I FSK 1427/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 kwietnia 2021 r., sygn. akt III SA/Wa 1484/20 w sprawie ze skargi P. B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2020 nr 1401-IOV-4.4103.205.2019.MD w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. B. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 15 kwietnia 2021 r., III SA/Wa 1484/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę P. B. (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z 30 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2014 r. 2. Jak wynika z uzasadnienia, w niniejszej sprawie spór sprowadzał się do rozstrzygnięcia, czy ujęte przez skarżącego w rozliczeniu podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2014 r. faktury VAT wystawione przez F. P. K. stwierdzały czynności, które zostały faktycznie dokonane przez ww. dostawcę i tym samym stanowiły podstawę do odliczenia wykazanego w nich podatku naliczonego. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji uznał, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie odpowiada prawu. Sporne faktury należało ocenić jako wadliwe podmiotowo, tj. towar nie został sprzedany skarżącemu przez wystawcę faktur, w rezultacie faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. W sprawie brak było dowodów na to, że P. K. dysponował towarem opisanym na fakturach i dostarczył ten towar skarżącemu w badanym okresie. Postępowanie dowodowe wykazało, że do skarżącego faktycznie trafiał regranulat plastiku odpowiadający specyfice towaru opisanego w spornych fakturach i był on wykorzystywany w produkcji artykułów z tworzyw sztucznych (głównie rur), towar ten jednak pochodził od nieustalonego dostawcy (pochodził z niewiadomego źródła), a nie od F. P. K. Jednocześnie prawidłowo organ ocenił, że brak weryfikacji kontrahenta stanowi brak dochowania należytej staranności w prowadzeniu działalności i nawiązaniu współpracy (pełny tekst uzasadnienia orzeczenia dostępny jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej: CBOSA). 3. Od powyższego orzeczenia skarżący wniósł skargę kasacyjną żądając uchylenia zaskarżonej decyzji w całości na zasadzie art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.) i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie: I. przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 120, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900, ze zm.; dalej: o.p.) polegającego na: - dokonaniu szczegółowej analizy wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikają okoliczności dla skarżącego niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub zbagatelizowaniu tej jego części, która jednoznacznie potwierdza fakt, że dokonując transakcji z kontrahentem tj. F. P. K. nie miał on podstaw sądzić, iż bierze udział w czynnościach prowadzących do naruszenia przepisów prawa podatkowego, a także, iż dochował staranności adekwatnej do okoliczności, w jakich doszło do nawiązania współpracy i dokonania poszczególnych dostaw, przy czym pominięcie to dotyczyło w szczególności następujących faktów i dowodów: a) dokumentacji wewnętrznej ISO firmy F. [...] w zakresie listy kwalifikowanych dostawców z dnia 5 czerwca 2010 r., uaktualnionej na dzień 30 czerwca 2014 r., b) oceny dostawcy F. P. K. oraz Certyfikatu Systemu Jakości ISO 9001:2001, 90001:2008, aktualnego w okresie 03-10-2012 do 13-09-2015 c) przyjętej przez skarżącego w relacjach z kontrahentami metodologii składania zamówień, jej transparentności i adekwatności do uwarunkowań rynkowych; d) przejrzystym dokumentowaniu wszystkich dostaw pochodzących od kontrahenta i ocenie jakości dostarczonego towaru; e) uznaniu, że okoliczności sprawy odnoszące się do transakcji zawartych przez skarżącego z F. P. K. dawały podstawy do uznania, że nie dochował on należytej staranności przy nawiązaniu współpracy gospodarczej z tym podmiotem, w sytuacji gdy zgromadzone dowody, obowiązujące przepisy prawa określające zakres obowiązków normatywnych spoczywających na przedsiębiorcy w tym zakresie, a także standardy powszechnie panujące w relacjach biznesowych w czasie, kiedy dochodziło do spornych transakcji, nie dawały ku temu jakichkolwiek podstaw; - nałożeniu na skarżącego pozanormatywnych i nie wynikających z jakichkolwiek powszechnie akceptowanych wzorców należytego postępowania, obowiązków weryfikacyjnych, jakie zobligowany jest on przedsięwziąć przy nawiązaniu współpracy ze swym dostawcą, a polegających na: a) obowiązku ustalenia przez skarżącego źródła pochodzenia nabywanego towaru; b) składaniu zamówień i dokonywaniu bieżących ustaleń z Kontrahentem w sposób zmaterializowany a nie za pomocą rozmów telefonicznych; c) wprowadzeniu systemu kontroli jakości towaru, innego niż obowiązujący system jakości ISO, d) żądaniu przedstawiania atestów i specyfikacji technicznych, podczas gdy w działalności skarżącego, działającego w systemie ISO - wprowadzono inny system kontroli jakości towarów, 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. przez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia art. 180 § 1 i art. 188 o.p. polegającego na oddaleniu zgłoszonych przez skarżącego na etapie postępowania odwoławczego wniosków dowodowych, mimo że ich przeprowadzenie było niezbędne do ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, takich jak charakter współpracy skarżącego z kontrahentem, okoliczności nawiązania współpracy z tym podmiotem oraz dalszy ich przebieg, techniczny przebieg dostaw i rozliczeń między stronami, które to okoliczności były niezbędne do ustalenia, czy skarżący dokonując spornych transakcji miał uzasadnione podstawy podejrzewać, że uczestniczy w czynnościach skutkujących naruszeniem przepisów prawa podatkowego i mogących prowadzić do uszczuplenia należności publiczno-prawnej; II. prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, dalej: u.p.t.u.) w zw. z art. 17 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy Rady (art. 167 i art. 168 Dyrektywy 2006/112: Wspólny system podatku od wartości dodanej z dnia 28 listopada 2006 r. (Dz.U.UE.L.06.347,1), dalej: dyrektywa 112), art. 2 tiret 1 i 2 i Dyrektywy Rady z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych (art. 2 ust. 1 Dyrektywy 112/06) oraz art. 5 ust. 4 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz.U.04.90.864/30), poprzez: 1) ich błędną wykładnię, skutkującą bezpodstawnym pozbawieniu skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo że ustalony stan faktyczny i zgromadzony w sprawie materiał dowodowy dotyczący nabyć towarów handlowych od kontrahenta nie dawał podstaw do zastosowania wynikających z powołanego rozporządzenia ograniczeń, w myśl zasad neutralności i proporcjonalności, w sytuacji gdy sam fakt odpłatnego nabycia przez skarżącego towarów handlowych w drodze czynności opodatkowanej nie był w świetle zgromadzonego materiału dowodowego i treści zaskarżonej decyzji, w jakikolwiek sposób podważony; 2) uznanie, iż dla pozbawienia skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest stwierdzenie, iż w związku ze sporymi transakcjami można mu przypisać najlżejszy choćby rodzaj zawinienia (tj. niedbalstwo), w sytuacji, gdy z aktualnych orzeczeń TSUE wynika, iż przepisy te należy interpretować w ten sposób, że niedopuszczalne jest przypisywanie działania w złej wierze podatnikowi, któremu: – nie udowodniono świadomości udziału w nielegalnym procederze, która to okoliczność w stosunku do skarżącego nie została w toku żadnego z toczących się w stosunku do niego postępowań wskazana, oraz – gdy podatnik nie mógł wiedzieć, że transakcja jest wykorzystywana przez nieuczciwego kontrahenta i jego współpracowników do działalności oszukańczej, co miało miejsce w niniejszej sprawie ; 3) ich błędne wykładnię polegającą na bezpodstawnym uznaniu, że o nie dochowaniu należytej staranności przez skarżącego przy zawieraniu spornych transakcji, skutkującym utratą prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur w ramach tych dostaw otrzymanych decydują: a) okoliczności całkowicie niezależne od skarżącego, polegające na działaniach nieuczciwego kontrahenta, b) działania, których ewentualne podjęcie przez skarżącego i tak nie przyczyniłoby się do wykrycia oszukańczego procederu wykonywanego przez nieuczciwego kontrahenta, c) czynności, które nie mieszczą się w kanonie działań rzetelnego kupca, który funkcjonował na rynku od 1997r. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych) chyba, że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Nie ujawniono także podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, Nr 3, poz. 40). Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio p.p.s.a.). 4.2. Zważywszy, że autor skargi kasacyjnej oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarzucając zarówno naruszenie przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, ocenie sądu kasacyjnego w pierwszej kolejności podlega ta ostatnia grupa zarzutów. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania prawidłowości wykładni prawa lub subsumcji stanu faktycznego do zastosowanego przez sąd przepisu prawa materialnego. 4.3. Zarzuty skargi kasacyjnej o charakterze procesowym podważają prawidłowość poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (poprzez "szczegółową analizę wyłącznie tej części materiału dowodowego, z której wynikają okoliczności dla skarżącego niekorzystne, przy jednoczesnym pominięciu lub zbagatelizowaniu tej jego części, która jednoznacznie potwierdza fakt, że dokonując transakcji z kontrahentem tj. F. P. K. nie miał on podstaw sądzić, iż bierze udział w czynnościach prowadzących do naruszenia przepisów prawa podatkowego", a także poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego na etapie postępowania odwoławczego dowodów) oraz wadliwość dokonanej przez organy podatkowe oceny dowodów. Powyższe miało zaś skutkować wadliwym przyjęciem przez organy, że strona odliczyła podatek naliczony z tzw. pustych faktur, czego powinna mieć świadomość. Odnosząc się do tego rodzaju zarzutów, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zasadne przywołać treść przepisów procesowych (w postępowaniu podatkowym) powołanych w skardze kasacyjnej. Jak stanowi art. 120 o.p. organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W płaszczyźnie stosowania prawa realizacja tej zasady implikuje konieczność przejęcia przez władzę publiczną pełnej odpowiedzialności za dokonywaną wykładnię przepisów prawnych oraz ich zastosowanie w konkretnej sprawie. Zgodnie zaś z art. 122 o.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z przywołanej zasady prawdy obiektywnej wynika obowiązek organów uzyskania w toku postępowania takiego materiału dowodowego i takiego stanu faktycznego, który jest zgodny z rzeczywistością. Realizacja zasady prawdy obiektywnej wymaga przy tym, aby dopuścić jako dowód w sprawie wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia stanu faktycznego, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Stosownie zaś do regulacji zawartej w art. 187 § 1 o.p. obowiązek przeprowadzenia pełnego postępowania dowodowego co do wszystkich okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organach orzekających. Skorzystanie przez stronę postępowania z prawa inicjatywy dowodowej i zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje przy tym automatycznie konieczności uwzględnienia tych wniosków i przeprowadzenia żądanych dowodów. Nakaz taki nie wynika bowiem z brzmienia art. 188 o.p., w myśl którego żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Przyjęta natomiast w art. 191 o.p. zasada swobodnej oceny dowodów zakłada, że organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję, by w ramach tej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności. Organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien kierować się m.in. prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny. 4.4. Oceniając zaskarżoną decyzję przez pryzmat wzorca zbudowanego na podstawie przytoczonych reguł postępowania podatkowego, Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę sądu pierwszej instancji, że decyzja ta jest prawidłowa. Zdaniem sądu kasacyjnego stan faktyczny sprawy został ustalony przez organy podatkowe w sposób wyczerpujący i oceniony zgodnie z regułami zasady swobodnej oceny dowodów. W skardze kasacyjnej nie zdołano zaś tej oceny podważyć w sposób skuteczny. Jak wskazał sąd pierwszej instancji, organy podatkowe nie zakwestionowały w niniejszej sprawie, że nabywany przez skarżącego towar (regranulat) faktycznie istniał, podważyły jedynie, iż skarżący nie nabył go od wymienionego w fakturach dostawcy (były to faktury puste podmiotowo). Organy nie kwestionowały też tego, że skarżący prowadził rzeczywistą działalność gospodarczą, ani tego, że w jego zakładzie produkcyjnym odbywała się produkcja wyrobów z tworzyw sztucznych z regranulatu plastiku. Organy nie negowały także, że z towaru, który skarżący posiadał, zostały wyprodukowane artykuły przemysłowe, które następnie strona sprzedała. Sprzedaż nie została zakwestionowana. Nie ma też sporu co do jakości towaru wyprodukowanego z regranulatu plastiku. Organ odwoławczy po analizie całokształtu okoliczności sprawy wyprowadził wniosek, zgodnie z którym skarżący przyjmując sporne faktury oraz dokonując na ich podstawie rozliczenia podatków, lekkomyślnie i niedbale nie dokładał należytej staranności, aby upewnić się, że towar mu dostarczany pochodzi faktycznie od wystawcy spornych faktur. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, organy podatkowe, a za nimi sąd pierwszej instancji, przeprowadziły zindywidualizowaną analizę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, co znalazło odzwierciedlenie zarówno w wydanej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie decyzji, jak i uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Wywody sądu pierwszej instancji w zakresie ustaleń faktycznych i oceny zgromadzonego materiału dowodowego są bardzo obszerne (str. 18-29 uzasadnienia zaskarżonego wyroku), dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny ograniczy się do omówienia kilku najważniejszych kwestii. P. K. wskazał, iż jedynym kontrahentem, od którego nabywał regranulat była I. [...] (działając pod firmą matki I.) przyznał się do wystawiania tzw. pustych faktur m.in. na rzecz F. P. K. i szczegółowo w zeznaniach opisał proceder wystawiania takich faktur i prowizyjnego rozliczania się z ich odbiorcą za ich wystawianie i podpisywanie. Nie dysponował on żadnym towarem i nikomu go nie sprzedawał. Jak prawidłowo zatem wywnioskował Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, skoro P. K. nie wskazał żadnych innych swoich dostawców reglanulatu, to znaczy, że nie władał on towarem w postaci reglanulatu jak właściciel – nie posiadał towaru w postaci regranulatu plastiku i nie mógł go sprzedać skarżącemu. Nie ma też dowodów, aby uznać, że P. K. produkował regranulat z odpadów plastikowych (żaden z pracowników jego firmy nie wskazał, że widział u niego w 2014 r. objawy prowadzenia działalności związanej z magazynowaniem i handlem regranulatem). Weryfikując natomiast tzw. "dobrą wiarę" strony organy podatkowe podkreśliły, że skarżący nie przedstawił żadnych dokumentów potwierdzających fakt weryfikacji firmy P. K. (czy firma jest zarejestrowana, kto jest właścicielem, od kiedy działa) i nie podjął żadnych kroków, aby się upewnić, że dostarczany towar stanowi własność podmiotu wskazanego w fakturach. Pomimo dość regularnej fakturowej współpracy, znacznego wolumenu fakturowanego towaru i istnieniu w zakładzie produkcyjnym wysokich wymagań jakościowych surowca, skarżący z P. K. nie zawarł umowy pisemnej. Zamówienia składane były wyłącznie telefonicznie, więc w sytuacji gdyby dostawca nie dotrzymał warunków realizacji zamówienia i wiązałoby się to z poniesieniem dodatkowych kosztów, z powodu np. opóźnienia w produkcji, czy towaru nie spełniającego wymagań produkcyjnych. W momencie rzekomych dostaw nie było badania właściwości technicznych towaru (jego przydatność sprawdzana była dopiero w procesie produkcji). Pomimo, że zakład produkcyjny skarżącego przestrzegał wymogów jakościowych surowca do produkcji rur (system ISO) to skarżący od P. K. nie wymagał atestów i kart technicznych przywożonego surowca. Jak podkreślił Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, znamienne, że nie zdarzały się przypadki reklamacji żadnej z partii towaru. Ponadto, skarżący i P. K. w istocie pozbawiali się możliwości identyfikacji partii surowca, w sytuacji ujawnienia jego niedostatecznej jakości. Nie dałoby się mianowicie wykazać, że przyczyną wadliwości produkcji jest zła jakość konkretnej partii surowca. Strona – jak trafnie zaznaczył organ w zaskarżonej decyzji - nie miała żadnego zabezpieczenia swoich interesów. Powyższe działania nie są normą dla racjonalnego przedsiębiorcy dbającego o swoje interesy. Na gruncie prawa podatkowego, nie ma znaczenia dokładne ustalanie, kto inny niż wystawca faktur faktycznie dostarczał towar skarżącemu. Najistotniejszym i niezbędnym jest jedynie ustalenie, czy to podmiot wystawiający fakturę dokonał w rzeczywistości czynności objętej tym dokumentem. Organy nie mają obowiązku ustalenia alternatywnego do fakturowanego źródła towaru i dowodzenia skąd ten towar pochodzi, jeżeli ustalą, że nie pochodzi od wystawcy faktur. W konsekwencji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, prawidłowo w zaskarżonym wyroku uznano, że okoliczności transakcji z P. K. wskazują, że skarżący co najmniej mógł i powinien podejrzewać nieprawidłowości w fakturowych dostawach z tym kontrahentem. Powyższej oceny nie zdołano podważyć w skardze kasacyjnej, bowiem zarzuty skarżącego, podnoszone w kontekście gromadzenia i oceny dowodów, mają charakter ogólnikowy i zasadniczo sformułowane zostały poprzez proste zaprzeczenie twierdzeniom organów. Strona zarzuca m.in., że organy pominęły "przyjętą przez skarżącego w relacjach z kontrahentami metodologię składania zamówień, jej transparentność i adekwatność do uwarunkowań rynkowych" oraz "przejrzyste dokumentowanie wszystkich dostaw pochodzących od kontrahenta i ocenę jakości dostarczonego towaru" nie wyjaśniając konkretnie na czym ta metodologia, transparentność i przejrzystość miała polegać. W kontekście brzmienia art. 174 pkt 2 p.p.s.a., wobec braku stosownego wyjaśnienia stanowiska skarżącego, przypomnienia wymaga, że o skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o tę podstawę kasacyjną, nie decyduje każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przyjmuje się, że przez "wpływ", o którym mowa w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. należy rozumieć istnienie związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym podniesionym w zarzucie skargi kasacyjnej a wydanym w sprawie zaskarżonym orzeczeniem. Związek ten, jakkolwiek nie musi być realny (uchybienie mogło mieć istotny wpływ), to jednak musi uzasadniać istnienie hipotetycznej możliwości odmiennego wyniku sprawy, co wymaga uprawdopodobnienia istnienia wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy, a więc oznacza obowiązek wykazania oraz uzasadnienia, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, a w sytuacji, gdyby do nich nie doszło, wyrok sądu administracyjnego pierwszej instancji byłby (mógłby być) inny. Zamierzony skutek skarga kasacyjna może odnieść tylko wówczas, gdy wykazane zostanie takie naruszenie przez sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, któremu można zasadnie przypisać możliwy istotny wpływ na treść rozstrzygnięcia. Podkreślić jednocześnie należy, że Naczelny Sąd Administracyjny kontroluje wyrok sądu pierwszej instancji w zakresie oznaczonym skargą kasacyjną i nie jest uprawniony ani do zmiany, ani do uzupełniania tego zakresu. Zatem nie ma kompetencji dokonywania za wnoszącego skargę kasacyjną wyboru, który przepis prawa został naruszony i dlaczego. Stanowi to bowiem powinność autora skargi kasacyjnej, który jest profesjonalnym pełnomocnikiem strony. Należy bowiem podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki (art. 175 § 1 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymogi dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. W konsekwencji, z uwagi na treść skargi kasacyjnej i jej uzasadnienie, Naczelny Sąd Administracyjny może jedynie odnieść się do kwestii nieuwzględnienia przez organy podatkowe przedłożonych przez stronę dowodów z dokumentów. Wbrew twierdzeniom skarżącego, wskazane przez niego dokumenty (lista kwalifikowanych dostawców z dnia 5 czerwca 2010 r., uaktualniona na dzień 30 czerwca 2014 r., ocena dostawcy F. P. K. oraz Certyfikat Systemu Jakości ISO 9001:2001, 90001:2008, aktualny w okresie 03-10-2012 do 13-09-2015) nie pochodzą od dostawcy regranulatu, a stanowią dokumentację wewnętrzną ISO firmy F. [...] i zostały ocenione przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (str. 38-39 decyzji z 30 czerwca 2020 r.). Fakt, że organ ten w sposób odmienny od skarżącego ocenił te dokumenty, nie oznacza, że je pominął, czy też zbagatelizował. Z tych względów sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez akceptację dokonanego przez organy podatkowe naruszenia przepisów postępowania: art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 o.p. są niezasadne. 4.5. Zarzut naruszenia prawa materialnego ma charakter wtórny wobec kluczowego zarzutu naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, został bowiem sformułowany i uzasadniony w celu podważenia ustaleń faktycznych, zwłaszcza w zakresie dobrej wiary skarżącego. Jednak, jak już wyżej wskazano, przesłanka dobrej wiary w sprawie tej nie zaistniała, czego skutecznie w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano. Ustaleń faktycznych zaś w ogóle nie można zwalczać zarzutami naruszenia prawa materialnego. Skoro w skardze kasacyjnej nie zakwestionowano i nie podważono skutecznie stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy i zaakceptowanego przez sąd pierwszej instancji, ocena zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego musi być dokonana przez pryzmat przyjętych ustaleń faktycznych. W tym kontekście zaś zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, podniesiony w rozpoznawanej skardze kasacyjnej jest więc bezzasadny. W szczególności nie jest trafny zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Skoro z ustaleń faktycznych wynikało, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych zasadnie pozbawiono stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego. Oceny tej nie zmienia fakt, że skarżący nabył regranulat. Organy podatkowe bowiem wykazały, że towaru wskazanego w zakwestionowanych fakturach nie mógł dostarczyć ich wystawca. Zatem faktury były wadliwe podmiotowo, o czym skarżący – przy dochowaniu należytej staranności – powinien był wiedzieć. W odniesieniu zaś do wskazanych w tym zarzucie przepisów prawa unijnego Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że od 1 stycznia 2007 r. obowiązuje dyrektywa 112. Przedmiotowa sprawa dotyczy podatku od towarów i usług za czerwiec i wrzesień 2014 r. Zgodnie z art. 167 dyrektywy 112 prawo do odliczenia naliczonego VAT powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Przepis art. 168 omawianej dyrektywy stanowi jeden z podstawowych elementów konstrukcyjnych wspólnego systemu VAT i zawiera definicję podatku naliczonego (zasada neutralności podatku VAT). Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił w zaskarżonym wyroku, odwołując się do stosownych orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości unii Europejskiej i Naczelnego Sądu Administracyjnego, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z uprawnienia do odliczenia podatku VAT. Nie stanowi to jednak uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności skutkującej u wystawcy faktury obowiązkiem podatkowym z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Podatnik może zostać pozbawiony prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, gdyby organy podatkowe dowiodły na podstawie obiektywnych okoliczności, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, że jego dostawca dopuścił się naruszenia przepisów o podatku od wartości dodanej. Brak skutecznego podważenia w rozpoznawanej sprawie ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zastosowania przepisów prawa materialnego skutkował uznaniem zarzutu naruszenia prawa materialnego za nieuzasadniony. Uzasadnienie analizowanego zarzutu wskazuje, że skarżący kwestionuje nie wykładnię wymienionych przepisów, lecz sposób ich zastosowania, co pozostawało w ścisłym związku z ustaleniami podstawy faktycznej w sprawie. 4.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a. – orzekł, jak w punkcie pierwszym wyroku. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c w zw. § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze. zm.). Dominik Mączyński Jan Rudowski Marek Olejnik