I FSK 1297/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S.-P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Po 14/13 w sprawie ze skargi S.-P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 listopada 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S.-P. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w O. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 5.400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok

I FSK 1297/13 Uzasadnienie Zaskarżonym wyrokiem z dnia 28 lutego 2013 r, sygn. akt I SA/Po Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w O., na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 13 listopada 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2007 r. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd I instancji podał, że skarżąca w 2007 roku prowadziła działalność gospodarczą m.in. w zakresie obrotu wyrobami hutniczymi. W rozliczeniu za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2007 r. dokonała obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z 33 faktur wystawionych przez firmę "T." A. C., w P. Faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wystawca faktur A. C., nie mógł dokonać w poszczególnych miesiącach 2007 r. dostaw stali na rzecz spółki z uwagi na brak udokumentowanych źródeł nabycia towarów, będących przedmiotem kwestionowanych transakcji. Zaewidencjonowane w rejestrach firmy "T." transakcje zakupu stali nie zostały potwierdzone przez część rzekomych dostawców. Podmiot ten nie dysponował środkami transportu, ani fakturami potwierdzającymi nabycie usług transportowych pomimo, że firma ta zapewniała transport zakupionej u niej stali. W wyniku analizy dokumentów KW, KP, PZ oraz faktur wystawionych dla spółki "S." przez A. C. organ kontrolny za niewiarygodne uznał wyjaśnienia spółki dotyczące regulowania należności wynikających ze spornych faktur. Na przeszkodzie stały między innymi braki i rozbieżności pomiędzy wystawionymi dowodami KW i KP, w tym niezgodność dat i kwot wynikających z tych dokumentów. Nieprawidłowości te dały podstawę do zakwestionowania autentyczności 31 spośród 33 transakcji udokumentowanych fakturami. Sąd podkreślił, iż w toku postępowania organy podatkowe nie naruszyły przepisów art. 120, art. 122, art. 125 § 1, art. 180 § 1, art. 187 i art. 190 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej "O.p."). W toku postępowania przeprowadzono dwanaście kontroli sprawdzających w zakresie prawidłowości i rzetelności dokumentów u kontrahentów skarżącej, a także dowód z zeznań świadków: Prezesa Zarządu L. K. oraz Wiceprezesa R. N., co zdaniem Sądu pierwszej instancji nie oznaczało jednak, że spółka nie powinna była współdziałać w tym zakresie z organami, zwłaszcza w sytuacji, gdy nieudowodnienie określonej okoliczności mogło wywierać negatywne skutki dla skarżącej. Ma to znaczenie zwłaszcza w sytuacji, gdy strona posiada ewentualną wiedzę na temat istotnych dla sprawy okoliczności. Dodatkowo zgodnie z art. 123 O.p., zagwarantowano spółce prawo do zapoznania się z materiałem dowodowym (zawiadomienie z dnia 18 kwietnia 2012 r. do wypowiedzenia się oraz możliwości skorygowania uprzednio złożonej deklaracji), z którego to uprawnienia spółka nie skorzystała. Za zasadne uznał Sąd I instancji stanowisko organów, iż pomimo powszechnej świadomości ryzyka, jakim obarczony jest obrót wyrobami hutniczymi (stalą), skarżąca zdecydowała się na współpracę z firmą A. C., akceptując rozliczenia w formie gotówkowej, choć dostawca nie był jej wcześniej znany, a płatności te były stosunkowo wysokie, oscylując między 50 a 75 tys. złotych. Za prawidłowe uznał także WSA w Poznaniu wnioskowanie organów, iż na tle przeprowadzonej analizy kwestionowanych faktur należało uznać, że A. C. nie miał możliwości dokonania wszystkich deklarowanych dostaw stali na rzecz skarżącej spółki, ponieważ sprzedaż tego towaru w ilościach wynikających w wystawionych faktur nie znajdowała pokrycia w udokumentowanych zakupach wyrobów hutniczych w firmie "T.". Za trafną również Sąd uznał ocenę dowodów dokonaną przez organ, prowadzącą do konstatacji, iż A. C. nie dysponował środkami transportu, ani fakturami potwierdzającymi nabycie usług transportowych, podczas, gdy cena oferowanych skarżącej spółce towarów obejmowała także takie usługi. Za prawidłową uznano także ocenę wyjaśnień L. K. w aspekcie zachowania przez spółkę "S." staranności wobec swego kontrahenta. Sąd wskazał także, że trafnie Dyrektor Izby Skarbowej w P. ocenił, że za niezgodną z prawem należy uznać sytuację, gdy według raportu kasowego spółka nie dysponuje żadnymi środkami pieniężnymi, a mimo to są one wydatkowane. W ocenie Sądu brak było w realiach rozpoznawanej sprawy, aby stwierdzić, iż praktyka ta miała jedynie techniczne uzasadnienie, ponieważ członkowie zarządu spółki pobierali gotówkę od kontrahentów, a następnie wydawali ją na spłatę zobowiązań spółki, jeszcze przed zaewidencjonowaniem w raporcie kasowym. Sąd podkreślił przy tym, iż brak było również należytego pokwitowania faktu wydania i otrzymania gotówki. Na dokumentach KP widniała jedynie pieczęć firmy "T." i co najwyżej parafa, bądź nieczytelny podpis, który nie pozwalał na ustalenie danych personalnych osoby, która kwitował odbiór gotówki. Z tych wszystkich względów za zasadne uznał Sąd przyjęcie, iż zebrany w niniejszej sprawie materiał dowodowy został prawidłowo oceniony przez organy podatkowe, uprawniając do twierdzenia, że wydatki wynikające z kwestionowanych faktur, wystawionych przez spółkę "T." nie mogą stanowić podstawy do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm. – dalej: "ustawa o VAT") oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Na rozprawie w dniu 28 lutego 2013 r. Sąd pierwszej instancji oddalił również wniosek dowodowy skarżącej spółki o przesłuchanie przed sądem M. R., wskazując, iż przepis art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej: "p.p.s.a.") charakteryzuje się zredukowaniem postępowania dowodowego jedynie do możliwości przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentów. Tymczasem dowód, o którego przeprowadzenie spółka wnosiła przed sądem nie był dowodem z dokumentów, ale dowodem osobowym. W skardze kasacyjnej pełnomocnik spółki "S." zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 28 lutego 2013 r. sygn. akt I SA/Po 14/13, wnosząc o zmianę zaskarżonego wyroku poprzez jego uchylenie i przekazanie sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W treści skargi kasacyjnej powołano zarzut naruszenia przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy; tj. naruszenie art. 133 § 1 p.p.s.a. w takim zakresie, w jakim WSA w Poznaniu na podstawie akt prowadzonej przez organ podatkowy sprawy uznał, że ustalenia dokonane przez ten organ oraz wywiedzione z nich wnioski są zgodne ze stanem rzeczywistym i znajdują potwierdzenie w zebranym w trakcie postepowania kontrolnego postępowaniem dowodowym. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik strony skarżącej stwierdził, że Sąd pierwszej instancji przyjął bezkrytycznie ustalenia organów podatkowych odnośnie wydatkowania przez skarżącą środków z kasy spółki pomimo ich braku wg raportu kasowego, wskazując, iż sytuacja ta ma wyłącznie charakter techniczny, tj. wiąże się z dbałością o to, aby zobowiązania spółki były na czas spłacane. Podkreślono również, iż w ocenie skarżącego sytuacja, gdy podatnik nabywa stal od zarejestrowanego przedsiębiorcy za określoną cenę (nawet w formie gotówkowej), a następnie towar ten odsprzedaje swoim odbiorcom nie może być uznana za udział w transakcji stanowiącej element przestępstwa, ponieważ nie sposób przyjąć, że zyskuje cokolwiek poza marżą od swoich końcowych odbiorców. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz.U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W sprawie nie występują, enumeratywnie wyliczone w art. 183 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, przesłanki nieważności postępowania sądowoadministracyjnego. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był wyłącznie zarzutami, stanowiącymi podstawy skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna wniesiona w rozpoznawanej sprawie została oparta na zarzucie naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 133 § 1 p.p.s.a. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy. Tak sformułowana skarga kasacyjna nie mogła odnieść zamierzonego skutku. Stosownie do treści art. 133 § 1 p.p.s.a. Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie wykonał obowiązku, o którym mowa w art. 54 § 2. Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym albo jeżeli ustawa tak stanowi. Orzekanie "na podstawie akt sprawy" oznacza, że Sąd przy ocenie legalności decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw zaskarżonego aktu. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania. Skoro wyrok wydawany jest na podstawie akt sprawy to tym samym, badając legalność zaskarżonej decyzji sąd ocenia jej zgodność z prawem materialnym i procesowym w aspekcie całości zgromadzonego w postępowaniu administracyjnym materiału dowodowego (por. wyrok NSA z dnia 9 lipca 2008 r., II OSK 795/07, LEX nr 483232). Podstawą orzekania sądu jest zatem materiał zgromadzony przez organy w toku całego postępowania przed tymi organami oraz przed sądem (uwzględniając treść art. 106 § 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wskazany wyżej przepis mógłby zostać naruszony, gdyby sąd wyszedł poza ten materiał i dopuścił na przykład dowód z przesłuchania świadków, czy też orzekał na podstawie niekompletnych akt sprawy. Obowiązek wydania wyroku na podstawie akt sprawy oznacza bowiem jedynie zakaz wyjścia poza materiał znajdujący się w aktach sprawy (por. wyrok NSA z dnia 7 marca 2013 r., II GSK 2374/11, LEX nr 1296049). Należy przy tym odróżnić poddanie sądowej kontroli działalności administracji publicznej na podstawie innego materiału niż akta sprawy od wydania wyroku na podstawie akt sprawy, z przyjęciem np. odmiennej oceny materiału dowodowego zawartego w tych aktach (por. wyrok NSA z dnia 5 kwietnia 2012 r., I OSK 1749/11, LEX nr 1145067). Zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. odniósłby skutek, w sytuacji gdy sąd wojewódzki dokonałby wadliwie własnych ustaleń faktycznych, pomijając materiał dowodowy zgromadzony przez orzekające w sprawie organy. Naruszenie cytowanego przepisu może stanowić usprawiedliwioną podstawę skargi kasacyjnej jedynie wówczas, gdy skarżący kasacyjnie wykazałby konkretne zdarzenia wynikające z akt sprawy, których sąd I instancji nie uwzględnił, oraz ich wpływ na wynik sprawy. Z sytuacją taką nie mamy jednak do czynienia w niniejszej sprawie. W ramach zarzutu art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie można też skutecznie kwestionować dokonanej przez Sąd oceny zaskarżonej decyzji – również z punktu widzenia poprawności uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji - oraz innych aktów administracyjnych w toku postępowania administracyjnego, o ile akty te znajdują się w materiale zgromadzonym w aktach sprawy. Sąd I instancji nie dokonał oceny prawnej na podstawie materiału, którego nie ma w aktach sprawy, nie ustalał też samodzielnie stanu faktycznego sprawy w oparciu o dowody i fakty, które zaistniały po dniu wydania zaskarżonej decyzji i nie mogły być znane organowi, który wydał decyzję administracyjną, co mogłoby stanowić naruszenie art. 133 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 2 grudnia 2010 r., I GSK 806/10, LEX nr 744881 i z dnia 17 listopada 2011 r., II OSK 1609/10, LEX nr 1132105 wyraził jednoznaczny pogląd, że "orzekanie na podstawie akt sprawy oznacza, że sąd przy ocenie legalności zaskarżonej decyzji bierze pod uwagę okoliczności, które z akt tych wynikają i które legły u podstaw jej wydania". Skoro zatem skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu, że Sąd - z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - wadliwie nie dostrzegł uchybienia konkretnym przepisom postępowania administracyjnego ani też, że - z naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. - nie stwierdził naruszenia zastosowanych w sprawie przepisów prawa materialnego (czy to przez błędną ich wykładnię czy niewłaściwe zastosowanie) - w postępowaniu kasacyjnym brak jest możliwości merytorycznej kontroli zaskarżonego wyroku. Z tych wszystkich względów zarzut naruszenia art. 133 § 1 p.p.s.a. nie może być skuteczny. Wobec powyższego na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 7 oraz § 14 ust. 2 pkt. 1 lit a) i ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).