I FSK 1270/24

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w dniu 20 lutego 2025 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 26 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Po 29/24 w sprawie ze skargi R.L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 31 października 2023 r., nr 3001-IOV-11.4103.13.2022 w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 26 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Po 29/24, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", uwzględnił skargę R.L. (dalej "strona" lub "skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 31 października 2023 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu (dalej "organ pierwszej instancji") z 10 grudnia 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za kwiecień, maj i czerwiec 2015 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji wskazał przede wszystkim, że wyrokiem z 23 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 62/23, Naczelny Sąd Administracyjny uchylił poprzednio wydany w sprawie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 5 października 2022 r. oraz postanowienie organu z 31 marca 2022 r. W przedmiotowym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że sposób awizowania przesyłki zawierającej decyzję organu pierwszej instancji z 10 grudnia 2021 r. nie spełniał wymogów określonych w art. 150 § 1 pkt 1 oraz § 2 — § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651, ze zm.), dalej "o.p.". Z akt sprawy nie wynikało bowiem, czy i w jaki sposób skarżąca została zawiadomiona o zmianie miejsca odbioru przesyłki, a twierdzenia operatora pocztowego o pozostawieniu widocznego komunikatu na drzwiach placówki pocztowej nie zostały w żaden sposób udokumentowane. Następnie sąd stwierdził, że mimo uzupełnienia postępowania przez organ zgodnie z zaleceniami Naczelnego Sądu Administracyjnego sposób awizowania przesyłki zawierającej decyzję organu pierwszej instancji nadal nie spełniał wymogów określonych w art 150 § 1 pkt 1 oraz § 2 – 4 o.p. Z akt sprawy nie wynikało bowiem czy i w jaki sposób skarżąca została zawiadomiona o zmianie miejscu odbioru przesyłki. Do akt został bowiem załączony tylko wzór komunikatu stosowany przez operatora pocztowego w przypadku zawieszenia działalności agencji pocztowej w sytuacjach wystąpienia zdarzeń losowych. Urząd Pocztowy nie dysponuje oryginalnym komunikatem (nie podlegał on archiwizacji), jego kopią, zdjęciem ani żadną inną informacją potwierdzającej jego twierdzenia. W ocenie sądu w sprawie nadal budzi wątpliwości okres przechowywania ww. przesyłki w placówce pocztowej przy ul. N. w K. Trafnie też podniesiono, że skarżąca jedynie przez część okresu po pozostawieniu awizo miała realną możliwość odebrania przesyłki pod adresem wskazanym w dokumentach pocztowych. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, a w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzucono naruszeni przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a. przez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w zaskarżonym wyroku, co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i w efekcie w braku oddalenia skargi; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art 133 § 1 oraz art. 153 p.p.s.a. przez błędne przyjęcie przez sąd pierwszej instancji, że organy orzekające w sprawie sformułowały nowe i błędne oceny prawne, inne niż te, które były zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 62/23 (naruszając związanie tym orzeczeniem), podczas gdy wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego stwierdzał jedynie uchybienia w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym (jego niekompletność), uchybienia te jednak zostały następnie uzupełnione w wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania, a uzupełniony materiał dowodowy został ponownie i całościowo oceniony oraz prawidłowo doprowadził organ do wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art 133 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 150 § 1 pkt 1 oraz § 2 — 4, art. 228 § 1 pkt 2 o.p. przez błędne przyjęcie, że organ naruszył przepisy postępowania i nieprawidłowo przeprowadził po raz wtóry postępowanie oraz w jego efekcie błędnie uznał, że skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołania, podczas gdy w rozpoznawanej sprawie wynikające z akt sprawy fakty (dowody) i okoliczności opisane w zaskarżonym postanowieniu uzasadniały takie rozstrzygnięcie; d) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art 133 § 1 oraz art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 151 o.p. przez uchylenie zaskarżonego postanowienia z pominięciem ustaleń dokonanych przez organ podatkowy, który wykonując zalecenia Naczelnego Sądu Administracyjnego (z wyroku sygn. akt I FSK 62/23) wystąpił do naczelnika urzędu pocztowego z prośbą o informację, czy i w jaki sposób adresaci przesyłek poleconych byli zawiadamiani o zmianie miejsca ich przechowywania w okresie zamknięcia Agencji Pocztowej w K. w okresie od 23 grudnia 2021 r. do 7 stycznia 2022 r. W odpowiedzi Poczta Polska S.A. Region Sieci w Poznaniu wskazała, że informacja w formie komunikatu o zmianie miejsca odbioru przesyłek została umieszczona w widocznym miejscu przy wejściu do Agencji Pocztowej w K., a komunikat zawierał informacje jednoznacznie wskazujące, że w określonym terminie agencja pocztowa będzie nieczynna i wszystkie awizowane przesyłki pocztowe można odebrać w Urzędzie Pocztowym w C., z podaniem adresu i godzin otwarcia wskazanej placówki pocztowej. W załączeniu do pisma przekazano wzór komunikatu stosowany w przypadku zawieszenia działalności agencji pocztowej w sytuacjach wystąpienia zdarzeń losowych; e) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art 133 § 1 oraz art. 153 p.p.s.a. w zw. z art. 151 o.p. przez uchylenie zaskarżonego postanowienia i uznanie przez sąd pierwszej instancji, że f) mimo uzupełnienia postępowania przez organ zgodnie z zaleceniami Naczelnego Sądu Administracyjnego nadal występuje brak podstaw do jednoznacznego ustalenia, że doszło do skutecznego doręczenia zastępczego przesyłki zawierającej decyzję organu pierwszej instancji, bowiem w ocenie sądu sposób awizowania przesyłki zawierającej decyzję organu pierwszej instancji z 10 grudnia 2021 r. nie spełniał wymogów określonych w art 150 § 1 pkt 1 oraz § 2 — 4 o.p., podczas gdy organy podatkowe nie naruszyły w przedmiotowej sprawie przepisów art. 151 o.p. i zasadnie uznały, że przesyłka została stronie doręczona, gdyż na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w stosunku do przesyłki zawierającej przedmiotową decyzję zachodziły wystarczające podstawy do przyjęcia fikcji doręczenia, gdyż zostały spełnione wymagania określone tymi przepisami; g) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez wydanie orzeczenia, które w uzasadnieniu wyroku zawiera błędne wskazanie co do dalszego postępowania, gdy w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ podatkowy, w szczególności przez nakazanie uwzględnienia przy ponownym rozpatrzeniu sprawy oceny prawnej wyrażonej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, w sytuacji gdy organy w sposób prawidłowy zebrały i oceniły materiał dowodowy i zasadnie wydały zaskarżone postanowienie. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych, oraz zapłaconego wpisu. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 3.2. Przed ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy podkreślić, że niniejsza sprawa dotyczy stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji, która została doręczona w trybie zastępczym, przewidzianym w art. 150 o.p. Przepis ten wprowadza fikcje doręczenia. Przyjmuje się, po spełnieniu warunków, określonych w tej normie prawnej, że adresat otrzymał przesyłkę, pomimo tego, że faktycznie ona nie dotarła do adresata. Taki sposób doręczenia spełnia wymogi konstytucyjne. Jednakże wielokrotnie w orzecznictwie, cytowanym we wcześniejszym kasatoryjnym wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjmowano, że okoliczności związane z doręczeniem zastępczym powinny nie budzić żadnych wątpliwości. W związku z tym jakiekolwiek nieścisłości, czy też rozbieżności powinny być zawsze rozstrzygane na "korzyść" adresata". Nie może on bowiem odpowiadać za jakiekolwiek, nawet najmniejsze uchybienia zaistniałe w trakcie czynności doręczenia. Zastrzeżenie powyższe jest jeszcze tym bardziej uzasadnione, że analizowane w niniejszej sprawie doręczenie miało miejsce w grudniu 2021 r., a więc w okresie pandemii COVID-19. 3.3. Na ocenę zarzutów istotne znaczenie miała treść wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2023 r., I FSK 62/23. W orzeczeniu tym uchylono także pierwsze postanowienie organu w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. W powyższym wyroku sąd uznał za zasadny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. w związku z art. 150 § 1 pkt 1 oraz § 2 – 4 o.p., polegający na błędnym ustaleniu, że decyzja podatkowa organu pierwszej instancji została skarżącej w sposób prawidłowy doręczona w sposób zastępczy. Takie sformułowanie w istocie było przesądzające w zakresie legalności zaskarżonego postanowienia. 3.4. W uzasadnieniu wspomnianego wyroku nie zostały zawarte żadne zalecenia co do dalszego postępowania organu podatkowego. Z treści oceny prawnej Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ podatkowy wywiódł wniosek o konieczności wyjaśnienia "w jaki sposób adresaci tych przesyłek zostali zawiadomieni o zmianie wskazanego uprzednio miejsca odbioru". Poczynione przez organ podatkowy ustalenia faktyczne, jak trafnie przyjął sąd pierwszej instancji, nie usunęły wątpliwości co do prawidłowości zastosowania trybu doręczenia zastępczego przewidzianego w art. 150 o.p. Ustalono jedynie na jakim formularzu umieszczane były komunikaty w przypadku zawieszenia działalności agencji pocztowej. Nie ma jednak pewności, że taki komunikat i dokładnie jakiej treści wisiał przy wejściu do Agencji Pocztowej K. Stąd też nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art 133 § 1 oraz art. 153 p.p.s.a. 3.4. Z tych też względów nie ma racji też autor skargi kasacyjnej, że zaskarżony wyrok naruszył przepisy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 141 § 4, art. 133 § 1, art. 135 oraz art. 151 p.p.s.a. W uzasadnieniu wyroku wskazano bowiem wady procesowe, które doprowadziły do uchylenia zaskarżonego postanowienia. 3.5. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art 133 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 150 § 1 pkt 1 oraz § 2 — 4, art. 228 § 1 pkt 2 o.p. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że organ naruszył przepisy postępowania i w efekcie błędnie uznał, że skarżąca uchybiła terminowi do wniesienia odwołania. Trzeba ponownie powtórzyć, że w przypadku doręczenia zastępczego z art. 150 o.p. nie może być żadnych wątpliwości faktycznych co do okoliczności związanych z procesem doręczania. W niniejszej sprawie bez żadnych wątpliwości dwukrotnie awizowano przesyłkę, wskazując, że adresat może ją odebrać w placówce pocztowej w K. Informacja ta stoi zaś w oczywistej sprzeczności ze stanem faktycznym, albowiem od 23 grudnia placówka ta była zamknięta z uwagi na kwarantannę jej właściciela. Jednocześnie brak jest bezspornego potwierdzenia, że adresat został prawidłowo powiadomiony o zmianie miejsca odbioru. 3.6. Nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Nie można się bowiem zgodzić z kasatorem, że uzasadnienie zawiera błędne wskazanie co do dalszego postępowania. Trzeba bowiem podkreślić, że uzasadnienie to nie zawiera żadnych zaleceń. Sąd pierwszej instancji przesądził bowiem, że doręczenie decyzji było wadliwe. W konsekwencji stwierdzenie uchybienia terminu jest nieprawidłowe. Rodzi to obowiązek organu merytorycznego rozpoznania przedmiotowego odwołania. 3.7. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracji na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną jako pozbawiona uzasadnionych podstaw. Artur Mudrecki Małgorzata Niezgódka-Medek Arkadiusz Cudak