I FSK 1247/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant - Asystent sędziego Agnieszka Plekan, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. Ł. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 9 marca 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 20/21 w sprawie ze skargi A.Ł. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 12 listopada 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. Ł. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 9 marca 2021 r. (sygn. akt I SA/Bd 20/21) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę A. Ł.(dalej: strona, skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 12 listopada 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2015 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. W uzasadnieniu opisanego wyroku podano, że zaskarżoną decyzją z 12 listopada 2020 r. DIAS w Bydgoszczy utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) z 31 lipca 2020 r. określającą skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do października i za miesiąc grudzień 2015 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za listopad 2015 r. Organ drugiej instancji wyjaśnił, że przedmiot sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia zasadności pozbawienia skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: u.p.t.u.), w odniesieniu do zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez firmy: P., S. sp. z o.o., K. oraz dokonanej wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do R. s.r.o. Organ zauważył, że do pozostałych ustaleń organu pierwszej instancji dotyczących dokonanego rozliczenia podatku od towarów i usług, strona nie wniosła zarzutów, a organ odwoławczy nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa. Zdaniem organu odwoławczego, zebrany w sprawie materiał dowodowy potwierdza zasadność i słuszność stanowiska organu pierwszej instancji o nierzetelnym charakterze przedmiotowych transakcji. Skoro zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze polegającym na przyjmowaniu do rozliczenia tzw. "pustych faktur" w ścisłym tego słowa znaczeniu, to nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur. 1.3. W opinii Sądu pierwszej instancji skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd pierwszej instancji, w pełni zaakceptował ustalenia organu, że skarżąca świadomie przyjmowała faktury, które nie potwierdzały rzeczywistych transakcji. Posługiwała się fakturami VAT od podmiotów, które nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej w zakresie podanym na fakturach, nie miały bazy technicznej i osobowej do przeprowadzenia tych transakcji, zgłaszały niekiedy inną działalność niż wykazana na fakturach, nie podejmowały korespondencji, nie udzielały wyjaśnień, nie udostępniały dokumentów, nie dysponowały dowodami potwierdzającymi dysponowanie towarem, brak np. pojazdów do wykonania usług. Istniały powiązania osobowe np. P. M. występował po stronie kilku dostawców – P. i S., "puste faktury" były wystawiane przez P. dla skarżącej, ale również dla rzekomego bezpośredniego dostawcy do – K., który towar rzekomo nabyty od P. przyporządkowywał do faktur wystawionych dla skarżącej. Na potwierdzenie, że zakwestionowane faktury były nierzetelne, oraz że skarżąca miała tego świadomość, organy podatkowe obu instancji przedstawiły w uzasadnieniach swoich decyzji szereg ustaleń i argumentów. Wskazały na konkretne środki i źródła dowodowe np. zeznania świadków, wyniki czynności kontrolnych lub sprawdzających przeprowadzonych przez inne organy podatkowe, materiał zebrany w postępowaniu karnym, decyzję wydaną wobec podmiotu występującego w obrocie ze skarżącą, zapisy na rachunkach bankowych, oraz podały kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. W ocenie Sądu dowody przyjęte za podstawę ustaleń organów pozwalają na zaakceptowanie postawionej przez nie tezy o fikcyjności transakcji z zakwestionowanych faktur VAT przyjmowanych przez skarżącą dotyczących zakupu towarów i usług. Sąd podkreślił, że w konsekwencji powyższego prawidłowo wyłożono i zastosowano przez organ przepisy prawa materialnego. Mając na względzie powyższe Sąd pierwszej instancji, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325; dalej: P.p.s.a.), skargę oddalił. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji, w której zaskarżyła ten wyrok w całości, zarzucając naruszenie na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 151 P.p.s.a. przez jego nieuprawnione zastosowanie, spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania podatkowego, polegających na oparciu rozstrzygnięcia przez te organy o niepełny i możliwy do uzupełnienia materiał dowodowy oraz na niedostrzeżeniu braku oceny materiału przez te organy. Sąd uchybił obowiązkom kontroli legalności, akceptując rozstrzygnięcia organów administracji, zapadłe w niezupełnym stanie faktycznym w zakresie istotnym dla rozstrzygnięcia i bez oceny materiału dowodowego, w wyniku czego oddalił skargę strony. W ocenie skarżącej, prawidłowa ocena zarzutów skargi i odniesienie ich do treści decyzji prowadzić powinno do uwzględnienia skargi, 2. art. 1 i art. 2 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 7, art. 8 § 1 i 107 § 3 K.p.a. polegające na oddaleniu skargi oraz nieuchyleniu decyzji organów obu instancji, mimo faktycznego braku oceny materiału dowodowego przez organy skarbowe, a w szczególności: - werbalnego jedynie wskazania przez Sąd, że organy rzekomo dokonały oceny tego materiału - bez wskazania, gdzie w decyzjach organów skarbowych Sąd dopatrzył się oceny, a nie tylko cytowania fragmentów materiału dowodowego, gdzie według Sądu jest ocena zeznań poszczególnych świadków, ocena decyzji przywołanych do budowy stanu faktycznego, ocena pism naczelników różnych US na terenie Polski - wszelkich materiałów uznanych za przydatne do budowy stanu faktycznego, - bez oceny także (tj. wskazania przyczyn pominięcia) materiałów korzystnych dla strony, a nie uwzględnionych przy ustalaniu stanu faktycznego, - bez oceny zeznań spornych - z wybraniem jednych z tych zeznań, bez wskazania przyczyn pominięcia drugich z nich. Brak wyjaśnienia motywów oceny materiału dowodowego sprawia, że decyzje zapadły bez wskazania w uzasadnieniu, jakie dowody były podstawą powyższych ustaleń, dlaczego dano im wiarę - i czemu odmówiono wiary dowodom przeciwnym - co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Prawidłowa ocena (a nie tylko przytoczenie fragmentów) materiału dowodowego być może doprowadziłaby organy do wniosków odmiennych, niż zaprezentowane w decyzjach. Brak oceny został zaakceptowany w ramach kontroli legalności decyzji przez Sąd. Nierozpoznanie tych zarzutów, nieodniesienie się do nich i nieuzasadnienie ich zgodnie z wymogiem art. 141 § 4 P.p.s.a. ma istotny wpływ na wynik sprawy, pozbawia bowiem Naczelny Sąd Administracyjny możliwości weryfikacji prawidłowości rozstrzygnięcia, zaś stronę pozbawia możliwości podważania ustaleń. Konieczność rozpoznania wszystkich zarzutów skargi i ich prawidłowe uzasadnienie mogłoby doprowadzić do innego wyniku sprawy. 3. art. 1 § 1 i art. 2 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 75 § 1 i art. 78 § 1 K.p.a. poprzez akceptowanie przez Sąd w ramach kontroli legalności decyzji administracyjnych faktów: - nieuwzględnienie wniosków dowodowych skarżącej, złożonych przed organami skarbowymi, zmierzających do wykazania, iż strona nabywała i sprzedawała towary objęte spornymi fakturami od podmiotów wymienionych na tych fakturach - a w każdym razie działała w usprawiedliwionym przekonaniu, że kupuje je od tych podmiotów, - pominięcie możliwości ustalenia pochodzenia tych towarów ([...]) dla oceny, czy osoby te posiadały towar, który nabywała strona, ewentualnie skąd go posiadały, czy miały upoważnienie do jego sprzedaży w imieniu firm wymienionych na fakturach, czy nabywająca je strona kupowała towar od firm wymienionych na spornych fakturach, a w każdym razie czy działała w dobrej wierze, że od takich firm nabywa, - pominięcia wniosków dotyczących transakcji z czeską firmą R. i przez to możliwości ustalenia w oparciu o złożone do akt zdjęcia: przewoźników i ich kierowców - w celu ustalenia, kiedy, co, skąd, do kogo i na czyj koszt było przewożone, zmierzających do wykazania, że przedmiotem sprzedaży przez stronę były towary, wymienione na kwestionowanych fakturach; w ocenie skarżącej uwzględnienie tych wniosków dowodowych mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, oparłoby bowiem ustalenia o pełny i zweryfikowany materiał dowodowy i mogłoby prowadzić do wniosków odmiennych, niż prezentowane przez organy. W oparciu o powyższe zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania celem faktycznego rozpoznania zarzutów skargi oraz stosownego uzasadnienia rozstrzygnięcia. Skarżąca wniosła o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego w wysokości prawem przewidzianych oraz o rozpoznania skargi na rozprawie. 2.2. DIAS w Bydgoszczy, wnosząc odpowiedź na skargę kasacyjna skarżącej, wniósł o jej oddalenie, zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Organ oświadczył, że nie żąda przeprowadzenia rozprawy w niniejszej sprawie. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania, która w analizowanej sprawie nie występuje. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez jej podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez kasacyjnie skarżącą stronę naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem to autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone i dlaczego. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, może on uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów. Ponadto zarzuty kasacyjne powinny zawierać precyzyjne uzasadnienie, w czym autor skargi kasacyjnej upatruje naruszenia powołanych w niej przepisów. Skarga kasacyjna odnosi się do zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i tym samym powinna zawierać zarzuty wobec tego wyroku, wykazujące szczegółowo takie naruszenie prawa, które realizuje podstawy kasacyjne z art. 174 P.p.s.a. Dla skuteczności skargi kasacyjnej, konieczne jest zatem wykazanie błędów w rozumowaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego przy podejmowaniu przez niego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony i precyzować, uszczegóławiać, czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienia (por. wyroki NSA z 19 lutego 2009 r., sygn. akt II FSK 97/08; z 10 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 241/08; z 3 listopada 2010 r. sygn. akt I FSK 1663/09; z 26 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1667/09 oraz z 12 grudnia 2018 r., sygn. akt II FSK 3131/18). Należy mieć przy tym na uwadze, że wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie. Zgodnie z art. 176 P.p.s.a. strona skarżąca kasacyjnie ma obowiązek przytoczyć podstawy skargi kasacyjnej wnoszonej od wyroku Sądu pierwszej instancji i (co istotne w realiach niniejszej sprawy) szczegółowo je uzasadnić wskazując, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało i jaki miało wpływ na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 18 października 2017 r., sygn. akt II OSK 2702/16). 3.2. Odnosząc się zatem do zarzutów skargi kasacyjnej, po pierwsze należy wskazać, że chybione są zarzuty naruszenia art. 1 i art. 2 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 7, art. 8 § 1 i 107 § 3 K.p.a. oraz art. 1 § 1 i art. 2 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 75 § 1 i art. 78 § 1 K.p.a., gdyż wskazane przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego nie miały zastosowania w postępowaniu przed organem podatkowym, a tym samym nie mogły zostać przez niego naruszone, a tym samym przez WSA. Jak bowiem wynika z art. 3 § 1 pkt 2 K.p.a., przepisów tej ustawy nie stosuje się do spraw uregulowanych w O.p., z wyjątkiem przepisów o udziale Prokuratora oraz w sprawach skarg i wniosków. 3.3. Z tych samym względów niezasadny jest – powiązany z powyższymi zarzutami - zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nierozpoznanie tych zarzutów i nieodniesienie się do nich, skoro tych przepisów K.p.a. nie stosowano w postępowaniu podatkowym z udziałem skarżącej oraz nie były one również przedmiotem zarzutów skargi skierowanej do Sądu pierwszej instancji, w której podniesiono prawidłowo zarzuty naruszenia Ordynacji podatkowej. 3.4. Bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 151 P.p.s.a. przez jego nieuprawnione zastosowanie, spowodowane niedostrzeżeniem wad procesowych postępowania podatkowego. Norma art. 151 P.p.s.a. jest normą o charakterze procesowym i może być powołana wyłącznie w związku z konkretnymi przepisami administracyjnego prawa materialnego lub procesowego, które w ocenie strony zostały błędnie zastosowane lub błędnie zinterpretowane przez właściwy w sprawie organ administracji publicznej. Ponadto norma ta nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, ponieważ jest normą o charakterze wynikowym i określa wyłącznie sposób rozstrzygnięcia danej sprawy przez Sąd I instancji. Skuteczne zakwestionowanie tego rodzaju normy w ramach zarzutów kasacyjnych wymaga zatem powiązania z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego, których nie dostrzegł lub też nieprawidłowo dostrzegł Sąd I instancji wydając wyrok o określonej treści (wyrok NSA z dnia 20 czerwca 2024 r., sygn. akt III OSK 4629/21). Nie jest więc możliwe skuteczne podważenie wyroku Sądu I instancji wyłącznie w oparciu o zarzut naruszenia normy o charakterze wynikowym, bez skutecznego powiązania jej z zarzutami naruszenia norm procesowych postępowania podatkowego lub prawa materialnego. 3.5. Z powyższych przyczyn, mając na uwadze, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Danuta Oleś Janusz Zubrzycki Włodzimierz Gurba Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)