I FSK 1306/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Halina Adamczewska-Wasilewicz, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 1 czerwca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 31 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Ke 145/15 w sprawie ze skargi P. P. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o uchylenie decyzji bez rozpoznania 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od P. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 31 marca 2015 r., I SA/Ke 145/15 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach uchylił zaskarżone przez P. P. (dalej: skarżący) postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS) z 25 listopada 2014 r. w przedmiocie pozostawienia wniosku o uchylenie decyzji bez rozpoznania. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji przypomniał, że skarżący wnioskiem z 22 lipca 2014 r. zwrócił się do DIS o uchylenie ostatecznej decyzji tego organu z 6 października 2011 r. wydanej w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z 17 września 2010 r. określającej podatek od towarów i usług za grudzień 2007 r. Skarżący wskazał, że organ nie dokonał analizy ostatecznej decyzji pod kątem rażącego naruszenia przepisów prawnych i wniósł o ponowne zbadanie ostatecznej decyzji pod tym kątem. Skarżący stwierdził, że nie wyraża zgody na rozpatrzenie wniosku w trybie art. 253 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa; Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej: O.p.). 2.1. W odpowiedzi na wezwanie organu do uzupełnienia złożonego wniosku o podanie podstawy prawnej skarżący pismem z 27 sierpnia 2010 r. zatytułowanym "uzupełnienie ponownego wniosku o uchylenie decyzji (...)" wyjaśnił, że w 2010 r. złożył wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w trybie art. 247 § 1 pkt 1-3 O.p. Zdaniem skarżącego organ rozpatrujący wniosek zaniechał swoich obowiązków i nie rozpatrzył sprawy co do istoty pod kątem przepisów prawnych, zarówno powołanych przez wnioskodawcę, jak i tych przepisów, których wnioskodawca nie dostrzegł co wyczerpywało przesłanki z art. 247 § 1 pkt 1-3 O.p. 2.2. DIS uznał, że z udzielonej odpowiedzi wynika, że podatnik nie uzupełnił wniosku poprzez podanie podstawy prawnej dla rozpatrzenia wniosku w sprawie uchylenia ostatecznej decyzji z 6 października 2011 r. ani też nie wskazał przesłanki zastosowania wnioskowanego trybu. W ocenie organu wniosek należało pozostawić bez rozpatrzenia na podstawie art. 169 § 4 O.p., bowiem jego braki formalne nie zostały uzupełnione. 2.3. DIS odnosząc się do stwierdzenia podatnika zawartego w zażaleniu, że w złożonych wnioskach zostały wymienione przesłanki do zastosowania wnioskowanego trybu, tj. art. 247 § 1 pkt 1-3 O.p. wskazał, że przedmiotem żądania strony było uchylenie ostatecznej decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji w trybie innym niż art. 253 O.p. Takie żądanie nie jest tożsame z wnioskiem o stwierdzenie nieważności ostatecznej decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. Strona, wbrew zarzutom, nie wskazała również przesłanek zastosowania tego trybu w sposób opisowy. 3. Skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach skargę na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 25 listopada 2014 r. Zarzucił naruszenie prawa procesowego poprzez odmowę rozpoznania wniosków o uchylenie decyzji odmawiającej stwierdzenie nieważności decyzji organu I instancji i odmowę ponownego rozpoznania sprawy co do istoty. 3.1. W uzasadnieniu skargi podniósł, że organ lakonicznie rozpoznał jego wniosek z 2011 r. i nie rozważył należycie naruszenia prawa materialnego i procesowego. Jest to niewątpliwie podstawą do ponownego rozpoznania sprawy, tym bardziej, że działania były oparte na fałszowaniu dokumentów w aktach administracyjnych, np. formularz NIP-3 z dnia 25 czerwca 2008 r. Błędnie też ustalono stan faktyczny, co stanowiło naruszenie dyspozycji art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i § 3, art. 191, art. 180 § 1, art. 181 i art. 189 § 1 O.p. Skarżący podniósł, że postępowanie wszczęte na podstawie art. 248 § 1 O.p. musi obejmować wszystkie przesłanki wymienione w art. 247 § 1, a nie tylko te, które zostały wskazane przez stronę. Jeżeli organ nie zbada wszystkich przesłanek i wyda decyzję odmawiającą stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej, to bez uprzedniego wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji odmownej nie będzie możliwe prowadzenie ponownego postępowania w odniesieniu do przesłanek poprzednio niezbadanych. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Podniósł, że zaskarżone postanowienie ma charakter procesowy, dlatego niezasadne są zarzuty o braku rozważań w zakresie prawa materialnego i procesowego. Skarżący powołując zaś w treści skargi orzecznictwo dotyczące obowiązku organów podatkowych w przypadku wszczęcia postępowania na podstawie art. 248 § 1 O.p., cały czas dąży do merytorycznego rozstrzygnięcia, które w niniejszej sprawie nie nastąpiło. 4. W uzasadnieniu podjętego rozstrzygnięcia Sąd pierwszej instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie organ bezpodstawnie orzekł o pozostawieniu wniosku podatnika bez rozpoznania wskazując przy tym, że nie uzupełnił on tego pisma w zakresie wskazanym przez organ. Wbrew twierdzeniu organu, skarżący we wniosku z 22 lipca 2014 r. nie tylko zawarł stwierdzenie, że nie wyraża zgody na rozpatrzenie tego wniosku w trybie art. 253 O.p., ale i w sposób opisowy wyraził zarzut nieważności decyzji z 6 października 2011 r. Wyjaśnił, że organ nie dokonał analizy ostatecznej decyzji pod kątem rażącego naruszenia wszystkich przepisów prawnych, zarówno powołanych przez stronę, jak i tych, których podatnik nie dostrzegł, albo zbadał je niedokładnie. Z kolei wezwany do wskazania podstawy prawnej dla rozpatrzenia złożonego wniosku oraz przesłanek zastosowania wnioskowanego trybu, podał art. 247 § 1 pkt 1 - 3 O.p., wyjaśniając, że organ w tym zakresie zaniechał swoich obowiązków. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że związanie organu rozpatrującego sprawę zakresem żądania strony co do przedmiotu postępowania dotyczy określonej we wniosku strony podstawy faktycznej żądania, a nie powołanej przez stronę jego podstawy prawnej. Przenosząc powyższe na okoliczności rozpatrywanej sprawy Sąd pierwszej instancji podniósł, że treść pism z 22 lipca 2014 r. i z 27 sierpnia 2014 r. nie powinna budzić wątpliwości. Podatnik w decyzji z 6 października 2011 r. upatruje takie naruszenie prawa, które jego zdaniem winno prowadzić do jej wyeliminowania z obrotu prawnego, a w efekcie - do ponownego rozpoznania wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 17 września 2010 r. (o czym świadczy dołączenie do wniosku z 22 lipca 2014 r. wniosku z 11 lipca 2011 r.). Fakt, że skarżący nieprecyzyjnie wyartykułował swoje żądanie, formułując je jako "uchylenie decyzji" a nie "stwierdzenie nieważności decyzji" nie może prowadzić do negatywnych dla niego konsekwencji, zwłaszcza że podkreślił on, że nie chodzi mu o tryb z art. 253 O.p. polegający właśnie na uchyleniu decyzji ostatecznej. Podatnik wyjaśnił również na czym polega wadliwość decyzji z 6 października 2011 r. – w sposób opisowy w piśmie z 22 lipca 2014 r., i wskazując przepisy prawa – w piśmie z 27 sierpnia 2014 r. Jest rzeczą dość powszechną, że pisma wnoszone do organów podatnicy redagują niezręcznie czy niezrozumiale. W takich przypadkach powinnością organu jest odczytanie intencji strony. Czyniąc to organ winien uwzględnić, że art. 168 O.p., zawierającego wymogi jakie winny spełniać m.in. wnioski stron, przyjmuje zasadę ograniczonego formalizmu. "Treść żądania", o której mowa w tym przepisie, to nic innego jak wskazanie czego domaga się strona, w przypadku pisma inicjującego postępowanie - wyznaczenie przedmiotu postępowania. Odformalizowanie postępowania na korzyść strony co do formy i treści żądania wszczęcia postępowania ma prowadzić do tego, aby sprawa mogła być rozpoznana zgodnie z intencją i interesem strony. O ile więc możliwe jest rozpoznanie faktycznych intencji podatnika, organ ma obowiązek rozpoznać wniosek merytorycznie. W ocenie Sądu pierwszej instancji zawarte w pismach skarżącego treści były wystarczające do uznania, że jest to wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z 6 października 2011 r. w związku z tym, że niewłaściwie w niej dokonano kontroli decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 17 września 2010 r. określającej podatek od towarów i usług. Zatem za błędne należało uznać pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, czym naruszono art. 169 § 1 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ winien merytorycznie rozpoznać wniosek. 5. W skardze kasacyjnej DIS zarzucił wydanie zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów postępowania mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 §1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718; dalej: p.p.s.a.) w zw. z art. 168 § 1 i § 2, art. 169 § 1 i § 4 O.p. poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że wniosek skarżącego powinien zostać rozpatrzony merytorycznie oraz błędne ustalenie, że z treści przedstawionych przez skarżącego pism wynikało, iż wystąpił on z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji DIS; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122 oraz art. 169 § 1 i § 4 O.p. poprzez błędne przyjęcie, że organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia intencji wnioskodawcy, a w konsekwencji błędne ustalenie, że w sprawie doszło do naruszenia art. 169 § 1 i § 4 O.p.; 3)art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 169 § 1 i § 4 O.p. poprzez: - sformułowanie błędnych zarzutów nieodczytania intencji strony oraz naruszenia zasady ograniczonego formalizmu przy badaniu treści żądania wnioskodawcy; - dokonanie dowolnego ustalenia, że treści zawarte w pismach z 6 października 2011 r. oraz 27 sierpnia 2014 r. stanowią zarzut nieważności decyzji DIS; 4) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak zawarcia w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku pełnego i spójnego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz brak zaprezentowania jednoznacznego stanowiska, czy zdaniem Sądu pierwszej instancji intencja skarżącego wynikała z treści wniosku, czy dopiero z treści jego uzupełnienia; 5) art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 120, art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 168 § 1 i § 2, art. 169 §1 i § 4 O.p. poprzez uchylenie zaskarżonego decyzji DIS. W oparciu o powyższe zarzuty DIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżący wniósł o jej oddalenie w całości, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej sformułowano jedynie zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego. 6.1. Spór w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do tego, czy organ podatkowy mógł pozostawić bez rozpatrzenia na podstawie art. 169 § 4 O.p. wniosek skarżącego z 22 lipca 2014 r., uznając, że jego braki formalne nie zostały uzupełnione. W ocenie Sądu pierwszej instancji zawarte w pismach skarżącego treści były wystarczające do uznania, że jest to wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z 6 października 2011 r. w związku z tym, że niewłaściwie w niej dokonano kontroli decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 17 września 2010 r. określającej podatek od towarów i usług. Zatem za błędne Sąd pierwszej instancji uznał pozostawienie wniosku bez rozpatrzenia, czym naruszono art. 169 § 1 O.p. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. 6.2. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpatrywanej sprawie zaistniały okoliczności do zastosowania art. 169 § 4 O.p. Składając wniosek o uchylenie ostatecznej decyzji tego organu z 6 października 2011 r., skarżący nie wskazał trybu jego rozpoznania oraz podstawy prawnej, wykluczył jedynie jego rozważenie na podstawie art. 253 O.p. Określił nadto, iż wnosi o ponowne rozpatrzenie ostatecznej decyzji pod kątem rażącego naruszenia wszystkich przepisów prawnych i załączył "wniosek o ponowne stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J.". Tymczasem w przypadku wszczęcia postępowania na wniosek strony, to wniosek ten wyznacza zakres przedmiotowy sprawy. We wniosku tym strona winna więc w sposób precyzyjny określić zakres swojego żądania, co w analizowanej sprawie nie miało miejsca. Art 168 § 1 i § 2 O.p. określa wymogi formalne podania. Jeżeli zaś skierowany do organu wniosek nie zawiera określonych przepisami prawa elementów organ wzywa wnoszącego podanie do usunięcia braków w terminie 7 dni z pouczeniem, iż niewypełnienie tego warunku spowoduje pozostawienie podania bez rozpatrzenia (art 169 § 1 i § 4 O.p.). 6.4. W rozpatrywanej sprawie DIS pismem z 12 sierpnia 2014 r. wezwał skarżącego do uzupełnienia złożonego wniosku o wskazanie podstawy prawnej dla rozpatrzenia tegoż wniosku oraz wskazanie przesłanek zastosowania wnioskowanego trybu. W odpowiedzi na wezwanie skarżący pismem z dnia 27.08.2014 r., wyjaśnił, iż: "złożony wniosek z dnia 22.07.2014 r. dotyczy uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 6 października 2011 r., znak: [...] utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 22.06.2011 r., znak: [...] i ponowne rozpatrzenie wniosku wnioskodawcy o stwierdzenie nieważności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z dnia 17.09.2010 r., znak: [...] pod kątem rażącego naruszenia prawa w trybie art. 247 § 1 pkt 1, 2 i 3 i art. 248 § 1 o.p.". 6.5. Analiza treści wniosku i jego uzupełnienia prowadzi do przekonania, iż WSA błędnie przyjął konieczność merytorycznego jego rozpatrzenia. Wbrew stanowisku zajętemu przez Sąd w uzasadnieniu wyroku, skarżący nie wyraził zarzutu nieważności w sposób opisowy. Uwagi wnioskodawcy na temat przesłanek nieważności decyzji dotyczyły bowiem rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. Wnioskodawca żądał ponownego przeprowadzenia rozważań w tym zakresie i ponownej oceny prawidłowości decyzji dotyczącej podatku od towarów i usług za grudzień 2007 roku. Pomimo wezwania nie podniósł żadnych zarzutów świadczących o nieważności decyzji DIS w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. 6.6. W tej sytuacji za błędny należy uznać pogląd Sądu pierwszej instancji, że zawarte w pismach skarżącego treści były wystarczające do uznania, że jest to wniosek o stwierdzenie nieważności decyzji z 6 października 2011 r. w związku z tym, że niewłaściwie w niej dokonano kontroli decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z 17 września 2010 r. określającej podatek od towarów i usług. W tej sytuacji nieprawidłowe jest też zalecenie Sądu pierwszej instancji, że w ponownie prowadzonym postępowaniu organ winien merytorycznie rozpoznać wniosek. 6.7. Istota rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu wydanym na podstawie art. 169 § 4 O.p. w związku z § 1 tego artykułu, polega na pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia, a podstawowym powodem takiego rozstrzygnięcia jest nieuzupełnienie braków formalnych w wyznaczonym terminie. W przypadku istnienia braków formalnych podania (odwołania), co w niniejszej sprawie jak wskazano wcześniej miało miejsce, i wystosowania przez organ podatkowy na podstawie art. 169 § 1 O.p. wezwania do uzupełnienia tych braków, kolejną czynnością organu podatkowego jest sprawdzenie, czy braki te zostały uzupełnione w określonych w wezwaniu - terminie i zakresie. W przypadku pozytywnych w tej mierze ustaleń organu podatkowego obowiązkiem tego organu jest merytoryczne (co do istoty) rozpoznanie odwołania, natomiast w przeciwnym razie organ podatkowy zobowiązany jest, jak w niniejszej sprawie, do wydania postanowienia, o którym mowa w art. 169 § 4 O.p., polegającego na pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia. 6.8. W konsekwencji na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 168 § 1 i § 2, art. 169 § 1 i § 4 O.p. "poprzez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że wniosek skarżącego powinien zostać rozpatrzony merytorycznie oraz błędne ustalenie, że z treści przedstawionych przez skarżącego pism wynikało, iż wystąpił on z wnioskiem o stwierdzenie nieważności decyzji DIS". 7. Naczelny Sąd Administracyjny uznając, że zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie DIS z 25 listopada 2014 r. jest zgodne z prawem, na podstawie art. 188 p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a.