I FSK 1301/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, po rozpoznaniu w dniu 21 lipca 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 25 lutego 2022 r. sygn. akt III SA/Wa 1496/21 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2021 r. nr 1401-IOV-3.4103.2.2020.JKa w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od S. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 55.371 (słownie: pięćdziesiąt pięć tysięcy trzysta siedemdziesiąt jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu I instancji i przedstawiony przez ten sąd tok postępowania przed organami podatkowymi 1.1. Wyrokiem z dnia 25 lutego 2022 r., sygn. akt III SA/Wa 1496/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, orzekając w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: spółka, podatnik, skarżąca, strona) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 21 kwietnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. Rozstrzygniecie zapadło w poniższym stanie faktycznym i prawnym. 1.2. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. przeprowadził postępowanie kontrolne wobec spółki w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2016 r. Następnie, decyzją z dnia 5 grudnia 2019 r., NUCS określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2016 r. oraz wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I i II kwartał 2016 r. W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy organ I instancji stwierdził, że spółka ujęła w ewidencjach zakupu VAT za I, II i III kwartał 2016 r. faktury VAT, na których jako wystawcy figurują R. Sp. z o.o. i S2. Sp. z o.o. W ocenie NUCS ww. faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a okoliczności towarzyszące transakcjom wskazują na udział w zorganizowanym oszustwie w zakresie podatku od towarów i usług (typu karuzelowego). W konsekwencji NUCS uznał, że w związku z dokonanymi ustaleniami faktury wystawione przez ww. podmioty nie dają podstaw do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 685 ze zm., dalej powoływanej jako: ustawa o VAT). Ponadto, w ocenie organu I instancji brak jest podstaw do uznania, że spółka dochowała należytej staranności w doborze kontrahentów. 1.3. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 21 kwietnia 2021 r. DIAS utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję NUCS z dnia 5 grudnia 2019 r. W ocenie DIAS aktywność R. Sp. z o.o., jak i S2. Sp. z o.o. związana była z oszustwem typu karuzelowego. Transakcje zawierane przez ww. podmioty były transakcjami fikcyjnymi, pozbawionymi racjonalnego sensu ekonomicznego. Brała w nich udział nieuzasadniona, duża liczba podmiotów, podczas gdy w normalnych warunkach gospodarczych dąży się do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak największą marżę na sprzedaży. Podmioty te charakteryzowały się minimalnym kapitałem zakładowym - 5.000 zł, były zakładane bądź wstępnie "zarządzane" przez te same osoby (R. Z., B. A.), funkcję prezesa jednoosobowego zarządu pełnili cudzoziemcy. Większość spółek została wykreślona z rejestru podatników VAT przez właściwe urzędy skarbowe. W ww. transakcjach wszystko przebiegało w nienagannym, wręcz nierealnym porządku gospodarczym. Transakcje obrotu towarem o znacznej wartości dokonywane były w głównej mierze w oparciu o telefoniczne lub mailowe uzgodnienia. Towar miał stanowić przedmiot sprzedaży w tym samym lub następnym dniu na rzecz kolejnych podmiotów w tych samych ilościach, bez dzielenia partii, nie zmieniając miejsca położenia w magazynie. Spółki nie miały problemów ze zbyciem towarów, które przechodziły w ciągu jednego dnia lub kilku dni przez kilka podmiotów, co jest możliwe jedynie w przypadku zorganizowanego sposobu działania. Obrót towarem odbywał się głównie w centrach logistycznych i był oparty na poleceniach zwolnienia towaru przekazywanych drogą elektroniczną. Ustalony przez NUCS obrót fakturowy różnił się od schematu opartego na informacjach pozyskanych z centrum logistycznego. Występowały również przypadki, że partia towaru po przejściu kilku ogniw łańcucha, przekazywana była do podmiotu, który wystąpił już na wcześniejszym etapie (S3.Sp. z o.o., I.). DIAS zauważył, że strona, podobnie jak inne podmioty uczestniczące w obrocie, nie posiadała magazynów, środków trwałych, nieruchomości, utrzymując kapitał zakładowy na poziomie 5.000 zł oraz zlecając magazynowanie i transport towarów centrom logistycznym. Nie wykazywała problemów ze zbyciem towarów, a usługi w zakresie wyszukiwania i pozyskiwania dostawców i nabywców oraz negocjacji na podstawie umowy z 1 kwietnia 2016 r. świadczył na rzecz strony K. K. - prezes spółki prowadzący działalność gospodarczą jako osoba fizyczna. Ponadto, strona nigdy nie reklamowała towarów mających być przedmiotem zakupu od R. Sp. z o.o., jak i S2. Sp. z o.o. DIAS stwierdził, że opisane w decyzji ustalenia wykazały, że ww. podmioty nie dysponowały towarem widniejącym na spornych fakturach, a zatem nie mogły go sprzedać na rzecz kolejnych odbiorców, w tym na rzecz skarżącej. Dokonywany obrót sprzętem elektronicznym wykonywany był w celu dokonania nadużycia podatkowego polegającego na obrocie sprzętem elektronicznym w transakcjach typu karuzelowego, przy wykorzystaniu mechanizmu uczestnictwa znacznej liczby podmiotów w obrocie tym towarem. DIAS podkreślił, że w ww. transakcjach wystąpił odwrócony łańcuch handlowy, tj. towar trafiał od małego podatnika do największych w kraju dystrybutorów urządzeń elektronicznych, co nie jest spotykane w typowym obrocie gospodarczym. Co więcej, powyższe sprawia, że na pewnym etapie łańcucha istniała konieczność obniżenia ceny towaru, gdyż marża w wysokości ok. 2% stosowana na każdym etapie rzekomego obrotu prowadzi do istotnego wzrostu cen. Zdaniem DIAS, R. Sp. z o.o., jak i S2. Sp. z o.o. stwarzały pozory prowadzenia legalnych transakcji, przy udziale znikających podatników oraz podmiotów utworzonych jedynie w celu wydłużenia łańcucha nabyć i dostaw oraz wyłudzenia zwrotu podatku VAT lub nieodprowadzenia należnego podatku do budżetu państwa. Podmioty te nie składały deklaracji podatkowych, bądź składały deklaracje zerowe, lub też wykazywały inne kwoty podatku niż wynikające z wystawionych faktur VAT. Po wprowadzeniu do obrotu prawnego faktur VAT niektóre z nich znikały nie rozliczając się ostatecznie z budżetem państwa. Organ podkreślił, że nie jest kwestionowany fakt posiadania przez stronę towaru, który był przedmiotem sprzedaży, jednakże w przedmiotowej sprawie dostawcami nie były podmioty uwidocznione na spornych fakturach VAT, gdyż cała ich działalność była ukształtowana tak, aby stworzyć pozory prawdziwej i rzetelnej działalności gospodarczej. Odnosząc się do zagadnienia dochowania przez stronę należytej staranności w zakresie transakcji z R. Sp. z o.o. i S2. Sp. z o.o. DIAS stwierdził, że strona powinna była wiedzieć, że transakcje udokumentowane fakturami sprzedaży wiązały się z oszukańczą działalnością podmiotów na wcześniejszych etapach transakcji. Zgromadzone w sprawie dowody wykluczają możliwość przyjęcia, że spółka padła ofiarą oszustwa zachowując ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. Zatem obniżając podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez ww. podmioty spółka naruszyła postanowienia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT i nie nabyła przewidzianego w art. 86 ust. 1 tej ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z tych faktur. W świetle powyższego organ odwoławczy za niezasadny uznał zarzut strony, dotyczący błędnych ustaleń faktycznych, a w konsekwencji niewłaściwego zastosowania ww. przepisów. 2. Skarga do sądu I instancji 2.1. Skarżąca nie zgodziła się z powyższą decyzją i złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania. W skardze spółka zarzuciła organowi naruszenie następujących przepisów: 1) art. 193 § 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, dalej powoływanej w skrócie jako: O.p.) w zw. z art. 21 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości; 2) art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. w związku art. 191 oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej; 3) art. 86 ust. 1 w związku z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT; 4) art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT; 5) art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 112; 6) art. 122 w związku z art. 191 O.p.; 7) art. 194 § 1 i § 3 O.p. w związku art. 181 O.p.; 8) art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p.; 9) art. 91 ust. 3 Konstytucji RP; 10) art. 121, art. 122, art. 125 O.p.; 11) art. 210 § 4 O.p.; 12) art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o Ochronie Praw Człowieka i Podstawowych Wolności oraz art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 i art. 64 ust. 3 Konstytucji oraz w związku z wyrokiem Europejskiego Trybunału Praw Człowieka w Strasburgu z dnia 22 stycznia 2009 r. (wniosek nr 3991/03) w sprawie [...]. 2.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. 3. Wyrok sądu I instancji 3.1. Zdaniem sądu skarga zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Sąd nie podzielił oceny dokonanej przez organy, które mimo obszernego materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie wykazały, że strona nie dochowała należytej staranności w relacjach ze spornymi kontrahentami. Jednocześnie ocena organów w zakresie nieprawidłowości na poprzednich etapach obrotu nie budzi wątpliwości sądu. Zdaniem sądu, organy nie zebrały kompletnego materiału dowodowego i wadliwie oceniły zgromadzone dowody, z przekroczeniem zasad swobodnej ich oceny, co skutkowało naruszeniem przepisów art. 122 O.p, art. 187 § 1 O.p. i art. 191 O.p., a w rezultacie również art. 210 § 4 O.p. W konsekwencji zastosowanie przez organy 88 ust. 3a pkt 4) lit. a) ustawy o VAT w okolicznościach tej sprawy było przedwczesne. Odnośnie istoty sporu, WSA zauważył, że w kwestii procesowej, dotyczy ona niewyjaśnienia przez organy wszystkich okoliczności sprawy, pominięcia okoliczności mających istotny wpływ na wynik sprawy, tendencyjność oceny zebranych dowodów, sprzeczności ustaleń organu podatkowego z treścią zebranego materiału dowodowego, skutkujące oceną organu co do niedochowania należytej staranności przez skarżącą wobec oszustwa podatkowego jej kontrahentów. Sąd zwrócił uwagę, że organ zgromadził obszerny materiał dowodowy dotyczący podmiotów poprzedzających skarżącą w krajowym łańcuchu fakturowania towaru. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwalał na przyjęcie, że transakcje, w których brała udział skarżąca, stanowiły element oszustwa podatkowego zawierającego ogniwo tzw. znikającego podatnika. Zarówno wywody teoretyczne zawarte w uzasadnieniu skarżonej decyzji, opisujące mechanizm oszustwa typu karuzelowego jak i wnioski wyciągnięte z zebranych dowodów, w tym przypisanie ról tzw. znikającego podatnika i bufora, poszczególnym podmiotom są w tym zakresie prawidłowe. Jednocześnie jednak zauważyć należy, że dla zaistnienia oszustwa karuzelowego niezbędne jest wciągnięcie w ten proceder nieświadomych podatników, którzy będą finansować karuzelę podatkową. Taka kwalifikacja prawnopodatkowa, jakiej dokonały organy, tj. uznanie, że skarżąca była jedynie "pozornym" pośrednikiem, a w konsekwencji nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego jest możliwa jedynie przy wykazaniu, że skarżąca świadomie uczestniczyła w karuzeli podatkowej/oszustwie typu znikający podatnik albo nie dochowała w tym zakresie należytej staranności (czyli jeśli była lub powinna być tego świadoma), a towar w takiej sytuacji był jedynie nośnikiem podatku VAT. W ocenie sądu zaś, powyższe okoliczności nie zostały w sprawie bezsprzecznie wykazane. Przede wszystkim z żadnego dokumentu znajdującego się w aktach sprawy, w tym z jedynych pozyskanych z innych postępowań zeznań (pracownika R. Sp. z o.o. P. S. i prezesa zarządu Spółki K. K.) nie wynika, że skarżąca mogła mieć świadomość udziału w oszustwie podatkowym lub pozostawała w zmowie z podmiotami występującymi w łańcuchu transakcji. Organ nie twierdzi, że skarżąca była świadomym uczestnikiem oszustwa podatkowego, ale zarzuca jej niedochowanie należytej staranności. W ocenie sądu, o ile na wcześniejszym etapie obrotu, przed skarżącą, w istocie występowało większość okoliczności charakterystycznych dla oszustw podatkowych, o tyle sytuacja ta nie jest oczywista na etapie transakcji skarżącej z jej bezpośrednimi kontrahentami. Ocena kwestii dochowania przez spółkę należytej staranności znajduje się na stronach 20-22 skarżonej decyzji. Aby osadzić tę kwestię w realiach sprawy na wstępie przypomnieć należy, że organy nie zakwestionowały faktu posiadania przez stronę towaru, który był przedmiotem sprzedaży, jednakże uznały, że dostawcami nie były podmioty uwidocznione na spornych fakturach VAT. Co więcej DIAS wskazał w uzasadnieniu decyzji w odniesieniu do dostawców spółki, że "cała ich działalność była ukształtowana tak, aby stworzyć pozory prawdziwej i rzetelnej działalności gospodarczej". Organy obu instancji nie wykluczyły natomiast rzetelności dokonanych przez spółkę dostaw na rzecz jej kontrahentów i w tym zakresie uznały rozliczenie w podatku VAT dokonane przez skarżącą za prawidłowe. Organy uznały bowiem, że strona mogła nabyć towar, ale z pewnością nie od podmiotów figurujących jako sprzedawcy, jednocześnie organy uznały, że spółka dokonała jego dalszej odsprzedaży. Oceniając w powyższym kontekście ustalenia dotyczące kwestii należytej staranności strony, zdaniem sądu są one niekompletne i nierzetelne, a także odnoszą się do okoliczności nieustalonych faktycznie w sprawie. Zdaniem WSA, zestawienie twierdzeń organu odnoszących się do kwestii należytej staranności w kontaktach ze spornymi kontrahentami z zebranym materiałem dowodowym wskazuje na dowolną ocenę ustaleń dokonanych w sprawie lub też budowanie twierdzeń organu na okolicznościach, które nie były przedmiotem badania w toczącym się postępowaniu. W toku rozpoznawanej sprawy organ nie przeprowadził na tę okoliczność żadnego dowodu z przesłuchania świadków czy strony. W aktach sprawy znajdują się wprawdzie powoływane wyżej zeznania P. S. i K. K., jednak zostały one przeprowadzone w toku postępowania dotyczącego R. Sp. z o.o. i dotyczą wyłącznie tego kontrahenta. Brak jest w nich szczegółowych pytań w zakresie wzajemnych relacji obu spółek, dotyczą one bowiem działalności R. Sp. z o.o. w jej całokształcie w okresie objętym postępowaniem prowadzonym wobec tego podmiotu. W ocenie sądu przesłuchanie P. S. potwierdza to, co wskazywał organ w uzasadnieniu decyzji, że działalność tego podmiotu była ukształtowana tak, aby stworzyć pozory prawdziwej i rzetelnej działalności gospodarczej, skoro spółka ta miała pracownika, biuro, obsługę księgową, kontrahentów z którymi spotykała się i J. B. i P. S.. Organ nie wskazał rzetelnie, jakie okoliczności związane ze współpracą z R. Sp. z o.o. powinny skłonić stronę do pogłębionej weryfikacji tego podmiotu, szczególnie w sytuacji gdy R. Sp. z o.o. był znany K. K. jako rzetelny dostawca z poprzedniego miejsca pracy, a organ twierdzenia tego nie obalił. Jednocześnie w skarżonej decyzji brak jest jakichkolwiek ustaleń odnośnie relacji między spółką a S2. Sp. z o.o., na tę okoliczność nie został przesłuchany nikt, kto reprezentował któregokolwiek z kontrahentów. Przedstawiciel strony, ani pracownik spółki nie zostali przesłuchani w prowadzonym postępowaniu na okoliczność relacji ze spornymi kontrahentami, a mimo to organ uznał, że stronie można przypisać brak należytej staranności w relacjach z kontrahentem. Brak jakichkolwiek ustaleń w powyższym zakresie nie może być zastąpiony ogólnymi dywagacjami co do aktów staranności w oderwaniu od realiów sprawy, których organ nie ustalił. Dlatego też, na tym etapie postępowania, przy tak zebranym i ocenionym materiale dowodowym trudno ostatecznie przesądzić kwestię zachowania tzw. dobrej wiary przez skarżącą. Niemniej jednak wskazane wyżej nieprawidłowości w postępowaniu dowodowym związane z wadliwą oceną zebranego materiału dowodowego czy też lukami w tym materiale świadczą o tym, że dokonana przez organy podatkowe ocena okoliczności dotyczących dochowania przez skarżącą należytej staranności w relacjach z kontrahentem, była jedynie powierzchowna i wyrywkowa. W ocenie sądu, argumentacja organu, że skarżąca co najmniej nie dochowała należytej staranności w relacjach z kontrahentami jest przedwczesna i nie poparta dowodami. Organ nie wykazał, z jakich przesłanek spółka powinna wywieść konieczność uruchomienia bardziej dociekliwej i głębszej weryfikacji kontrahentów, szczególnie gdy skarżąca ma zawarte umowy handlowe, w aktach znajduje się bieżąca korespondencja handlowa, nie ma wątpliwości co do zapłaty za towar w formie bezgotówkowej, przedstawiciel spółki deklaruje kontakt z R. Sp. z o.o. i potwierdza go P. S., a okoliczności kontaktu z S2. Sp. z o.o. nie były przedmiotem zainteresowania organu. Spółka przejmowała też niewątpliwie władztwo nad towarem skoro organ nie kwestionuje, że dochodziło do dalszych niezachwianych dostaw na rzecz kolejnych kontrahentów strony. Niewątpliwie nie jest zasadne opieranie twierdzenia organu o braku należytej staranności na braku przedłożenia dokumentów rejestracyjnych czy podatkowych kontrahentów, skoro nie jest przecież sporne, że podmioty te był w dacie dokonywania transakcji zarejestrowane jako czynni podatnicy VAT. Za zasadne uznać zatem należało te zarzuty, które dotyczyły naruszenia przepisów postępowania w zakresie zarówno gromadzenia, jak i oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, tj. zarzuty naruszenia art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. Zasadne są także zarzuty dotyczące braków w uzasadnieniu decyzji, tj. zarzuty naruszenia art. 210 § 4 O.p. Organ obowiązany jest nie tylko wskazać dowody jakie zgromadził, ale przede wszystkim winien dokonać ich oceny. Naruszenia w tym zakresie należy kwalifikować na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) P.p.s.a. jako mogące istotnie wpływać na wynik sprawy. 3.3. Odnosząc się do zarzutów spółki w zakresie naruszenia przepisów postępowania poprzez umożliwienie jej zapoznania się z materiałami zgromadzonymi w aktach postępowań podatkowych i kontroli podatkowych prowadzonych wobec jej kontrahentów, WSA zwrócił uwagę na wyrok TSUE z dnia 16 października r. w sprawie C-189/18 [...] TSUE zaakceptował praktykę włączania do akt sprawy materiału dowodowego pochodzącego z innych procedur (podatkowych, karnych). W sprawie spółki materiały takie rzeczywiście zostały przejęte i włączone. Spółka wprawdzie wskazuje, że organ nie zapoznał jej z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których organ wydał decyzję, wskutek czego strona został pozbawiona prawa do skutecznego zakwestionowania ustaleń i kwalifikacji prawnych, skarżąca nie podaje jednak żadnego przykładu takiej sytuacji. Przytoczone stwierdzenie należy więc uznać za gołosłowne. Spółka zasadniczo nie twierdzi, że nie miała dostępu do dowodów, na których została oparta zaskarżona decyzja (pierwszy aspekt prawa do obrony), twierdzi natomiast, że niezasadnie odmówiono jej dostępu do całości akt spraw, z których dowody te pochodziły (drugi aspekt prawa do obrony). Prawo dostępu do wszystkich akt (całości akt) należy rozumieć w ten sposób, że strona może uzyskać dostęp do dowolnego dowodu znajdującego się w tych aktach. Dowód ten powinna jednak – choćby rodzajowo – wskazać, zgłaszając stosowny wniosek o dostęp do akt powiązanych postępowań. Niewystarczające w tym względzie jest żądanie udostępnienia całych akt postępowań merytorycznie powiązanych, w ogólnie żywionej nadziei, że być może w aktach tych znajdzie się cokolwiek na poparcie twierdzeń strony. Nie jest to wymaganie nadmierne w sytuacji, gdy tak jak w sprawie spółki, stronie udostępniono decyzje wydane wobec kontrahentów (w znacznej części, tj. po częściowej anonimizacji) i szereg dokumentów źródłowych pochodzących z tych postępowań. Strona miała więc, pochodną od lektury tych dowodów, orientację w materiale dowodowym zgromadzonym w aktach innych postępowań. Strona była więc w stanie sformułować konkretne żądanie udostępnienia wskazanych dowodów pochodzących z akt innych postępowań. 3.4. Wbrew też twierdzeniom skargi organy nie oparły swoich rozstrzygnięć wyłącznie o treści decyzji wydanych wobec dalszych kontrahentów strony, w rzeczywistości organy podatkowe działające w sprawie skarżącej nie uznawały, że treść tych decyzji determinuje treść ich własnej decyzji. Organy podatkowe traktowały materiały przeniesione z akt innych postępowań, w tym decyzje podatkowe, jako część materiału dowodowego w sprawie spółki, który to materiał jako całość został następnie poddany ocenie według standardu wymaganego przepisami Ordynacji podatkowej. Ponadto do materiału dowodowego włączono nie tylko owe decyzje podatkowe, ale także szereg dokumentów źródłowych (protokołów przesłuchań świadków, adnotacji urzędowych itd.). Zgodzić się należy ze stroną, że znaczna cześć materiału dowodowego zebranego w sprawie, a następnie omówionego i ocenionego w decyzji nie dotyczy bezpośrednio skarżącej, ale kolejnych podmiotów w łańcuchach dostaw poprzedzających bezpośrednich kontrahentów spółki. Analiza i postępowanie w tym zakresie było jednak konieczne ze względu na potrzebę wykazania oszukańczego działania dostawców strony ze względu na udział spółki w transakcjach typu karuzelowego. 3.5. Organ obowiązany będzie do ponownego dokonania ustaleń i ich oceny w zakresie należytej staranności spółki w relacjach z kontrahentami, której niezbędnym elementem winno być przesłuchanie osoby reprezentującej spółkę, a może również pracownika strony, który był wskazywany w zeznaniach K. K., na okoliczność nawiązania współpracy i jej przebiegu. Dla prawidłowego ustalenia, że strona nie dochowała należytej staranności konieczne będzie rzeczywiste zbadanie standardów współpracy z kontrahentami, tak aby wykazać, czy współpraca ta przebiegała tak jak w rzeczywistym obrocie gospodarczym. 3.6. Za przedwczesne sąd uznał odnoszenie się do kwestii naruszeń przepisów prawa materialnego. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, którą zaskarżono wyrok WSA w całości, organ zarzucił, na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej powoływanej w skrócie jako: P.p.s.a.), naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez uchylenie decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na skutek dokonania błędnej oceny stanowiska organu podatkowego, przejawiającej się w uznaniu przez sąd, że organy nie wykazały, że skarżąca spółka nie działała w dobrej wierze w ramach transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę R. sp. z o.o. oraz przez S. sp. z o.o., podczas gdy prawidłowa ocena całokształtu materiału dowodowego uzasadnia stanowisko organu podatkowego, iż skarżąca nie zachowała należytej staranności oraz wykazała brak przezorności w ramach transakcji, a także daleko idącą nieostrożność, pomimo bycia podmiotem profesjonalnym i doświadczonym w swojej branży, co skutkowało uzasadnionym pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wobec wykazania braku dobrej wiary; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niepełną analizę akt sprawy i błędną ocenę stanu faktycznego dokonaną przez sąd i wyrażoną w uzasadnieniu wyroku i oparciu oceny na analizie poszczególnych kwestii dotyczących współpracy spółki z firmami R. sp. z o.o. oraz S. sp. z o.o., podczas gdy dobra wiara spółki powinna być oceniona w oparciu o cały materiał dowodowy, a nie jedynie w oparciu o ocenę poszczególnych elementów opisanych przez organ w decyzji, gdyż dopiero analiza wszystkich okoliczności rozpatrywanych razem i we wzajemnym powiązaniu uzasadnia twierdzenie organu, że Strona nie dochowała należytej staranności kupieckiej; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. przez przyjęcie przez sąd, że w przedmiotowej sprawie materiał dowodowy wymaga uzupełnienia dla prawidłowego ustalenia, że strona nie dochowała należytej staranności i konieczne jest zbadanie standardów współpracy z kontrahentami, tak aby wykazać, czy współpraca ta przebiegała tak, jak w rzeczywistym obrocie gospodarczym, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, który gdyby był oceniony w sposób wszechstronny, logiczny i zgodny z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego, wynika w sposób niewątpliwy, że obrót towarem wykonywany był w celu dokonania nadużycia podatkowego polegającego na obrocie sprzętem elektronicznym w transakcjach typu karuzelowego, przy wykorzystaniu mechanizmu uczestnictwa znacznej liczby podmiotów i w sposób dostateczny wykazano, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż strona, gdyby zachowała należytą staranność kupiecką, wiedziała lub powinna była wiedzieć, że transakcje udokumentowane fakturami sprzedaży wiązały się z oszukańczą działalnością podmiotów na wcześniejszych etapach transakcji, a zgromadzone w sprawie dowody wykluczają możliwość przyjęcia, że spółka padła ofiarą oszustwa, zachowując ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu uchylonej decyzji, wydanej zgodnie z art. 210 § 4 O.p. 4.2. Kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji lub o oddalenie skargi spółki oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ zrzekł się rozprawy. 4.3. W odpowiedzi spółka wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej jako bezzasadnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Wyraziła też zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Skarga kasacyjna organu zasługuje na uwzględnienie. 5.2. Spór w sprawie sprowadza się obecnie w głównej mierze do tego, czy skarżąca spółka mogła mieć świadomość uczestnictwa w oszukańczych transakcjach, mających na celu jedynie uzyskanie korzyści majątkowej w warunkach nabycia towaru w ramach tzw. karuzeli podatkowej. 5.3. Naczelny Sąd Administracyjny podziela zarzuty sformułowane w skardze kasacyjnej organu, a dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w związku z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT; art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1, art. 134 § 1 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 133 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p. oraz art. 210 § 4 O.p. W opinii NSA, sąd wojewódzki nie miał bowiem podstaw do uchylenia decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie. Błędne jest stanowisko sądu I instancji, jakoby organy nie wykazały, że skarżąca spółka nie działała w dobrej wierze w ramach transakcji udokumentowanych fakturami wystawionymi przez firmę R. sp. z o.o. oraz przez S. sp. z o.o. Naczelny Sąd Administracyjny, po przeanalizowaniu sprawy, stoi na stanowisku, że prawidłowa ocena całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie uzasadnia stanowisko organu podatkowego, iż skarżąca nie zachowała należytej staranności, pomimo bycia podmiotem profesjonalnym i doświadczonym w swojej branży, co skutkowało uzasadnionym pozbawieniem podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wobec wykazania braku dobrej wiary. 5.4. Jak wskazał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w wyroku z dnia 6 lipca 2006 r. (połączone sprawy C-439/04 i C-440/04, [...]), podatnika, który był albo powinien był być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy VAT traktować jako czynnego uczestnika oszustwa bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego, czy też nie. W konsekwencji, tego typu podmioty nie są uprawnione do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, a tym samym wykazywane przez te podmioty "transakcje" dokumentujące oszustwo podatkowe, jako niemające charakteru ekonomicznego (gospodarczego), pozostają poza systemem VAT. Nie odnosi się to do podatnika, który nabywając towar w łańcuchu dostaw nie wiedział i nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę. Podatnika, któremu nie wykazano nierzetelności kupieckiej w jego funkcjonowaniu nie można w takim przypadku pozbawić prawa do odliczenia podatku, a realizowana przez niego dostawa takiego towaru, skoro z jego punktu widzenia ma wymiar gospodarczy, a nie kolejnego etapu oszustwa podatkowego (aczkolwiek może służyć jego uwiarygodnieniu) - podlega regulacji VAT. Ponadto, jak wskazał TSUE w tezie 47 ww. wyroku w sprawie C-277/14 [...] organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem (zob. wyroki: [...], C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 35, 37 i przytoczone tam orzecznictwo; [...], C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 26). Jest tak w wypadku, gdy przestępstwo podatkowe jest popełnione przez samego podatnika oraz gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie towaru uczestniczył w transakcji związanej z przestępstwem w zakresie podatku VAT. W takich okolicznościach dany podatnik powinien w świetle szóstej dyrektywy zostać uznany za uczestniczącego w tym przestępstwie, i to niezależnie od tego, czy osiąga on korzyść z odsprzedaży towarów lub wykorzystania usług w ramach opodatkowanych transakcji dokonywanych przez niego na późniejszym etapie obrotu (zob. wyroki: [...], C-285/11, EU:C:2012:774, pkt 38, 39 i przytoczone tam orzecznictwo; [...], C-18/13, EU:C:2014:69, pkt 27) [por. teza 48 ww. wyroku TSUE]. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku (zob. wyrok z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 [...], pkt 59; a także postanowienie z dnia 28 lutego 2013 r. w sprawie C-563/11 [...], pkt 39) [zob. pkt 37 postanowienia z 6 lutego 2014 r. w sprawie C 33/13 [...]. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (ww. wyrok w sprawach połączonych [...], pkt 60; także ww. postanowienie w sprawie [...], pkt 40) [zob. pkt 38 postanowienia w sprawie C 33/13]. 5.5. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wskazuje na liczne (wykazane wcześniej w decyzjach organów) anomalie obrotu między stroną a spółkami R. Sp. z o.o. i S2. Sp. z o.o. oraz przedstawia szereg okoliczności spornych transakcji, które wyraźnie wykazują cechy charakterystyczne dla działań oszukańczych. Są to m.in.: szybkość obrotu, brak własnego zaplecza (magazynów, środków trwałych, nieruchomości) strony, brak zaangażowania własnych środków finansowych, dokonywanie płatności dopiero po otrzymaniu środków od kontrahentów, brak problemu ze zbyciem, brak dzielenia towaru na partie (sprzedawany był w takich samych ilościach kolejnym podmiotom), brak zainteresowania strony towarem (brak kontroli towaru, brak jakichkolwiek reklamacji), rotacja towaru w ramach jednego magazynu D. Sp. z o.o. B., nawiązanie współpracy z ww. firmami w drodze kontaktu mailowego, otrzymywanie przez stronę dokumentów potwierdzających dostawy zbiorczo raz na miesiąc, niski kapitał zakładowy (charakterystyczny element dla buforów) skarżącej spółki oraz spółek R. i S2., dokonywanie transakcji głównie w oparciu o telefoniczne i mailowe uzgodnienia, brak ubezpieczenia nabywanego towaru. W opinii NSA, ocenione łącznie okoliczności sprawy wskazują na to, że spółka wiedziała albo powinna była wiedzieć, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami wiążą się z oszukańczą działalnością podmiotów na wcześniejszych etapach transakcji, a stwierdzenie sądu I instancji, że "organ nie wykazał, z jakich przesłanek spółka powinna wywieść konieczność uruchomienia bardziej dociekliwej i głębszej weryfikacji kontrahentów" – jest całkowicie chybione. Zgromadzone w sprawie materiały wykluczają możliwość przyjęcia, że spółka padła ofiarą oszustwa, zachowując przy tym ostrożność wymaganą w stosunkach gospodarczych. Strona twierdzi, że dokonała weryfikacji swoich kontrahentów przed przystąpieniem do współpracy, jednakże nie przełożyła na poparcie tego twierdzenia wiarygodnych dokumentów takich jak np. zaświadczenia z urzędu skarbowego, ZUS czy wydruków KRS zgromadzonych na dzień przeprowadzania transakcji. Tymczasem chociażby wysokość kapitału zakładowego wynikająca z analizy tak podstawowego dokumentu jakim jest wydruk KRS, powinna wzbudzić wątpliwości przezornego podatnika co do deklarowanego przez spółki R. i S2. profilu i rozmiaru działalności. Tymczasem brak dysponowania jakimikolwiek dowodami, pomimo powoływania się na dokonywane weryfikacje kontrahentów, raczej nie należy do standardowych zachowań w rzeczywistości gospodarczej. Również zgłoszenie działalności w wirtualnym biurze powinno stanowić podstawę do wykazania się szczególną ostrożnością przy dokonywaniu transakcji handlowych o znacznej wartości (a nie sposób nie zauważyć, że w niniejszej sprawie wartość przedmiotu sporu to ponad 8 milionów złotych). Naczelny Sąd Administracyjny nie ma wątpliwości, że czynności podejmowane przez stronę, jak i pozostałe podmioty przy realizacji transakcji nie były czynnościami typowymi dla działalności gospodarczej, opartymi na przesłankach ekonomicznych, podejmowanymi w celu optymalizacji zysku i pozyskania nowych rynków zbytu, ale były podejmowane w ramach systemu ukierunkowanego na uzyskanie korzyści z niezapłaconego podatku VAT przez wcześniejsze ogniwa obrotu, co stanowi warunek opłacalności transakcji dla odbiorcy krajowego oraz z nieuprawnionych zwrotów tego podatku niezapłaconego na wcześniejszych etapach. 5.6. Stwierdzić zatem należy, że sąd I instancji dokonał wadliwej kontroli w zakresie oceny zebranego w toku postępowania podatkowego materiału dowodowego i błędnie uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Jak już tłumaczył NSA w poprzedniej części uzasadnienia, wbrew stanowisku WSA, nie można ustaleń dotyczących kwestii należytej staranności strony uznać za niekompletne i nierzetelne. Sąd wojewódzki wyraźnie nie wziął pod uwagę całości argumentów zawartych w uchylonej przez siebie decyzji, koncentrując się na analizie jedynie pewnych fragmentów i nie dokonując łącznej oceny ustalonych w sprawie faktów. Sąd zarzuca organowi chociażby brak ustaleń odnośnie relacji i nawiązania współpracy między skarżącą spółką a spółką S2., gdy tymczasem organ dokonał tych ustaleń na podstawie informacji przekazanych przez Prezesa S., będących reakcją na wezwanie organu z dnia 28 czerwca 2017 r. Kolejnym zarzutem WSA wobec organu jest to, że z zeznań pracownika R. Sp. z o.o. P. S. i prezesa zarządu spółki S. K. K. "nie wynika, że skarżąca mogła mieć świadomość udziału w oszustwie podatkowym lub pozostawała w zmowie z podmiotami występującymi w łańcuchu transakcji" – zdaniem NSA tymczasem wnioski takie są zupełnie nieuprawnione. P. S. mimo faktu bycia jedynym zatrudnionym pracownikiem spółki R. nie dysponowała szczegółową wiedzą odnośnie jej funkcjonowania i prowadzonej przez nią działalności, a z zeznań złożonych w dniu 12 października 2017 r. w ramach przesłuchania w charakterze świadka K. K. w toku postępowania prowadzonego wobec R. wynika m.in., że z prezesem tej spółki przeprowadził jedynie krótką wymianę wiadomości tekstowych poprzez komunikator Skype. Prawidłowa analiza takich okoliczności musi prowadzić do wniosku przeciwnego niż ten, do którego doszedł WSA, który nie wskazał zresztą nawet, jakie dokładnie okoliczności transakcji wymagają doprecyzowania. W opinii NSA sąd wojewódzki odniósł się tylko do niektórych dowodów zebranych w sprawie i uchylił się od oceny, czy konieczność przeprowadzenia innych dowodów była faktycznie uzasadniona w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego. 5.7. Podsumowując, przyjąć należy, że choć żadna z licznych wykazanych okoliczności rozpatrywana oddzielnie nie miałaby przesądzającego charakteru, to już wszystkie okoliczności razem i ocenione we wzajemnym powiązaniu uzasadniają twierdzenie, że w kontaktach z kontrahentami będącymi wystawcami spornych faktur VAT, podatnik nie dochował należytej staranności wymaganej od podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą i należycie dbającego o swoje interesy, co w konsekwencji pozbawiło go prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego, wykazanego w kwestionowanych fakturach VAT. 5.8. Uznając za uzasadnioną skargę kasacyjną organu, Naczelny Sąd Administracyjny, mając na uwadze, że istota rozpoznawanej sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i oddalił skargę. O zwrocie organowi kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804). Dominik Mączyński Bartosz Wojciechowski (spr.) Sylwester Golec sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA