I FSK 1271/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w 6 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 37/22 w sprawie ze skargi E. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z dnia 19 listopada 2021 r., nr 1801-IOV-2.4103.38.2021 w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i podatku należnego za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie kwotę 2 700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 26 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 37/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie (sąd pierwszej instancji) oddalił skargę E. O. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie z 19 listopada 2021 r., w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i podatku należnego za styczeń, luty, marzec i kwiecień 2017 r. (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Z przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, że w stosunku do skarżącego przeprowadzono kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku VAT za ww. okresy rozliczeniowe. Stwierdzono nieprawidłowości polegające na zawyżeniu podatku naliczonego o wartości wynikające z faktur wystawionych przez firmę R. sp. z o.o., które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Złożone przez skarżącego korekty deklaracji nie uwzględniły wszystkich ustaleń kontroli. Zdaniem organu podatkowego R. sp. z o.o. nie dysponowała towarem wykazanym w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego. Symulowała prowadzenie działalności a wystawiane przez nią faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji. Organ zaznaczył, że podatnik mógł dysponować towarem, ale w toku postępowania nie udało się ustalić rzeczywistego źródła jego pochodzenia. Wykazano natomiast, że nie pochodził od spółki. Organ w związku z powyższym stwierdził, że stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) skarżącemu nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnych faktur wystawionych przez spółkę R. 1.3. W uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku sąd pierwszej instancji uznał, że organy nie naruszyły prawa przyjmując, że skarżący nie zachował reguł dobrej wiary przy dokonywaniu transakcji nabycia towarów różnego asortymentu od spółki R. do prowadzonego przez niego sklepu z artykułami militarnymi. Organy przyjęły, że skarżący był w rzeczywistości w posiadaniu asortymentu takiego jak na wskazanych fakturach, jednak nie mógł go nabyć od spółki, gdyż ta nie prowadziła rzeczywistej działalności. Działanie jego nie wyczerpywało przy tym reguł dobrej wiary charakteryzujących przezornego, dbającego o swoje interesy kupca. Zdaniem sądu pierwszej instancji R. sp. z o.o. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a zatem nie mogła dokonać dostaw na rzecz skarżącego. Skarżący przy tym nie dochował zasad dobrej wiary i nie sprawdził należycie kontrahenta i zgodził się na transakcje budzące poważne wątpliwości co do sposobu ich przeprowadzenia, jak i dokumentowania. Zatem w ocenie sądu odmówienie skarżącemu przez organy podatkowe prawa do odliczenia podatku naliczonego nie naruszało prawa. 2. Skarga kasacyjna 2.1. Skarżący wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucił naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) w zw. z art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 192 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.; dalej: O.p.) poprzez oddalenie skargi na decyzję wydaną z przekroczeniem zasady swobodnej oceny materiału dowodowego w szczególności poprzez wykorzystanie w ramach postępowania podatkowego wniosków zaprezentowanych w innych postępowaniach przez inne organy, tym samym organ odwoławczy w ślad za organem pierwszej instancji uchylił się od swobodnej oceny dowodów (rozumianych jako dokumenty źródłowe) i posłużył się wynikami swobodnej oceny dowodów dokonanej przez inne organy w toku innych postępowań, w których skarżący pozbawiony był jakiejkolwiek inicjatywy oraz wszelkich praw i których ustaleń nie mógł kwestionować; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 194 O.p. poprzez oddalenie skargi na decyzję, której rozstrzygnięcie wydane w stosunku do skarżącego oparto na decyzjach innych organów wydanych względem kontrahenta skarżącego, bez zapoznania skarżącego z dowodami oraz ustaleniami, dokonanymi w decyzjach administracyjnych wydanych względem kontrahenta skarżącego. Mając powyższe na uwadze skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy na rozprawie, w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a.) stwierdził, że skarga kasacyjna jest niezasadna. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA). 3.2. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor wskazał, że zarzuty sformułowane w jej petitum oparte są na tym, że organy podatkowe w materiale dowodowym, który stanowił podstawę ustaleń faktycznych wskazanych w zaskarżonej decyzji, uwzględniły protokół z kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce z o.o. R. oraz opartą o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT decyzję wymiarową wydaną w stosunku do tej spółki. Zdaniem autora skargi kasacyjnej wykorzystanie wskazanych dokumentów urzędowych jako dowodów w sprawie skarżącego w istocie oznaczało, że organy podatkowe nie zebrały dowodów w sprawie skarżącego oraz, że przyjęte w tej sprawie ustalenia faktyczne oparły na ustaleniach z postępowania prowadzonego w stosunku do spółki R. 3.3. Z powyższym stwierdzeniem nie można się zgodzić, gdyż protokół z kontroli przeprowadzonej w stosunku do spółki R. stanowi dowód okoliczności stwierdzonych w tym postępowaniu. Okoliczności te niewątpliwie miały znacznie także dla rozstrzygnięcia sprawy skarżącego, której dotyczy wyrok sądu pierwszej instancji. Skoro przesłanką zastosowania w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT było stwierdzenie, że spółka R. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej i nie wykonała dostaw wyszczególnionych w fakturach zakwestionowanych u skarżącego, to powołany protokół z kontroli podatkowej prowadzonej w stosunku do tej spółki, stwierdzający okoliczności świadczące o tym, że spółka R. była fikcyjnym podmiotem gospodarczym utworzonym jedynie w celu pozorowania takiej działalności, stanowił dowód okoliczności mających istotne znacznie dla rozstrzygnięcia sprawy skarżącego. Z treści tego protokołu wynika, że brak było oznak prowadzenia działalności przez spółkę R. W protokole opisano okoliczności świadczące o fikcyjnym charterze tej spółki jako podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Przy tym okoliczności te były tego rodzaju, że nie towarzyszyły im inne dowody np. dokumenty. Brak było możliwości skontaktowania się z osobami mającymi kierować spółką R. Fikcyjny charakter wymienionej spółki sprawił, że brak było dowodów związanych z jej działalnością (faktury, dokumentacja księgowa, dokumentacja handlowa itp.), które występują przy normalnej działalności gospodarczej. Ocena tej spółki jako podmiotu fikcyjnego oparta była właśnie na tym, że brak było dowodów związanych z tą spółką, które mogłyby świadczyć o jej rzeczywistej działalności w charakterze przedsiębiorcy. W tej sytuacji protokół sporządzony przez pracowników właściwego organu podatkowego był dowodem wystarczającym do stwierdzenia, że spółka R. wystawiała faktury, które stwierdzały czynności niewykonane przez tę spółkę. Wykorzystanie tego protokołu w sprawie skarżącego, jako dowodu na okoliczność fikcyjnej działalności powołanej spółki, było w pełni uzasadnione w świetle treści art. 122 O.p. i nie naruszało prawa, gdyż stosownie do art. 180 § 1 O.p. dowodem w postępowaniu podatkowym może być wszystko co umożliwia wyjaśnienie sprawy i nie jest niezgodne z prawem. Brak jest jakichkolwiek przesłanego do tego, żeby twierdzić, że omawiany protokół był niezgodny z prawem. Stosownie do art. 181 O.p. dowodem w postępowaniu podatkowym mogą być między innymi dokumenty pochodzące z postępowań podatkowych i kontroli podatkowych. W przepisie tym brak jest zastrzeżenia, że nie mogą tymi dowodami być dokumenty pochodzące z postępowań prowadzonych w stosunku do innych podmiotów niż strona. W świetle powyższych wniosków włączenie do akt niniejszej sprawy protokołu z kontroli prowadzonej w stosunku do spółki R. stanowiło prawidłowe wykonie obowiązku określonego przez art. 187 § 1 O.p. Okoliczności stwierdzone omawianym protokołem uzasadniały ocenę zakwestionowanych faktur, jako dokumentów stwierdzających czynności niewykonane przez wystawcę tych faktur. Ocena ta była racjonalna, oparta na doświadczeniu ogólnym i nie można było w odniesieniu do tej oceny twierdzić, że ma ona charakter wybiórczy, gdyż pomija okoliczności korzystne dla skarżącego mogące świadczyć o tym, że zakwestionowane faktury były jednak dokumentami rzetelnymi. Dlatego nie można było uznać, że w rozpoznanej sprawie wystąpiły okoliczności świadczące o tym, że zawarta w zaskarżonej decyzji ocena dowodów i okoliczności faktycznych ustalonych za ich pomocą naruszała art. 191 O.p. 3.4. Nie są też zasadne zawarte w skardze kasacyjnej wywody odnoszące się do decyzji stwierdzającej obowiązek zapłaty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, którą wydano w stosunku do spółki R. Nie jest prawdą, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe potraktowały tę decyzję jako orzeczenie wiążące w sprawie skarżącego. W zaskarżonej decyzji brak jest sformułowań pozwalających na taką ocenę wykorzystania tej decyzji. Decyzji tej też nie potraktowano jako dowodu na okoliczności faktyczne w niej wskazane tj. fikcyjny charakter działalności deklarowanej przez spółkę R. Jak już wskazano taki właśnie charakter tej spółki i deklarowanej przez nią działalności ustalono na podstawie ustaleń faktycznych poczynionych w toku kontroli przeprowadzonej w stosunku do spółki R., które utrwalone zostały w omówionym powyżej protokole. Natomiast decyzja stwierdzająca obowiązek zapłaty przez spółkę R., na podstawie art. 108 ustawy o VAT, podatku wykazanego w fakturach wystawionych na rzecz skarżącego stanowiła jedynie dowód na okoliczność, że spółka ta w prowadzonym w stosunku do niej postępowaniu podatkowym, zakwalifikowana została do podmiotów nieistniejących w rzeczywistości jako podmioty prowadzące rzeczywistą działalność podlegającą opodatkowaniu. Okoliczność ta miała znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, gdyż potwierdzała to, że okoliczności stwierdzone w powołanym protokole zostały usankcjonowane prawnie poprzez rozstrzygnięcie zawarte w tej decyzji. Brak powołanie się przez organ na tę decyzję mógłby stanowić podstawę do twierdzenia, że ostatecznie nie jest widomo, czy ustalenia zawarte w omówionym protokole nie zostały podważone, czego efektem jest brak decyzji wymiarowej wydanej w stosunku do spółki R., która by podważała prawidłowość wystawienia faktur zakwestionowanych w postepowaniu prowadzonym w stosunku do skarżącego. Zatem należało stwierdzić, że omawiana decyzja pomimo tego, że sama przez się nie stanowiła dowodu potwierdzającego fikcyjny charakter spółki R. i wystawionych przez nią faktur, to stanowiła dowód na istotną dla niniejszej sprawy okoliczność zakończenia sprawy podatkowej tej spółki ostatecznym orzeczeniem kwalifikującym ją do podmiotów nieprowadzących rzeczywistej działalności gospodarczej i wystawiających tzw. puste faktury. Okoliczność ta i okoliczności stwierdzone powołanym powyżej protokołem uzasadniały, przyjętą w zaskarżonej decyzji i w wyroku sądu pierwszej instancji ocenę, według której faktury wystawione na rzecz skarżącego przez spółkę R. stwierdzały czynności niewykonane przez tę spółkę. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej za niezasadne i na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego, które w niniejszej sprawie stanowiły koszty zastępstwa procesowego w kwocie 2700 zł orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. |Sędzia NSA |Sędzia NSA |Sędzia NSA | |Mariusz Golecki |Zbigniew Łoboda |Sylwester Golec |