I FSK 1307/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 18 maja 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 31 marca 2016 r. sygn. akt I SA/Gd 1190/15 w sprawie ze skargi P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 18 maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w G. kwotę 7.200 (słownie: siedem tysięcy dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Skarga kasacyjna P. P. dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z 31 marca 2016 r. o sygn. akt I SA/Gd 1190/15. W orzeczeniu tym Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.), zwanej dalej "P.p.s.a.", oddalił skargę P. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z 18 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od sierpnia do grudnia 2011 r. Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że zaskarżoną decyzją z 18 maja 2015 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. po rozpatrzeniu odwołania skarżącego, utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. z 26 września 2014 r., którą określono stronie w podatku od towarów i usług nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za sierpień, wrzesień i październik 2011 r. oraz zobowiązanie podatkowe za listopad i grudzień 2011 r. Zdaniem organu pierwszej instancji, które podzielił również organ odwoławczy, w kontrolowanym okresie, skarżący w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., obecnie Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, ze zm.), zwanej dalej "u.p.t.u.", nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur dotyczących zakupu granulatu srebra wystawionych przez P. oraz S. Działalność tych firm była bowiem fikcyjna i polegała jedynie na wystawianiu faktur nieodzwierciedlających faktycznie dokonanych czynności. Żaden ze wskazanych podmiotów nie dysponował towarem oraz potencjałem osobowym i sprzętowym niezbędnym do realizacji kwestionowanych dostaw. Natomiast formalne zarejestrowanie osób prowadzących pod tymi firmami działalność gospodarczą, tj. wpis do ewidencji działalności gospodarczej, rejestracja w zakresie podatku od towarów i usług, uzyskanie REGON-u i stosownych w ww. zakresie dokumentów oraz składanie deklaracji VAT-7 miało na celu jedynie uprawdopodobnienie legalnego prowadzenia działalności gospodarczej. Organy przyjęły również na podstawie okoliczności towarzyszących transakcjom z wymienionymi wyżej firmami, że podatnik nie dochował należytej staranności wymaganej w obrocie gospodarczym w zakresie weryfikacji ich wiarygodności. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej podatnik wniósł o uchylenie tej decyzji, jak i decyzji organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Podniósł przy tym zarzuty naruszenia: 1. przepisów prawa materialnego poprzez ich błędną interpretację i niewłaściwe zastosowanie: - art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - w związku z niezastosowaniem ww. regulacji; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. - poprzez niewłaściwe zastosowanie w przypadku, gdy podatnik działał w dobrej wierze oraz błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż prawo od odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje na podstawie faktury wystawionej przez podmiot nieistniejący bez względu na to, czy nabywca działał w dobrej wierze, a dostawca działał w celu oszustwa; - art. 249 Traktatu Ustanawiającego Wspólnoty Europejskie w zw. z art. 17 ust. 1 i 6 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych-wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku - poprzez niewłaściwe zastosowanie tych przepisów polegające na pozbawieniu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanej faktury, w przypadku gdy dostawca działał w celu oszustwa podatkowego a nabywca w dobrzej wierze, tj. na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wprowadzonego do prawa krajowego z naruszeniem zasady stand still wyrażonej art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy; 2. przepisów postępowania - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., obecnie Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), zwanej dalej "Ordynacją podatkową", poprzez niewyjaśnienie przez organ pierwszej instancji wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Po dokonaniu sądowej kontroli zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uznał, że nie doszło w niej do naruszeń prawa, które powodowałyby konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Sąd stwierdził, że organ odwoławczy przeprowadził postępowanie nie uchybiając przepisom procedury podatkowej, w szczególności art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Zasadna była również odmowa przeprowadzenia dowodów wnioskowanych przez stronę gdyż nie miały one wpływu na wynik sprawy. WSA w Gdańsku podzielił wniosek organu odwoławczego, że zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdzał w sposób jednoznaczny, iż zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu gospodarczego między ich wystawcami a skarżącym. Działalność firm – wystawców spornych faktur miała całkowicie fikcyjny charakter, a firmy te założono wyłącznie w celu udziału w zorganizowanym procederze wprowadzania do obrotu tzw. pustych faktur, którym nie towarzyszyła faktyczna dostawa towaru, co miało na celu zalegalizowanie obrotu na następnych szczeblach transakcji, w tym w firmie skarżącego. Wobec powyższego w zaskarżonej decyzji prawidłowo zastosowano art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., uwzględniając przy tym wykładnię tego przepisu przyjętą w orzecznictwie sądów administracyjnych i TSUE. Sąd podkreślił, że z treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji, znajdującej potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym, jasno wynika, iż organy zbadały okoliczność dobrej wiary podatnika i zasadnie przyjęły, że skarżący nie dołożył należytej staranności przy wyborze kontrahentów w celu zapobieżenia uczestnictwu w transakcjach zmierzających do nadużycia prawa. Co więcej, szereg wskazanych przez organ odwoławczy okoliczności świadczyło o tym, że skarżący wiedział, iż uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług. W związku z tym Sąd stwierdził, że w takiej sytuacji, jak w rozpatrywanej sprawie, w której podatnik odliczył podatek naliczony wynikających z tzw. pustych faktur rozumianych jako dokument, któremu nie towarzyszy transakcja w nim wskazana lub też, któremu towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca faktury, czego świadom jest odbiorca takiej faktury, dobra wiara nabywcy ze swej istoty nie może być uwzględniona. P. P., działając za pośrednictwem pełnomocnika – radcy prawnego, zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc w skardze kasacyjnej m.in. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji, oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarżący, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzucił zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie: I. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 lit. c) (tak w skardze kasacyjnej – dopisek NSA) P.p.s.a., przez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organów podatkowych wydanych z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § (tak w skardze kasacyjnej – dopisek NSA)187 § 1 art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez brak zebrania wyczerpującego, oraz niewłaściwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego jak również, pomimo wystąpienia istotnych wątpliwości w sprawie, rozstrzygnięcie tych wątpliwości na niekorzyść podatnika; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez jego niezastosowanie i utrzymanie w mocy decyzji organów podatkowych wydanych z naruszeniem art. 191 Ordynacji podatkowej, przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów, pominięcie istotnych dla rozpoznania sprawy dowodów i przyjęcie, że skarżący nie wykazał należytej staranności w ocenie rzetelności swoich kontrahentów. II. prawa materialnego, tj.: 1. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., poprzez jego niezastosowanie i odmowę skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego; 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie skarżącego możliwości obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących te czynności, wskutek uznania, że faktury te dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez ich wystawców i zastosowanie jego w sytuacji gdy podatnik działał w dobrej wierze; 3. art. 167, art. 168 lit. a) art. 178 lit. a) art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r. Nr L347, s. 1), zwanej dalej w skrócie "Dyrektywą 112", z których to przepisów wynika, że przepisy o podatku od towarów i usług należy interpretować w ten sposób, że organ podatkowy nie może odmówić prawa do odliczenia podatku bez udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu; 4. art. 167, art. 168 lit. a) art. 178 lit. a) art. 273 dyrektywy 112, z których to przepisów wynika, że organ podatkowy nie może odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku jeżeli spełnione zostały wszystkie przesłanki formalne i materialne, tylko dlatego, że podatnik nie upewnił się że wystawca faktury za towary dysponował tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz, że wywiązywał się z obowiązku składania deklaracji, gdy podatnik nie miał przesłanek, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. W odpowiedzi na skargę kasacyjną zastępujący Dyrektora Izby Skarbowej radca prawny, uznając wniesiony przez stronę przeciwną środek zaskarżenia za niemający uzasadnionych podstaw, wniósł o jego oddalenie i zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarżący oparł skargę na obu podstawach kasacyjnych zawartych w art. 174 P.p.s.a, przy czym zarzuty naruszenia wymienionych wyżej przepisów prawa materialnego zawartych w u.p.t.u. oraz dyrektywie 112 sprowadzają się do ich niewłaściwego zastosowania. Skarżący uważa, że przepisy te zostały naruszone przez brak ich zastosowania (art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) lub wadliwe zastosowanie (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.) w związku z wskazanymi przepisami dyrektywy 112. W takim przypadku w pierwszej kolejności należy zbadać zasadność zarzutów procesowych, aby można było ocenić, czy ustalenie stanu faktycznego było prawidłowe i tym samym czy dawało podstawę do takiego zastosowania przepisów prawa materialnego jakie miało miejsce w decyzji podatkowej uznanej w zaskarżonym wyroku za zgodną z prawem. Organy odmówiły bowiem podatnikowi, co zaakceptował WSA w Gdańsku, prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez firmy P. i S., dokumentujących sprzedaż granulatu srebra, gdyż przyjęły, że działalność osób prowadzących te firmy była fikcyjna i sprowadzała się w istocie do wystawiania tzw. pustych faktur. Tym samym czynności, które miały dokumentować faktury, nie zostały dokonane między wymienionymi na tych fakturach podmiotami, a skarżący nie dochował należytej staranności przy wyborze kontrahentów w celu zapobieżenia uczestnictwu w transakcjach zmierzających do nadużycia prawa. Sąd pierwszej instancji zwrócił przy tym uwagę, że organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji przywołał szereg okoliczności świadczących o tym, że skarżący wiedział, iż uczestniczy w transakcjach wykorzystywanych do popełnienia oszustwa podatkowego. Skarżący, podnosząc zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie podważa ustaleń organów podatkowych, zaaprobowanych w zaskarżonym wyroku, które dotyczyły wystawców faktur i okoliczności, dających podstawę do stwierdzenia, że ich działalność była fikcyjna. Twierdzi natomiast, że dostawy były realne, a on nie miał podstaw do wątpliwości, iż dostawcami są podmioty wskazane w fakturach, tym bardziej, że dokonał ich formalnego sprawdzenia w dostępny sposób (wpis do ewidencji działalności gospodarczej, ewidencja REGON, decyzja o nadaniu NIP, sprawdzenie w systemie VIES, rachunek bankowy, na który dokonywał przelewów). Innymi słowy, uzasadniając zarzuty procesowe, skarżący polemizuje z oceną materiału dowodowego dokonaną w kontrolowanej przez Sąd decyzji podatkowej, z której wynika, że nie dochował należytej staranności przy doborze kontrahentów i dokonywaniu zakwestionowanych transakcji. Poza tym zagadnieniem związanym z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów – art. 191 Ordynacji podatkowej, skarżący nie wyjaśnił w uzasadnieniu skargi kasacyjnej na czym polegało naruszenie przez organy podatkowe art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 180 § (tak w skardze kasacyjnej – dopisek NSA)187 § 1, art. 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, którego, jego zdaniem, z uchybieniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., nie dostrzegł WSA w Gdańsku. Brak wskazania w odniesieniu do każdego z tych przepisów Ordynacji podatkowej na czym polegały błędy organów i Sądu Administracyjnego pierwszej instancji, a także brak wykazania, że te uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy oznacza, że w tym zakresie zarzuty nie zostały uzasadnione. Zgodnie zaś z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. skarga kasacyjna powinna zawierać nie tylko podstawy kasacyjne ale także ich uzasadnienie. Brak uzasadnienia podstaw kasacyjnych, stanowiącego niezbędny konstrukcyjny element skargi kasacyjnej, nie pozwala Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu, związanemu granicami skargi kasacyjnej (o ile nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca – art. 183 § 1, zdanie pierwsze w zw. z § 2 tego art. P.p.s.a.) na odniesienie się do tej części zarzutów procesowych. W związku z tym, że, jak była o tym wyżej mowa, uzasadnienie podstaw procesowych skargi kasacyjnej odnosi się jedynie do niezastosowania w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej w zakresie oceny materiału dowodowego dotyczącego zachowania należytej staranności przez skarżącego przy dokonywaniu transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, Naczelny Sąd Administracyjny w ramach podstaw kasacyjnych ujętych w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. może ocenić tylko zasadność tego zarzutu. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. W zaskarżonym wyroku dokonano bowiem prawidłowej oceny zastosowania przez organy podatkowe przy ustalaniu należytej staranności strony – art. 191 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim należy podkreślić, że w uzasadnieniu decyzji organu drugiej instancji stanowisko o braku należytej staranności po stronie skarżącego zostało szeroko umotywowane i znalazło odzwierciedlenie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Nie ma ono dowolnego charakteru, jest logiczne, spójne i wyprowadzone z całokształtu stwierdzonych okoliczności. Nie można więc uznać, że przekroczone zostały granice swobodnej oceny dowodów, co prawidłowo potwierdził WSA, nie stwierdzając naruszenia tego przepisu w zaskarżonej decyzji. Sąd, dokonując kontroli decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w G. na s. 16 – 17 uzasadnienia podniósł najistotniejsze ustalenia, które przemawiały za prawidłowością wniosku o niezachowaniu przez skarżącego należytej staranności, a nawet świadomym uczestniczeniu w oszustwie podatkowym. Należały do nich: niejasne okoliczności nawiązania współpracy, brak wiedzy skarżącego o osobach reprezentujących dostawców i ich umocowaniu do ich reprezentowania (nie wylegitymowanie ich), brak zainteresowania miejscem prowadzenia działalności (uwiarygodnienia adresów wynikających z dokumentów założycielskich), odwołanie się do sprawdzenia kontrahentów w systemie VIES, co było nieprawdą, gdyż kontrahenci nie byli zarejestrowani do transakcji wewnątrzwspólnotowych, nieskorzystanie z możliwości sprawdzenia kontrahentów na podstawie art. 96 ust. 13 u.p.t.u., nie sprawdzanie rzetelności kontrahentów, nie podpisanie z nimi żadnych umów. Jednocześnie Sąd zwrócił uwagę, że z zeznań skarżącego wynikało, że w 2011 r. miał częstsze kontrole z urzędów skarbowych odnośnie współpracy z różnymi firmami handlowymi. W takiej sytuacji brak zainteresowania skarżącego dostawcami granulatu srebra i nie podjęcie czynności sprawdzających, które uwiarygodniłyby ich jako rzetelnych przedsiębiorców, w zestawieniu z przedstawionymi wyżej okolicznościami, które skrótowo tylko uwypuklił Sąd pierwszej instancji, dawał podstawę do stwierdzenia, że co najmniej nie zachował on należytej staranności w zakwestionowanych transakcjach. Co więcej, fakt że skarżący odwołuje się do dokonania sprawdzenia kontrahentów w zakresie, który nie znajduje potwierdzenia w materiale dowodowym (np. VIES) pozbawia wiarygodności jego twierdzenia o rzeczywistym podjęciu takich działań zanim podjął współpracę z tymi podmiotami, co zresztą zostało podniesione i rozwinięte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Należy przy tym podkreślić, że zachowanie skarżącego wobec tych kontrahentów w sytuacji gdy był on doświadczonym przedsiębiorcą w branży jubilerskiej, w zestawieniu z wynikającymi z materiału dowodowego ustaleniami dotyczącymi działalności tych kontrahentów, dawało podstawę także do wniosku, że proceder wprowadzania przez nich do obrotu pustych faktur, którym nie towarzyszyła faktyczna dostawa towaru miał na celu zalegalizowanie obrotu na następnych szczeblach transakcji, w tym w firmie skarżącego. Zwrócił na to uwagę w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA w Gdańsku (s. 12 uzasadnienia). Dlatego nie jest uprawniony podniesiony w skardze kasacyjnej argument, że Sąd nie wskazał korzyści podatkowej jaką mógłby z tych transakcji uzyskać skarżący. Również okoliczność dokonywania przelewów na rachunki bankowe tych osób została przez organy podatkowe przeanalizowana, co na przykładzie S. Sąd uznał za dowód na okoliczność, że firma ta nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej (kwoty wpłacane na rachunek tej firmy były natychmiast przez jej właściciela wypłacane i przekazywane innych osobom, za otrzymywał on wynagrodzenie w kwotach od 4 do 5 tysięcy w zależności od faktury. W związku z tym, mając na uwadze całokształt okoliczności towarzyszących kontaktom skarżącego z wystawcami zakwestionowanych faktur, nie można uznać, że dokonywanie przelewów mogłoby mieć przesądzające znaczenie przemawiającego za jego dobrą wiarą. Z uwagi na fakt, że skarżący nie kwestionował ustaleń związanych z tym, że wystawcy faktur nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu granulatem srebra i tym samym nie mogli dokonać czynności ujętych w zakwestionowanych fakturach, stanowisko organów podatkowych o braku należytej staranności po jego stronie, prawidłowo zaaprobowane przez Sąd Administracyjny pierwszej instancji, przesądza o niezasadności zarzutów niewłaściwego zastosowania prawa materialnego. Spełniona została bowiem hipoteza art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u., uzupełniona o stanowisko wynikające z orzecznictwa TSUE, do którego odwołał się WSA w zaskarżonym wyroku, które pozwala na wprowadzenie wyłączeń w odliczaniu podatku naliczonego w przypadkach braku tzw. dobrej wiary, a także wówczas gdy miałoby to sprzyjać nadużyciu prawa lub oszustwom podatkowym (zob. B. Rogowska-Rajda, T. Tratkiewicz, Prawo do odliczenia VAT w świetle orzecznictwa TSUE, Warszawa 2018 s. 116 i nast. i tam przywołane orzecznictwo). Wobec tego nie było podstaw do zastosowania art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Za nieusprawiedliwione należało także uznać zarzuty dotyczące wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów dyrektywy 112. W tym przypadku, pomijając nawet wskazany wyżej fakt uwzględnienia w zaskarżonym wyroku stanowiska wynikającego z orzecznictwa TSUE, trzeba podkreślić, że skarżący wymieniając w podstawach kasacyjnych jako naruszone: art. 167, art. 168 lit. a) art. 178 lit. a) art. 220 pkt 1 i art. 226 oraz art. 167, art. 168 lit. a) art. 178 lit. a) art. 273 dyrektywy 112, nie przedstawił na czym polegało uchybienie każdemu z tych wymienionych artykułów. Ograniczył się do przedstawionego wyżej zbiorczego i ogólnego uzasadnienia przy wymienianiu tych podstaw kasacyjnych, które nie odpowiada wymogom wynikającym z art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a., nie rozwijając w ogóle tych zarzutów w motywach skargi kasacyjnej. Jak była o tym wyżej mowa, każda podstawa kasacyjna musi być uzasadniona gdyż Naczelny Sąd Administracyjny, w świetle art. 183 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a., nie jest uprawniony do zastępowania w tej materii strony wnoszącej skargę kasacyjną. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.