I FSK 127/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Izabela Najda – Ossowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 września 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 461/21 w sprawie ze skargi A. W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 20 stycznia 2021 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2015 r. do sierpnia 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 15.000 (słownie: piętnaście tysięcy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 8 września 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 461/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę A. W. (dalej: Skarżący/Strona) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: Organ) z 20 stycznia 2021 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2015 r. do sierpnia 2016 r. 2. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej: P.p.s.a.) zarzucił: 1) bezwzględną nieważność zaskarżonych decyzji ze względu na brak właściwości miejscowej i rzeczowej po myśli art. 15, art. 16, art. 17 i art. 18 ustawy z dnia 29 września 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 z późn. zm. dalej: O.p.) Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z uwagi na wszczęcie postępowania podatkowego, jak i wydania decyzji; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 70c, art. 70 § 1 pkt 6 O.p. przez ich niewłaściwe zastosowanie i błędną wykładnię przez uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za październik i listopad 2015 roku przez uznanie, że doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z czym Skarżący się nie zgadza uważając, że przerwanie biegu nie nastąpiło i tym samym jest nie skuteczne, jak również nie doszło do przerwania przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego skierowanego do rachunku bankowego podatnika; 3) naruszenie przepisów postępowania po myśli art. 120, art. 122, art. 180 § 1, art. 191 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego objętego postępowaniem podatkowym; 4) rażące naruszenie procedury skutkujące wpływem na treść zaskarżonej decyzji odnośnie oceny czy przedmiotem obrotu było przedsiębiorstwo (jego zorganizowana część) czy też nie. 3. W oparciu o tak sformułowane zarzuty, Skarżący wniósł o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji a także zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów procesu w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a., nie ma uzasadnionych podstaw. Dla oceny zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej w sprawie zasadne pozostaje przypomnienie zasad prawnych dotyczących sporządzania skargi kasacyjnej. 6. W tym kontekście należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny - poza przypadkami nieważności postępowania wymienionymi w art. 183 § 2 P.p.s.a., które w sprawie nie zachodzą - rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Oznacza to związanie Sądu kasacyjnego podstawami zaskarżenia oraz zakresem tego zaskarżenia. W konsekwencji Sąd kasacyjny - rozstrzygając w granicach środka odwoławczego - nie jest uprawniony do uzupełniania lub poprawiania podstaw skargi kasacyjnej, czy też samodzielnego formułowania jej zarzutów. Zgodnie z art. 176 P.p.s.a., skarga kasacyjna powinna spełniać wymogi formalne przewidziane dla pism procesowych w postępowaniu sądowym, ponadto jej obligatoryjnym elementem, jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym polegało naruszenie prawa i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu tudzież uzasadnienie zarzutu niewłaściwego zastosowania przepisu, a w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 12 października 2005 r., sygn. akt I FSK 155/05, powołane wyroki dostępne pozostają w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno przede wszystkim przedstawiać argumenty mające na celu wykazanie słuszności podstaw kasacyjnych. 7. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że co do pierwszego ze sformułowanych w petitum skargi kasacyjnej zarzutów, zarzutu naruszenia art. 15 art. 16, art. 17 i 18 O.p., nie może się wypowiadać ponieważ w tym zakresie uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie zawiera rozstrzygnięcia. Skarżący takiego zarzutu nie podniósł w skardze do Sądu pierwszej instancji, więc nie może go podważać w trybie art. 145 § 1 P.p.s.a. (który też nie został podniesiony). W skardze kasacyjnej nie podano również zarzutu naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Przepis ten zezwala na stawianie Sądowi pierwszej instancji zarzutu o braku dostrzeżenia naruszeń, które - jakkolwiek nie zostały podniesione w skardze do sądu - to obciążały zaskarżony akt, co Sąd pierwszej instancji powinien był dostrzec z urzędu. 8. Ponieważ Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku nie zajął stanowiska w przedmiocie właściwości miejscowej organów podatkowych, a przy braku prawidłowego zarzutu w skardze kasacyjnej (nie jest to żadna z przesłanek opisanych w § 2 art. 183 P.p.s.a), Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstaw do jej kontrolowania. Stanowisko Organu wyrażone w odpowiedzi na skargę kasacyjną w tym zakresie nie miało wpływu na wynik sprawy. 9. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 70c, art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (za oczywistą omyłkę pisarską potraktowano zapis w skardze kasacyjnej art. 70 § 1 pkt 6 O.p.) w zakresie rozstrzygnięcia za październik i listopad 2015 roku, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za nieuzasadniony. Zasadniczym uzasadnieniem zarzutu było twierdzenie, że "przerwanie biegu nie nastąpiło i tym samym nie jest skuteczne, jak również nie doszło do przerwania przedawnienia poprzez zastosowanie środka egzekucyjnego skierowanego do rachunku bankowego podatnika". 10. Zobowiązanie podatkowe za wskazane dwa miesiące przedawniały się z upływem 2020 roku. Decyzja I instancji wydana została 27 czerwca 2018 roku a zaskarżona – 20 stycznia 2021 roku. Organy podatkowe powołały się na dwie podstawy zawieszenia biegu terminu przedawnienia: wszczęcie postępowania karnego skarbowego oraz doręczenia zarządzenia zabezpieczającego. Skarżący w skardze kasacyjnej wskazał wyłącznie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w powiązaniu z art. 70c O.p. Niesporne było, że pismem z 28 października 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. poinformował Skarżącego, że z uwagi na wszczęte postępowanie karno-skarbowe 18 września 2020 r. bieg terminu przedawnienia został zawieszony (nie przerwany). Tu Skarżący nie kwestionując powyższych okoliczności zarzucił, że pismo w trybie art. 70c O.p. doręczone zostało bezpośrednio jemu zamiast jego pełnomocniczce, M. D.. 11. Zarzut w tym zakresie jest niezasadny, albowiem na moment dokonywania powyższych czynności Skarżący nie był reprezentowany przez pełnomocnika. Doradca podatkowa, M. D., miała umocowanie jedynie do działania w imieniu Skarżącego w ramach kontroli podatkowej a po wszczęciu postępowania podatkowego Skarżący działał osobiście. Sąd pierwszej instancji ocenił tę okoliczność w ramach zarzutów sformułowanych, identycznie jak w skardze kasacyjnej, w skardze do WSA. Stwierdzenie o instrumentalności wszczęcia postępowania karnego skarbowego nie zostało w żaden sposób uzasadnione w skardze kasacyjnej. W tym zakresie zarzut kasacyjny należało uznać za niezasadny. 12. Odnosząc się do argumentacji o zabezpieczeniu i zajęciu w jego ramach rachunku bankowego, to zarzuty, w ramach których Skarżący – nie kwestionując podjętych przez organy działań – powołał się na "instrumentalność" zajęcia rachunku bankowego w Millenium Bank SA należało uznać za niezasadne. Ilość egzekucji skierowanych do rachunku bankowego pozostaje bez wpływu na ocenę skuteczności dokonanej czynności procesowej i nie funkcjonuje tu pojęcie "instrumentalności". Nade wszystko jednak należy podnieść, że Skarżący poruszając powyższą tematykę nie podniósł w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 70 § 4 O.p. stąd Naczelny Sąd Administracyjny nie miał podstawy prawnej do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego wyroku w tym zakresie. 13. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w stanie faktycznym sprawy spór dotyczył w znacznym zakresie ustaleń faktycznych. Zaskarżona decyzja znacząco weryfikowała rozliczenia Skarżącego zarówno w zakresie podatku naliczonego, jak i należnego. Skarżący w petitum skargi kasacyjnej powołał się na naruszenie przez organy podatkowe art. 120, art. 122, art. 180 § 1 i art. 191 O.p. 14. Jedynym uzasadnieniem powyższych zarzutów w skardze kasacyjnej, odnoszącym się wyłącznie do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów było stwierdzenie, że "odnośnie wadliwie dokonanej oceny czy przedmiotem obrotu było przedsiębiorstwo (jego zorganizowana część) czy też nie. Nie można zgodzić się z argumentacją przyjętą przez organ podatkowy w tym zakresie i zaaprobowaną przez Sąd I instancji". Poza tym stwierdzeniem Skarżący podniósł jeszcze, że "Skoro zatem organ podatkowy ustalił, że zostało powołane przez skarżącego P. w B. i tym samym mogło być zbyte w przypadku niezachowania przewidzianych dla tej czynności rygorów, zawsze, jeśli jest taka wola stron, można czynność tę usanować. Biorąc pod uwagę, że wolą stron było w tym przypadku zbycie aktywów, a nie jak przyjął organ i zaaprobował Sąd, przedsiębiorstwo bądź jego zorganizowana część". 15. Powyższa argumentacja wyczerpuje merytoryczne uzasadnienie zarzutów procesowych, które miały na celu podważenie ustaleń faktycznych stanowiących podstawę do zastosowania prawa materialnego w zaskarżonej decyzji. Z uwagi na bardzo ograniczony zakres wypowiedzi Skarżącego w tym zakresie, jak również jedynie polemiczny jej charakter, sprowadzający ją do wyrażenia stanowiska o braku akceptacji dla oceny Sądu pierwszej instancji, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zarzuty w tym zakresie nie były zasadne. 16. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 2 pkt 8 i § 14 ust 1 pkt 1 lit. a oraz pkt 2 lit a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 roku w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U 2018 poz. 265). Sędzia NSA Sędzia NSA (spr) Sędzia NSA Marek Kołaczek Izabela Najda-Ossowska Artur Mudrecki