I FSK 1269/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 11 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 120/18 w sprawie ze skargi T. K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 11 grudnia 2017 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.767.2017.1 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz T. K. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 11 kwietnia 2018 r., I SA/Sz 120/18. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), powoływanej dalej: "P.p.s.a." uchylił zaskarżoną przez T. K. (dalej: "skarżąca") interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 11 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie wskazał, iż wnioskiem z 18 października 2017 r. skarżąca zwróciła się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej. Z przedstawionego opisu stanu faktycznego wynika, że skarżąca jest jedyną właścicielką gruntu niezabudowanego o powierzchni 1,0133 ha położonego w gminie R.. Własność nieruchomości skarżąca uzyskała w drodze nabycia spadku oraz na podstawie umowy darowizny. Jako rolnik wykorzystywała ten grunt w celu prowadzenia gospodarstwa rolnego. Skarżąca planuje sprzedać ten grunt, jednak z uwagi na fakt, że członkowie jej rodziny są zainteresowani zakupem mniejszych nieruchomości, na których będą mogli wybudować domy, wystąpiła ona wraz z mężem o warunki zabudowy dla przedmiotowej działki, nie objętej planem zagospodarowania przestrzennego. W sierpniu 2017 r. została wydana decyzja ustalająca warunki zabudowy dla działki polegające na budowie sześciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych. W przyszłości działka zostanie podzielona na 6 mniejszych działek wraz z drogą, gdyż jest to niezbędne z uwagi na brak bezpośredniego dostępu do drogi publicznej dla wszystkich działek. Po dokonaniu podziału gruntu, skarżąca zamierza 2 działki sprzedać wnukom, a pozostałe 4 na wolnym rynku. We wniosku wskazano również, że skarżąca nie jest i nie była zarejestrowana jako czynny podatnik podatku od towarów i usług, nie był zarejestrowana jako osoba prowadząca działalność gospodarczą, a także nie dokonywała, ani nie zamierza dokonywać innych nakładów finansowych związanych z tym gruntem (np. na uzbrojenie terenu). Dodatkowo podniesiono, że skarżąca nie planuje zakupu innych gruntów, zaś działki powstałe z podziału gruntu stanowią jej majątek osobisty, nie wynajmowany na podstawie umów cywilno - prawnych innym podmiotom. W związku z przedstawionym opisem sprawy skarżąca zadała następujące pytanie: czy przy sprzedaży działek wydzielonych z opisanej powyżej nieruchomości skarżąca będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług ? W ocenie skarżącej, brak jest podstaw do uznania jej za podatnika podatku od towarów i usług, bowiem jej aktywność związana z gruntem nie będzie wykraczać poza ramy czynności związanych ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. W konsekwencji skarżąca uznała, że dokonując sprzedaży tych nieruchomości nie będzie działała w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.), powoływanej dalej: "u.p.t.u.", prowadzącego działalność gospodarczą, w myśl art. 15 ust. 2 tej ustawy, polegającą na handlu nieruchomościami. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, w interpretacji indywidualnej z 11 grudnia 2017 r., uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. W ocenie organu interpretacyjnego, przedstawione okoliczności sprawy wskazywały, że sprzedaż działek budowlanych powstałych w wyniku przekształcenia działki rolnej otrzymanej w drodze spadkobrania oraz darowizny będzie dokonana w ramach działalności gospodarczej. W tym zakresie wskazano, że skarżąca podjęła ciąg określonych działań przygotowujących je do ich zbycia – złożyła wniosek o ustalenie warunków zabudowy dla tej działki, planuje podział gruntu na 6 mniejszych działek wraz z wydzieloną drogą. Aktywność ta, zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wskazuje na fakt, że skarżąca zachowuje się jak podmiot, którego przedmiotem działalności gospodarczej jest obrót nieruchomościami, zaś podejmowane przez nią działania nie należą do czynności zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. W ocenie organu interpretacyjnego, planowana sprzedaż przez skarżącą niezabudowanych działek objętych przedmiotem wniosku wypełnia definicję działalności gospodarczej, o której mowa wart. 15 ust. 2 u.p.t.u., a strona wystąpi w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Biorąc powyższe pod uwagę organ interpretacyjny stwierdził, że sprzedaż działek budowlanych powstałych w wyniku przekształcenia działki rolnej w działki budowlane będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, uchylając zaskarżoną interpretację podzielił stanowisko skarżącej, zgodnie z którym elementem decydującym o zorganizowanej aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami nie mógł być wyłącznie fakt wystąpienia przez skarżącą o wydanie decyzji o warunkach zabudowy i podział nieruchomości, w wyniku którego powstało 6 działek wraz z wytyczoną drogą wewnętrzną. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, aktywność skarżącej nie wykraczała poza zwykły, racjonalny zarząd majątkiem prywatnym i nie nosiła cech aktywności wykonywanej zawodowo, w sposób profesjonalny. W konsekwencji za uzasadniony uznano zarzut naruszenia art. 15 ust. 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą na niezasadnym uznaniu skarżącej za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży przedmiotowych działek. W skardze kasacyjnej organ interpretacyjny zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Szczecinie, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Organ wniósł ponadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., naruszenie: - przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 146 § 1 i art. 151 P.p.s.a. w związku z błędną wykładnią i w konsekwencji niewłaściwą oceną zastosowania (co do zdarzenia opisanego we wniosku o interpretację indywidualną) art. 15 ust 1 i 2 u.p.t.u. poprzez dokonanie przez Sąd błędnej – nieprawidłowej oceny faktycznej i prawnej stanowiska organu interpretacyjnego i nieuzasadnionym przyjęciu, że organ w interpretacji naruszył art. 15 ust. 2; - przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegającą na bezpodstawnym przyjęciu, że skarżąca, dokonując sprzedaży wydzielonych działek, nie będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o oddalenie tej skargi w całości i zasądzenie niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm prawem przepisanych. W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Z uwagi na fakt, że w zaskarżonym wyroku dokonywano przede wszystkim oceny czy przy wydaniu interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny prawidłowo zastosował prawo materialne i wyniku tej oceny dotyczą wymienione wyżej zarzuty, podniesione w ramach art. 174 pkt 1 P.p.s.a., zawarte w podstawach kasacyjnych, dotyczące błędnej wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., w pierwszej kolejności należy odnieść się do tego zagadnienia. Sporne zagadnienie podniesione w podstawach skargi kasacyjnej dotyczy tego, czy skarżąca powinna być uznana za podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek. Stanowisko Sądu pierwszej instancji należy uznać za prawidłowe i zgodne z prawem, w tym przede wszystkim z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., zaś zarzut podniesiony w skardze kasacyjnej w tym względzie jest niezasadny. W tym miejscu wskazać należy, że kwestia kwalifikacji sprzedaży działek na gruncie podatku od towarów i usług była już niejednokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych (por. m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 5 listopada 2020 r., I FSK 681/18, 5 czerwca 2019 r., I FSK 983/17, dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). W orzeczeniach tych wskazuje się, że przy dokonywaniu wykładni art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. należy nawiązać do kryteriów określonych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C - 180/10 i C - 181/10, ECLI:EU:C:2011:589. TSUE stwierdził w powołanym powyżej wyroku, że osoby fizycznej, która prowadziła działalność rolniczą na gruncie nabytym ze zwolnieniem od podatku od wartości dodanej i przekształconym wskutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego niezależnej od woli tej osoby w grunt przeznaczony pod zabudowę, nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej w rozumieniu art. 9 ust. 1 i art. 12 ust. 1 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE Nr L 347, str. 1 z późn. zm.), powoływanej dalej jako: "Dyrektywa112", kiedy dokonuje ona sprzedaży tego gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym. Natomiast, jeżeli osoba ta w celu dokonania wspomnianej sprzedaży podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców, w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112 należy uznać ją za podmiot prowadzący działalność gospodarczą, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Trybunał wskazał jedynie przykładowo okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że dana osoba sprzedając nieruchomości działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a podział nieruchomości w celu uzyskania lepszej ceny, liczba transakcji, odstępy pomiędzy transakcjami i wysokość osiągniętych przychodów, nie są decydujące i nie są czynnościami, które same z siebie wykraczałyby poza zarząd majątkiem prywatnym. To, czy dany podmiot działa jako podatnik podatku od towarów i usług wymaga bowiem oceny odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Każdorazowo należy zatem zbadać, jakie środki angażuje sprzedający w celu sprzedaży gruntu. Jeżeli środki te są podobne do tych, które wykorzystują handlowcy, wówczas strona sprzedając grunt, zachowuje się jak handlowiec (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 29 października 2007 r., I FPS 3/07; 22 października 2013 r., I FSK 1323/12; 14 marca 2014 r., I FSK 319/13; 16 kwietnia 2014 r., I FSK 781/13; 27 maja 2014 r., I FSK 774/13 i 8 lipca 2015 r., I FSK 729/14, CBOSA). W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego po wspomnianym wyżej wyroku TSUE przyjmuje się, że przy ocenie działalności osoby sprzedającej nieruchomości należy uwzględniać działania na poszczególnych etapach aktywności sprzedającego w ich całokształcie, a nie wyłącznie osobno. Należy przede wszystkim mieć na uwadze te elementy, które łączą się z nakładami inwestycyjnymi wykraczającymi poza standardowe działania zarządu majątkiem prywatnym (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 9 października 2014 r., I FSK 2145/13; 3 marca 2015 r., I FSK 1859/13; 11 czerwca 2015 r., I FSK 716/14 i 29 listopada 2016 r., I FSK 636/15, CBOSA). Kwestia przeznaczenia uzyskanych środków pieniężnych na zaspokojenie własnych potrzeb mieszkaniowych jest zdarzeniem obojętnym z punktu widzenia oceny, czy dana osoba sprzedając grunty działa w charakterze podatnika podatku podatku od towarów i usług. Nie mają też znaczenia zamiar, czy motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania o cechach zawodowych, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 kwietnia 2018 r., I FSK 45/18, CBOSA. Biorąc pod uwagę przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji opis zdarzenia przyszłego, rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, który stwierdził, że na tle stanu faktycznego podanego przez skarżącą nie można przyjąć, że w celu dokonania planowanej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., co skutkowałoby koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Podany we wniosku opis zdarzenia przyszłego uprawniał do przyjętej przez Sąd pierwszej instancji oceny, że "aktywność skarżącej nie wykraczała poza zwykły, racjonalny zarząd majątkiem prywatnym i nie nosiła cech aktywności wykonywanej zawodowo, w sposób profesjonalny". Stanowisko zajęte przez Sąd pierwszej instancji pozostaje co do zasady w zgodzie z przywołanym przez ten Sąd, a powołanym powyżej wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10, C-181/10. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika bowiem, aby skarżąca podejmowała wskazane w wyroku Trybunału Sprawiedliwości, jako tzw. "minimum", działania polegające na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych, pozwalające na ustalenie, że działa jako handlowiec. W świetle powyższego wyroku przywołane w uzasadnieniu skargi kasacyjnej takie okoliczności, jak: podział nieruchomości gruntu oraz uzyskanie w 2017 r. decyzji o warunkach zabudowy dla sześciu budynków mieszkalnych jednorodzinnych, jeszcze nie przesądzały o tym, że skarżąca podjęła zawodową aktywność w zakresie obrotu nieruchomościami stanowiących jej własność. W konsekwencji prawidłowo Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, wobec uznania w zaskarżonym wyroku, że doszło do naruszenia przez organ interpretacyjny art. 15 ust. 2 u.p.t.u., na podstawie art. 146 § 1 P.p.s.a, uchylił zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji interpretację indywidualną. Ponieważ podniesione przez organ interpretacyjny zarzuty kasacyjne wobec wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 3 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr 31, poz. 153).