I FSK 1202/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia WSA Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 57/18 w sprawie ze skargi Powiatu K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2017 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.704.2017.2.JSO w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

Przedmiotem skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 29 marca 2018 r., I SA/Ke 57/18. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), powoływanej dalej: "P.p.s.a.", uchylił zaskarżoną przez Powiat K. (dalej: "skarżący", "Powiat") interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 12 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. W skardze kasacyjnej organ interpretacyjny zaskarżył wyrok Sądu pierwszej instancji w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Kielcach, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego, według norm przepisanych. Organ wniósł ponadto o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., naruszenie: 1) przepisów postępowania, tj. art. 146 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 P.p.s.a. poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu, zawartego w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i przyjęcie, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u." pomimo, że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji. Powyższe naruszenie przepisów postępowania doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach do bezpodstawnego uchylenia odpowiadającej prawu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, podczas gdy w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do oddalenia skargi, gdyż organ nie naruszył przepisów prawa materialnego wskazanych przez Sąd w uzasadnieniu skarżonego wyroku. 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że przeniesienie przez wnioskodawcę prawa własności działek (wskazanych we wniosku) na rzecz Województwa S. w zamian za odszkodowanie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem zdaniem Sądu, wnioskodawca w odniesieniu do wskazanych powyżej transakcji, nie może być uznany za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., a więc nie będzie działał w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Powiat nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). Sporne zagadnienie podniesione w podstawach skargi kasacyjnej dotyczy tego, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym przejęcie na własność Województwa S. nieruchomości Skarbu Państwa reprezentowanego przez Starostę K. wykonującego zadania z zakresu administracji rządowej, w zamian za wynagrodzenie w formie odszkodowania, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zdaniem skarżącego tego typu czynności są poza zakresem zastosowania podatku od towarów i usług, natomiast zdaniem organu interpretacyjnego czynności takie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 2 u.p.t.u. Na wstępie wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji odwołując się m.in. do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 grudnia 2014 r., I FSK 1547/14, dostępny: www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA", oraz postanowienia TSUE z dnia 20 marca 2014 r., C-72/13, ECLI:EU:C:2014:197 uznał, że w odniesieniu do przepisów zarówno Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r., Nr L 347, s. 1 ze zm.), powoływanej dalej: "Dyrektywa 112", jak i u.p.t.u., opodatkowanie czynności związanej z dostawą mienia Skarbu Państwa reprezentowanego przez Starostę K., będzie uzależnione od ustalenia, czy czynność ta – polegająca na przeniesieniu własności nieruchomości, została wykonana przez Powiat w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a zatem czy transakcje te są dokonywane w warunkach działalności gospodarczej. Jakkolwiek w odniesieniu do takich nieruchomości jak opisane we wniosku, stanowiących własność Skarbu Państwa, trudno jest mówić o majątku prywatnym, to ich użytkowanie pozwala na dokonanie oceny czy są one używane do działalności gospodarczej czy w inny sposób. W przypadku gdy powyższa analiza dałaby wynik pozytywny, w odwołaniu do art. 13 ust. 1 Dyrektywy 112, należałoby się dodatkowo zastanowić, czy dana dostawa będzie prowadziła do znacznych zakłóceń konkurencji. Dla porządku należy wstępnie przypomnieć, że jak wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., I FPS 2/11, CBOSA, sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten pod względem treści stanowi odzwierciedlenie normy art. 14 ust. 1 i 2 lit. a Dyrektywy 112, który stanowi, że "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje się m.in. przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa (ust. 2 lit. a). W świetle tego, zasadnie obydwie strony problem zbycia udziału w nieruchomości ulokowały w ramach czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług - dostawy towarów, czyniąc istotą dociekań zaistnienie kolejnego warunku opodatkowania transakcji w postaci dokonania czynności przez podatnika podatku od towarów i usług (warunek podmiotowy). Również Trybunał Sprawiedliwości rozpatrywał już kwestię, czy gmina (powiat), która wyzbywa się własnego majątku działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w powołanym powyżej postanowieniu z 20 marca 2014 r., C- 72/13. W postanowieniu tym Trybunał stwierdził, że Dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że "nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez Gminę, o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną Gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez Gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy Dyrektywy 112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy". Kluczowe zatem dla rozpatrywanej sprawy pozostaje to, czy skarżący działa jako podatnik podatku od towarów i usług, ponieważ ustalenie tej okoliczności powinno poprzedzać badanie czy Powiat działa w charakterze organu władzy publicznej. W tym miejscu zaznaczyć należy, że w rozpatrywanej sprawie skarżący, a następnie Sąd pierwszej instancji, stanowiska organu, że przejęcie nieruchomości za odszkodowaniem na podstawie decyzji stanowi dostawę - czynność opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, nie kwestionują. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach, organ wydając interpretację nie ocenił, czy dokonując dostawy występował on jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą czy też dostawa obejmuje mienie pozostające poza jego działalnością gospodarczą, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem przepisu art. 15 ust. 1 i ust. 2 u.p.t.u. do przedstawionego stanu faktycznego. Z powyższym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji należy się zgodzić. Słusznie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach zauważył, że zaskarżona interpretacja pomija kluczowy, jak już wskazano, etap ustalenia, czy działania Powiatu spełniają warunki z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Pierwszym etapem przy dokonywaniu interpretacji wskazanych przepisów prawa materialnego, na co wprost zwrócił uwagę TSUE w przytaczanym powyżej postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13, jest stwierdzenie, czy dana czynność może być zakwalifikowana jako czynność wchodząca w zakres działalności gospodarczej. Interpretując przepisy Dyrektywy 112, głównie art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1, których implementację stanowią analizowane w sprawie art. 15 ust. 1-2 i 6 u.p.t.u., Trybunał wywiódł, że dopiero ustalenie spełnienia warunków działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, pozwala przejść do etapu badania możliwości zastosowania wyjątku przewidzianego w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy (pkt 19 ww. postanowienia). Stwierdzić należy, że organ wydając interpretację w niniejszej sprawie przedwcześnie dokonał analizy opisu stanu faktycznego w świetle art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Nie można natomiast zgodzić się z podnoszonym przez organ w skardze kasacyjnej twierdzeniem, że dokonując analizy opisu sprawy ocenił on stanowisko wnioskodawcy zarówno w świetle art. 15 ust. 1, jak i art. 15 ust. 2 u.p.t.u., ponieważ w zaskarżonej interpretacji zostały powołane ww. przepisy, w których zawarto definicję działalności gospodarczej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację ma Sąd pierwszej instancji wskazując, że organ dokonując w tym przypadku interpretacji skoncentrował swoją ocenę jedynie na kwestii, czy Starosta działa jako podmiot prawa publicznego. Organ w przedmiotowej sprawie przyjął, że dla opodatkowania opisanych we wniosku dostaw wystarczy, że w stosunku do nich Starosta nie występuje jako podmiot prawa publicznego. Stanowiska tego nie można zaakceptować bez uprzednio przeprowadzonej analizy odnoszącej się bezpośrednio do konkretnego stanu faktycznego sprawy. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, kryterium sformułowane w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. może być stosowane dopiero wówczas, gdy bez wątpienia ustalone zostanie, że działania te spełniają przesłanki działalności gospodarczej określone w ust. 2 ww. artykułu. Organ nie odniósł się bowiem do przesłanek określonych w tym przepisie, a wniosek o nieprawidłowości stanowiska skarżącego w sposób niezrozumiały wywiódł z samej treści powołanych przepisów, co uznać należy za niewystarczające. Poza rozważaniami i oceną pozostawił kwestię, czy wskazane przez stronę okoliczności pozwalają na uznanie, że dokonując dostawy opisanych we wniosku nieruchomości strona spełnia warunki z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nawet jeśli treść art. 15 ust. 1 jak i art. 15 ust. 2 u.p.t.u. została bezpośrednio wskazana/zacytowana w pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, to nie można uznać, aby doszło w ten sposób do prawidłowej analizy ww. przepisów na tle konkretnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Nawet jeżeli w przedmiotowej sprawie, w ocenie organu, "ad hoc" można uznać, że w danym przypadku podmiot wystąpił w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.t.u., każdorazowo należy to wykazać w interpretacji podatkowej, czego w niniejszej sprawie zabrakło, bowiem organ, mimo braku wspomnianej analizy i oceny czy przedstawione przez wnioskodawcę okoliczności dają podstawę do przyjęcia, że przeniesienie własności nieruchomości z nakazu władzy nastąpiło w ramach działalności gospodarczej, czy stanowiło wyłącznie realizację uprawnień właścicielskich przyjął, że strona spełnia warunki określone w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Reasumując, uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, o którym mowa w art. 14 c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.u. z 2018 r., poz 800 z późn.zm.; powoływanej dalej jako: "O.p."), nie może ograniczać się do wskazania treści przepisów prawa, ale powinno przedstawiać wykładnię wszystkich tych przepisów w kontekście podanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, które mają istotne znaczenie dla analizy tego stanu faktycznego, nawet wówczas, gdy do przepisów tych, we własnym stanowisku, nie nawiązał wnioskodawca. Nie można również za takowe wypełnienie ww. dyspozycji uznać próby oceny spornego zdarzenia pod kątem spełnienia przesłanki z art. 15 ust. 2 u.p.t.u. podjętej przez organ na etapie odpowiedzi na skargę, czy też na etapie składania skargi kasacyjnej. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie może zastępować ani uzupełniać argumentacji uzasadnienia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z: 26 czerwca 2020 r., II OSK 3461/19 oraz 29 września 2010 r., I FSK 947/10, CBOSA, w których wskazano, że argumentacja skargi kasacyjnej nie może zastępować uzasadnienia decyzji). Podobnie takiej funkcji nie może pełnić odpowiedź złożona w stosunku do skargi wniesionej do sądu administracyjnego pierwszej instancji. Na marginesie należy jedynie wspomnieć, że nie można również zgodzić się z tezą zaprezentowaną przez organ w treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, powtórzoną kolejno w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, że przeniesienie prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie zawsze, samo przez się, stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a strona dla tej czynności zawsze działać będzie w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto organ wskazuje, że każdorazowo w tym przypadku, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną i ze względu na przedmiot, czynność taka objęta jest podatkiem od towarów i usług. Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego, nie każdorazowe, a tylko takie przeniesienie własności nieruchomości, które stanowić będzie przedmiot działalności gospodarczej, skutkować będzie sytuacją opodatkowania dostawy przewidzianą w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Tym samym za chybione należy uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty. Ponownie rozpatrując sprawę organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną i ustalić, czy wskazane we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności pozwalają na uznanie, że dokonując dostawy nieruchomości Powiat spełnia przesłanki działalności gospodarczej określone w art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Ponieważ podniesione przez organ interpretacyjny zarzuty kasacyjne wobec wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.