I FSK 1268/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński, Protokolant Adam Goliasz, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. sp. z o.o. z siedzibą w Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 października 2020 r. sygn. akt V SA/Wa 149/20 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 18 listopada 2019 r. nr 1401-IOA1.4105.388.2019.UB w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz E. sp. z o.o. z siedzibą w Z. kwotę 2034 zł (słownie: dwa tysiące trzydzieści cztery złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 8 października 2020 r. w sprawie o sygn. akt V SA/Wa 149/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), powoływanej dalej jako "P.p.s.a.", oddalił skargę E. sp. z o.o. z siedzibą w Z., powoływanej dalej jako "skarżąca", "strona" na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie, powoływanego dalej jako "organ odwoławczy", "organ drugiej instancji", z dnia 18 listopada 2019 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego (wyrok ten oraz orzeczenia powołane w uzasadnieniu dostępne są w internetowej bazie orzeczeń: orzeczenia.nsa.gov.pl). Jak wynika z uzasadnienia ww. wyroku wnioskiem z dnia 2 lipca 2019 r. strona zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego Warszawa-Ursynów o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy 53 samochodów osobowych marki [...] oraz [...] o stosownych numerach VIN w wysokości 58.492 złotych. Decyzją z dnia 9 września 2019 r. organ pierwszej instancji zwrócił skarżącej podatek akcyzowy w wysokości 27.871 złotych, odmówił zwrotu podatku akcyzowego w wysokości 15.697 złotych z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów osobowych oraz odmówił zwrotu kwoty 15.024 złotych stanowiącej różnicę pomiędzy żądaną kwotą zwrotu a kwotą uiszczoną z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych objętych wnioskiem. Spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji w części dotyczącej odmowy zwrotu podatku akcyzowego. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 18 listopada 2019 r. organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. W ocenie organu stronie nie przysługuje określone w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2019 r. poz. 864 ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.a." uprawnienie do zwrotu akcyzy w związku z dokonaną dostawą wewnątrzwspólnotową samochodów osobowych, gdyż nie wypełniła przesłanki w zakresie dysponowania prawem rozporządzania spornymi 17 pojazdami jak właściciel oraz dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej tych samochodów osobiście lub przez inną osobę lecz na jej rzecz. Dodatkowo strona nie wypełniła przesłanki w zakresie braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju. Organ odwoławczy wskazał, że strona przedłożyła międzynarodowe listy przewozowe (CMR), z których wynika dokonanie transportu pojazdów przez dwóch przewoźników, zaś ich odbiór nastąpił przez francuskich nabywców. Na podstawie danych zawartych w listach przewozowych i w braku innych dowodów (np. faktury transportowej, zlecenia transportowego, umowy przewozu) trudno przyjąć, że to strona była dysponentem pojazdów od chwili nadania do chwili dostarczenia pojazdów do wskazanego przez nabywcę miejsca oraz dokonała bezpośrednio dostawy wewnątrzwspólnotowej lub też zleciła wykonanie tych czynności. Szczególnie, że w aktach sprawy znajduje się też pismo strony z dnia 25 lipca 2019 r., z którego wynika, że skarżąca nie poniosła kosztów transportu pojazdów. Odnosząc się z kolei do przesłanki braku wcześniejszej rejestracji organ odwoławczy wskazał, że sporne pojazdy zostały zarejestrowane na terytorium kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej. W rozpatrywanej sprawie rejestracja pojazdów miała charakter rejestracji czasowej, zgodnie z art. 74 ust. 2 pkt 2a ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (Dz.U. z 2018 r. poz. 1990 ze zm.) – powoływanej dalej jako "u. P.r.d.". W skardze do WSA od powyższej decyzji strona domagała się jej uchylenia w całości, podnosząc przede wszystkim zarzut naruszenia art. 107 ust. u.p.a. poprzez uznanie, że nie była uprawniona do zwrotu podatku akcyzowego gdyż nie spełniła przesłanki braku wcześniejszej rejestracji pojazdów na terytorium kraju. Podnosiła, że czasowa rejestracja nie stanowi rejestracji w rozumieniu art. 74 ust. 2 pkt 1 u.P.r.d. Ponadto podnosiła, że dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej spornych pojazdów, a także rozporządzała nimi jak właściciel. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Przyznał jednak, że w świetle dowodów dołączonych do skargi należy uznać, że skarżąca spełniła przesłankę w zakresie dysponowania prawem rozporządzania spornymi pojazdami jak właściciel bowiem do czasu wydania pojazdów przewoźnikowi miała je we władaniu. Nie dokonała natomiast ich dostawy wewnątrzwspólnotowej, a także zarejestrowała je na terenie kraju. Sąd pierwszej instancji, po rozpatrzeniu skargi ocenił decyzję organu odwoławczego za zgodną z prawem gdyż stwierdził, że zwrot akcyzy na mocy art. 107 ust. 1 u.p.a. wyłącza fakt wcześniejszej rejestracji czasowej pojazdów zgodnie z art. 74 ust. 2 pkt 2a u.P.r.d. na terytorium kraju, co miało miejsce w przypadku spornych pojazdów. Nie podzielił natomiast stanowiska organu odwoławczego, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do wykonania wewnątrzwspólnotowej dostawy spornych pojazdów, która to okoliczność stanowi jedną z przesłanek zwrotu akcyzy. Sąd pierwszej instancji wskazał, że wbrew twierdzeniu organu fakt, że koszty transportu zostały poniesione przez nabywcę spornych pojazdów, nie wyklucza w świetle materiału dowodowego zebranego w tej sprawie (listów przewozowych i zleceń transportowych) uznania, że skarżący dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej tych samochodów lub w jego imieniu ta dostawa została zrealizowana. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, będącego radcą prawnym, zaskarżyła ww. wyrok w całości, wnosząc o uchylenie tego wyroku w całości oraz poprzedzających go decyzji organu drugiej i pierwszej instancji, a sytuacji braku podstaw do rozpoznania skargi o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi pierwszej instancji. Dodatkowo wniosła o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. W oparciu o podstawę określoną w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca podniosła następujące zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego: 1. art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe uznanie, że skarżąca nie była uprawniona do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od dostarczonych wewnątrzwspólnotowo samochodów osobowych, gdyż nie spełniła przesłanki braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju samochodów osobowych, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 2. art. 74 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a u.P.r.d. w zw. z art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji błędne uznanie, że wydanie pozwolenia czasowego w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę stanowi rejestrację samochodu, o której mowa w art. 107 ust. 1 u.p.a., 3. art. 101 ust. 2a u.p.a. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie i w konsekwencji odmowę zwrotu podatku akcyzowego w sytuacji, w której nie powstał obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych, albowiem samochody zostały wyeksportowane w terminie 30 dni od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego, 4. art. 25 umowy międzynarodowej układ europejski ustanawiającej stowarzyszenie pomiędzy Rzeczpospolita Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i Państwami Członkowskimi z drugiej strony, sporządzonej w Brukseli 16 grudnia 1991 r., czyli zasady stand still, skoro po wejściu w życie wskazanego układu na terenie Rzeczypospolitej Polskiej obowiązywały przepisy, które nie uzależniały zachowania przez podatników prawa do zwrotu zapłaconej akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego od posiadania przez ten samochód status "niezarejestrowania" to późniejsze wypowiedzenie takiego warunku względem zachowania prawa do zwrotu stanowi naruszenie powyżej wymienionej umowy międzynarodowej. Jednocześnie skarżąca, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzuciła sądowi pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów postępowania: 1. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), powoływanej dalej jako "O.p.", które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i polegało na niepodjęciu przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych oraz możliwych działań w celu dokładnego oraz należytego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, 2. art. 151 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 2a O.p., czyli zasady in dubio pro tributario , które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy i skutkuje złamaniem zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej oraz pominięciem dotychczasowego stanowiska wyrażonego przez szereg organów podatkowych mówiącego, że czasowa rejestracja w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę nie może automatycznie wykluczyć możliwości zwrotu akcyzy. Organ, reprezentowany przez radcę prawnego, złożył odpowiedź na skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej skarżącej jak i również zasądzenie od skarżącej na rzecz organu koszów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przypisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie gdyż usprawiedliwione okazały się zarzuty dotyczące naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez błędną wykładnię tego przepisu. Odnosząc się do przytoczonych zarzutów, podkreślić należy, że kwestia wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. była już przedmiotem oceny dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny (zob. np. wyroki: z 26 października 2023 r. I FSK 299/21, z dnia 27 października 2024 r. I FSK 1586/21, I FSK 1699/21, I FSK 2488/21, z dnia 10 listopada 2023 r., I FSK 300/21 oraz z dnia 11 września 2024 r., I FSK 66/21, I FSK 1010/21, I FSK 1050/51, I FSK 1051/21, I FSK 1074/21). W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela zawartą tam argumentację, a ocenę prawną wyrażoną w powołanych orzeczeniach w pełni aprobuje, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach. Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Na podstawie art. 74 ust. 1 u.P.r.d. czasowej rejestracji pojazdu dokonuje, w przypadkach określonych w ust. 2, starosta właściwy ze względu na miejsce zamieszkania (siedzibę) właściciela pojazdu, wydając pozwolenie czasowe i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne. Stosownie zaś do ust. 2 tego artykułu czasowej rejestracji dokonuje się: 1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; 2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. W świetle powyższego stwierdzić należy, że rejestracja czasowa samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas, niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych (rejestracja czasowa z urzędu - ust. 2 pkt 1) nie jest tożsama z czasową rejestracją samochodu na wniosek właściciela, o której mowa w ust. 2 pkt 2. W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie do ruchu samochodu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku - czasowa rejestracja nie jest częścią ww. procesu rejestracji, wobec powyższego celem takiej rejestracji nie jest trwałe dopuszczenie do ruchu drogowego pojazdu. Potwierdzenie powyższej wykładni można znaleźć w wyroku TSUE z dnia 17 maja 2023 r. w sprawie C-105/22, w którym Trybunał stwierdził, że podatek akcyzowy od samochodów osobowych, o którym mowa w ustawie o podatku akcyzowym, ma charakter podatku związanego z ich konsumpcją, która materializuje się poprzez rejestrację danego samochodu osobowego na terytorium kraju (pkt 42), lecz w tym zakresie rejestrację czasową pojazdu z urzędu należy odróżnić w szczególności od rejestracji czasowej dokonanej w celu umożliwienia wywozu tego pojazdu za granicę (pkt 43). To stwierdzenie TSUE jednoznaczne wskazuje na konieczność zróżnicowania skutków, przy stosowaniu art. 107 u.p.a., rejestracji samochodów w celu ich trwałego dopuszczenia do ruchu na terytorium kraju, od czasowej rejestracji dokonywanej w celu umożliwienia przemieszczenia samochodu poza granice kraju. Z powyższego wynika, że czasowa rejestracja samochodu na wniosek właściciela czy to w celu jego przemieszczenia poza granicę kraju (wywóz pojazdu poza granicę), o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.P.r.d., czy to w celu przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. b) tej ustawy nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego od samochodów osobowych, o którym mowa w art. 107 u.p.a. Tego rodzaju rejestracji nie można bowiem w świetle istoty podatku akcyzowego traktować jako zarejestrowania pojazdu uniemożliwiającego zwrot akcyzy na podstawie art. 107 u.p.a. Przepis ten należy bowiem interpretować, jak wskazał TSUE, zgodnie z zasadą konsumpcyjności podatku akcyzowego skoro celem tej daniny publicznej, jest opodatkowanie konsumpcji określonego rodzaju towarów na terenie kraju (ciężar tego podatku powinien ponieść ostateczny nabywca danego dobra, czyli konsument). W sytuacji zatem, gdy dany pojazd samochodowy rejestrowany jest (na wniosek) jedynie czasowo (w celu jego wywozu poza granicę lub przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium kraju), dowodzi to, że nie był on i nie jest przeznaczony do konsumpcji na terenie Polski, nie ma podstaw do obciążenia tego pojazdu akcyzą w Polsce, która nie jest i nie będzie miejscem jego konsumpcji. Przedstawiona interpretacja jest wynikiem połączenia wykładni językowej z wnioskami wynikającymi z wykładni systemowej i celowościowej - systemem prawa, do którego przynależy art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz celem tego unormowania, który nie jest celem fiskalnym, skoro przewiduje zwrot akcyzy zapłaconej od samochodów osobowych, które nie są i nie będą przedmiotem konsumpcji na terytorium kraju. Powyższe prowadzi do konkluzji, że przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. należy interpretować w ten sposób, że rejestracja czasowa samochodu osobowego na wniosek właściciela, o której mowa w art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) u.P.r.d., nie stanowi przeszkody do zwrotu akcyzy na podstawie tego przepisu. W rezultacie Sąd pierwszej instancji dopuścił się naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. w związku z art. 73 ust. 1 i art. 74 ust. 1 oraz 2 pkt 1 i 2 lit. a) u.P.r.d., gdyż dokonał wadliwej wykładni tych przepisów. W tej sytuacji zasadny był też zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 2a O.p. Natomiast z uwagi na brak uzasadnienia pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania – art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 121, 122, 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie przez WSA niepodjęcia w toku postępowania podatkowego wszelkich niezbędnych oraz możliwych działań w celu dokładnego oraz należytego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy Naczelny Sąd Administracyjny nie ma możliwości ustosunkowania się do tych zarzutów. Zgodnie bowiem z art. 183, § 1, zd. pierwsze P.p.s.a. NSA rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, które stosownie do art. 176 § 1 pkt 2 tej ustawy wyznaczają podstawy kasacyjne, określone w art. 174 P.p.s.a., oraz ich uzasadnienie. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych stanowi więc niezbędny do ich rozpoznania element konstrukcyjny skargi kasacyjnej, którego nie może z urzędu uzupełnić NSA. Natomiast w motywach skargi kasacyjnej skarżąca podnosząc te zarzuty procesowe skoncentrowała się na wykazywaniu błędnej wykładni art. 107 ust. 1 u.p.a. Niezasadny jest również zarzut naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 101 ust. 2a u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie. WSA w zaskarżonym wyroku nie wypowiadał się na temat tego przepisu, ani nie zajmował się oceną jego ewentualnego zastosowania przez organy podatkowe. Pośrednio przyznaje to zresztą strona w skardze kasacyjnej, pisząc, że "...uprzedzając już prawdopodobne stanowisko Sądu, podnieść należy, iż brak jest w art. 101 ust.2a ustawy akcyzowej odniesienia do wewnątrzwspólnotowej dostawy niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju pojazdu". Podobnie niezasadny jest zarzut naruszenia art. 25 umowy międzynarodowej układ europejski ustanawiającej stowarzyszenie pomiędzy Rzeczpospolitą Polską z jednej strony a Wspólnotami Europejskimi i Państwami Członkowskimi z drugiej strony, sporządzonej w Brukseli 16 grudnia 1991 r. Przepis ten nie był stosowany w tej sprawie i WSA nie zajmował stanowiska w kwestii jego zastosowania, a ponadto nie było podstaw do jego stosowania przy prawidłowej wykładni i zastosowaniu art. 107 ust. 1 u.p.a. do ustalonego stanu faktycznego sprawy. Mając na uwadze powyższe, uznając za zasadne podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a., na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. należało uchylić zaskarżony wyrok w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. Sąd pierwszej instancji, ponownie rozpoznając sprawę na skutek wniesionej przez skarżącą skargi, winien uwzględnić w szczególności przedstawioną w uzasadnieniu tego wyroku wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na zasądzoną od organu na rzecz skarżącej kwotę 2.034 złotych składa się kwota wpisu od skargi kasacyjnej w wysokości 234 złotych oraz wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej będącego radcą prawnym w wysokości 1.800 złotych, określonego na podstawie § 14 ust. 1 pkt. 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt. 1 lit. a w zw. z § 2 pkt. 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.). Sędzia WSA (del) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Małgorzata Niezgódka-Medek Marek Olejnik