I FSK 1244/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 24 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. W. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 988/12 w sprawie ze skargi T. W. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 24 września 2012 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do listopada 2009 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. W. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w P. kwotę 7.200 zł (słownie: siedem tysięcy dwieście złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. NSA/wyr.1 – wyrok

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Po 988/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 24 września 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od marca do listopada 2009 r. 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że istotą sporu w sprawie jest kwestia, czy realizowana przez skarżącego w roku 2009 sprzedaż nieruchomości (udziałów ½ albo prawa własności) następowała w ramach zarządu majątkiem prywatnym, jak twierdzi skarżący, czy też, jak twierdzą organy podatkowe, przedmiotowe grunty skarżący nabywał, a następnie sprzedawał w celu prowadzenia działalności gospodarczej i czy w konsekwencji dostawa przedmiotowych działek budowlanych winna być opodatkowana podatkiem od towarów i usług, czy też z tego podatku zwolniona. 1.3. Przywołując art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u.") i dokonując wykładni tych przepisów w kontekście wyroku Trybunału Sprawiedliwości (dalej również jako "TS") z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, Sąd pierwszej instancji zaznaczył, że o tym, czy dokonujący sprzedaży gruntu budowlanego działał w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a nie w ramach zarządu majątkiem prywatnym, wykonując prawo własności, decyduje stopień jego aktywności w zakresie obrotu nieruchomościami (z jego działań winno wynikać, że angażuje on środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej). 1.4. Przenosząc poczynione przez siebie uwagi na grunt badanej sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na bezsporność faktu, że w latach 2004 - 2008 skarżący nabywał, zmieniał przeznaczenie, dzielił nieruchomości na działki pod zabudowę jednorodzinną, a następnie je sprzedawał. W postępowaniu kontrolnym wykazano jednoznacznie, że skarżący czynnie uczestniczył w przekształceniu przeznaczenia nieruchomości z rolnego na budowlany, dokonał podziału nieruchomości na 155 działek budowlanych, a następnie część działek sprzedał z zyskiem. Zdaniem Sądu organy przedstawiły obszerne i wystarczające dowody na poparcie tezy, że skarżący zaangażował środki w wysokości 1 939 095 zł, kupując grunty, a następnie zamierzał je przekształcić, podzielić i sprzedać ze znacznym zyskiem. Podatnik w miesiącach od marca do listopada 2009 r. (z wyłączeniem sierpnia 2009 r.) dokonał sprzedaży łącznie 28 działek i osiągnął obrót z tego tytułu w kwocie 4 129 943 zł. W ocenie Sądu organy prawidłowo wywiodły, że podejmowane przez skarżącego czynności jednoznacznie wskazują na zorganizowany charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych. Opisane przez organy działania strony doprowadziły do przekształcenia przedmiotowych nieruchomości w działki budowlane i ich sprzedaży, a skarżący podejmował przy tym aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Sąd uznał, że w świetle art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 6, art. 19 ust. 1 i art. 43 ust. 1 pkt 9 u.p.t.u. organy prawidłowo opodatkowały podstawową 22% stawką podatku od towarów i usług dostawę przedmiotowych działek jako dostawę terenów budowlanych. Organy dokonały prawidłowej wykładni definicji "działalności gospodarczej" z art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. i wnikliwie przeanalizowały dokonane przez skarżącego czynności od momentu zakupu do dnia sprzedaży działek, prawidłowo przyjmując, że w każdym przypadku, gdy działalność podatnika przybierze charakter zorganizowany, zarobkowy, ciągły - stanie się działalnością gospodarczą. Szczegółowo opisując ustalone przez organy aktywne działania podjęte przez skarżącego (wraz ze współwłaścicielami nabytych przez siebie działek) w celu podniesienia wartości działek, Sąd pierwszej instancji podzielił zdanie organów, że całokształt okoliczności faktycznych przesądza, iż skarżący działał jako przedsiębiorca, podejmując zorganizowane i systematyczne działania mające na celu osiągnięcie zysku w związku ze zwiększaniem wartości nieruchomości. Kolejność działań skarżącego, tj. nabycie w latach 2004 – 2008 nieruchomości gruntowych w G., P. i G. (gm. S.), zmiana ich przeznaczenia pod zabudowę, podział nieruchomości na łącznie 155 działek, przygotowanie dokumentacji w celu późniejszego zaopatrzenia działki w media i w końcu ich sprzedaż od 2007 r., wskazuje w sposób oczywisty na ciągłość podejmowania czynności obrotu nieruchomościami. Nadto Sąd zaznaczył, że o ciągłości działań skarżącego świadczy też to, że w innych jego sprawach Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał, że skarżący już w latach 2007 i 2008 prowadził działalność gospodarczą w powyższym zakresie (por. orzeczenia WSA w Poznaniu: z 31 sierpnia 2012 r., I SA/Po 312/12; z 10 października 2012 r., I SA/Po 333/12 oraz z 7 lutego 2013 r., I SA/Po 804/12 i z 21 marca 2013 r., I SA/Po 987/12). 1.5. W opinii Sądu pierwszej instancji nie zasługuje na wiarę twierdzenie skarżącego, że dokonywał on sprzedaży działek ze względu na zaspokojenie potrzeb mieszkaniowych swoich oraz swojej rodziny, gdyż z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika, że zamiarem podatnika była ewidentnie chęć prowadzenia działalności, poprzez podział zakupionego terenu, przekształcenie go pod zabudowę mieszkaniową, a następnie sprzedaż z zyskiem. Argument dotyczący zaspokojenia potrzeb mieszkaniowych skarżącego i jego rodziny, bez wykazania jej liczebności i braku miejsca zamieszkania, już z uwagi na ilość wydzielonych i zbywanych działek, jawi się zdaniem Sądu jako irracjonalny i nie do pogodzenia z zasadą doświadczenia życiowego. 1.6. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się również z twierdzeniem skarżącego, jakoby przedmiotem spornych transakcji nie były grunty przeznaczone pod zabudowę. Zdaniem Sądu odwołanie się w tym zakresie do ewidencji gruntów i wypisów z księgi wieczystej nie miało uzasadnienia, gdyż organy podatkowe nie kwestionowały zapisów zawartych w tych dokumentach urzędowych, lecz ustaliły, że istnieją decyzje o ustaleniu warunków zabudowy dla przedmiotowych działek, na podstawie których podatnik doprowadził do przekształcenia gruntów rolnych w działki budowlane. Za chybioną w związku z tym uznał Sąd argumentację skarżącego o braku decyzji o warunkach zabudowy dla działek będących przedmiotem sprzedaży, gdyż wydane w latach 2007 - 2008 decyzje o warunkach zabudowy dotyczyły działek będących przedmiotem transakcji (poza częścią działek w G., które były objęte planem zagospodarowania przestrzennego). Sąd wskazał też, że z treści aktów notarialnych wynikało, iż skarżący lub pozostali współwłaściciele działek przy ich sprzedaży informowali kupujących, że działki będące przedmiotem sprzedaży zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy przeznaczone są pod teren zabudowy mieszkaniowej jednorodzinnej. W dokumentach urzędowych, jakimi są akty notarialne, jednoznacznie określono zatem przeznaczenie sprzedawanych działek jako terenów budowlanych przeznaczonych pod zabudowę mieszkaniową. 1.7. Podsumowując swoje stanowisko Sąd uznał, że skarżący prowadził zorganizowaną i aktywną działalność nastawioną na zysk. Dokonywał on od 2004 r. nabycia nieruchomości gruntowych o znacznej powierzchni (w formie współwłasności), angażując w ten sposób własny kapitał. Następnie po dokonywaniu wszelkich czynności prawnych i faktycznych, zmierzających do zmiany przeznaczenia gruntu, nieruchomości podzielono z inicjatywy współwłaścicieli na działki o przeznaczeniu budowlanym. Podjęte przez stronę działania dotyczące przekształcania gruntów rolnych w budowlane i podziału nieruchomości na odrębne działki, mogące być przedmiotem obrotu (wraz z wydzieleniem dróg dojazdowych), wiązały się z jednej strony ze znacznym wzrostem ich wartości, a z drugiej wymagały odpowiedniego czasu i zaangażowania ze strony współwłaścicieli nieruchomości. Zdaniem Sądu w sposób jednoznaczny o zorganizowanym sposobie działania strony świadczą podejmowane działania (zasięganie opinii lub zawieranie umów), mające na celu przyłączenie nowopowstałych 155 działek do sieci energetycznej, gazowej, czy wodnej, a następnie sprzedaż wydzielonych działek z zyskiem w dłuższym okresie czasu (od 2007 r.). W ocenie Sądu organy trafnie uznały, że skarżący w celu dokonania sprzedaży przedmiotowych gruntów podjął w istocie aktywne i planowe działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez handlowców, co skutkuje koniecznością uznania go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą. Konsekwencją tego jest zasadność przyjęcia, że skarżący sprzedając w 2009 r. działki budowlane działał w charakterze podatnika podatku VAT, prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec), albowiem jego działalność w tym zakresie przybrała formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności), a zamiar został wykazany obiektywnymi dowodami ich kontynuacji, a w konsekwencji zorganizowaną. 2. Skarga kasacyjna 2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku strona zaskarżyła go w całości i wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzucono: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że zaskarżona decyzja oraz decyzja ją poprzedzająca zostały wydane po przeprowadzeniu postępowania, w toku którego podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego (art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - Dz.U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "O.p."), w oparciu o wyczerpującą analizę całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.), a ocena czy dana czynność została udowodniona, została dokonana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego (art. 191 O.p.); 2) art. 3 § 1 w zw. z art. 134 oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nierozpoznanie przez Sąd pierwszej instancji istoty sprawy na skutek braku indywidualizacji ustaleń Sądu dotyczących stanu faktycznego sprawy w kontekście innych postępowań podatkowych, prowadzonych wobec skarżącego; II. naruszenie prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., przez błędną wykładnię, polegającą na: a) przyjęciu, że sprzedaż działek w G., P. i G. w 2009 r. stanowiła samodzielnie wykonywaną przez skarżącego działalność gospodarczą, podczas gdy był to zarząd majątkiem prywatnym przez wykonującego przysługujące mu prawo własności ; b) pominięciu, że warunkiem sine qua non uznania, iż dany podmiot działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług jest ustalenie, że działa on jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik lub jako osoba wykonująca wolny zawód, a nadto, że ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą przesądzać o opodatkowaniu tej czynności bez każdorazowego ustalenia, że w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług; c) pominięciu, że tylko taka aktywność handlowa obywatela jego majątkiem czyni go podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., która przybiera formę zawodową (profesjonalną), czyli stałą (powtarzalność czynności i zamiar ich dłuższej kontynuacji), a w konsekwencji zorganizowaną. 3. Odpowiedź na skargę kasacyjną 3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 4. Skarga kasacyjna jest niezasadna. 4.1. Przystępując do oceny postawionych zarzutów należy w punkcie wyjścia wskazać, że stawiając zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. skarżący zakwestionował wykładnię tych przepisów, jak również ustalenia faktyczne dotyczące charakteru czynności podejmowanych przez skarżącego w związku ze sprzedażą działek. Ocenę tych zarzutów kasacyjnych wypada rozpocząć od przypomnienia stanowiska zajętego przez TS w wyroku z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10, będącego odpowiedzią na zadane przez Naczelny Sąd Administracyjny pytania prejudycjalne w zakresie dostawy działek budowlanych. W powołanym wyroku TS stwierdził, że nie można uznać za podatnika podatku od wartości dodanej osoby fizycznej, która dokonuje sprzedaży gruntu, jeżeli sprzedaż ta następuje w ramach zarządu majątkiem prywatnym tej osoby. Natomiast jeżeli osoba ta, w celu dokonania wspomnianej sprzedaży, podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 112, należy uznać ją za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Mając na uwadze powołany wyrok TS aktualne nadal są w tej sprawie w większości wywody zawarte w wyroku NSA w składzie 7 sędziów z 29 października 2007 r., I FPS 3/07 (www.orzeczenia.nsa.gov.pl), wskazujące na kryteria, jakimi należy kierować się przy określaniu, czy w danym przypadku mamy do czynienia z działalnością gospodarczą, czy też z zarządem majątkiem prywatnym. Stwierdzenie, czy dany podmiot w odniesieniu do konkretnej czynności działa jako podatnik podatku od towarów i usług, wymaga oceny każdorazowo odnoszącej się do okoliczności faktycznych danej sprawy. Przyjęcie, że dana osoba fizyczna sprzedając działki budowlane działa w charakterze podatnika prowadzącego handlową działalność gospodarczą (jako handlowiec) wymaga ustalenia, że jej działalność w tym zakresie przybiera formę zawodową (profesjonalną). Istotna jest więc ocena, czy z dokonanych w sprawie ustaleń wynika, że strona dokonując sprzedaży gruntów zachowywała się tak jak handlowiec. Jak wynika z art. 15 ust. 1 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei w świetle art. 15 ust. 2 u.p.t.u. działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W przypadku nawet pojedynczych dostaw działek, należących do majątku osobistego osoby fizycznej, możliwe jest uznanie takich transakcji za działalność gospodarczą, jeśli przybiera ona cechy profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Zbycie działek budowlanych może więc stanowić, samo w sobie, przejaw działalności handlowej, a zatem jednej z form działalności gospodarczej, której prowadzenie czyni z osoby fizycznej podatnika podatku od towarów i usług. Ważne jest w tym kontekście to, w jakich warunkach i okolicznościach dochodzi do transakcji sprzedaży, a także to, jak w ramach tych transakcji zachowuje się dostawca. Nie ma przy tym znaczenia, czy dana osoba jest zdeklarowanym handlowcem, trudniącym się zawodowo obrotem nieruchomościami, czy osobą prywatną, niezależnie bowiem od strony podmiotowej danej dostawy, zasada powszechności podatku od wartości dodanej gwarantuje obciążenie całości obrotu, ale również jednolite zasady opodatkowania zdarzeń gospodarczych składających się na ten obrót na danym rynku. Nie może bowiem dojść do sytuacji, w której zachwiane zostaną zasady uczciwej konkurencji między różnymi podmiotami, dokonującymi na danym terenie tych samych świadczeń o tym samym profesjonalnym charakterze. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji dokonał prawidłowej wykładni wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego, co doprowadziło do oceny działalności skarżącego w oparciu o właściwe kryteria. Wojewódzki Sąd Administracyjny zasadnie przyjął, że organy wykazały, iż dokonana sprzedaż działek nosiła znamiona profesjonalnego obrotu nieruchomościami, który stosownie do treści art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. podlega opodatkowaniu. 4.2. Przechodząc do kolejnych zarzutów należy stwierdzić, że autor skargi kasacyjnej nie podważył ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Bezskuteczne okazały się bowiem wywody skarżącego w tym zakresie, poczynione w związku z postawionymi zarzutami prawa materialnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, że próba zwalczenia ustaleń faktycznych nie może nastąpić przez zarzut naruszenia prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tak jak i zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogą być skutecznie uzasadniane podważaniem poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych (por. J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006, s. 373 - 374). Z kolei prawidłowo sformułowany zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. okazał się niezasadny, gdyż twierdzenia skarżącego, mające na celu zakwestionowanie dokonanych w sprawie ustaleń faktycznych, nie znajdowały jakiegokolwiek pokrycia w prawidłowo zgromadzonym i ocenionym materiale dowodowym. Należy wskazać, że dokonane przez skarżącego czynności od momentu zakupu do sprzedaży działek, polegające m. in. na podziale niezabudowanych działek, poczynieniu działań zmierzających do ich uzbrojenia, zapewnieniu dostępu do drogi publicznej poszczególnym nowo powstałym działkom budowlanym poprzez sieć dróg wewnętrznych, uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu, wskazywały na zorganizowany i profesjonalny charakter całego przedsięwzięcia. Nie sposób również pominąć skali oraz zyskowności obrotu nieruchomościami, które to czynniki również wykluczały uznanie dokonywanych transakcji za wykonywanie prawa własności w odniesieniu do majątku prywatnego osoby fizycznej. Prawidłowo zatem w rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że podejmowane przez skarżącego działania jednoznacznie wskazują na zorganizowany charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych, co uprawnia do oceny, że skarżący podejmował aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców. Należy podkreślić, że w analogiczny sposób tut. Sąd ocenił działania skarżącego w zakresie obrotu działkami w 2007 r. (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2014 r., I FSK 86/13) i w 2008 r. (por. wyrok NSA z 24 lipca 2014 r., I FSK 1243/13). 4.3. Orzeczenie Sądu pierwszej instancji w sposób wnikliwy odnosiło się do wszystkich kwestii, które były istotne z punktu widzenia wydania w sprawie prawidłowego orzeczenia, zatem Sąd ten nie naruszył art. 3 § 1 w zw. z art. 134 i art. 141 § 4 P.p.s.a. Nie jest także uprawniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez brak zindywidualizowanego uzasadnienia zaskarżonego wyroku i jego podobieństwo do orzeczeń wydanych w podobnych sprawach skarżącego, za inne okresy rozliczeniowe. Okoliczność, że w sprawach o zbliżonym stanie faktycznym i analogicznym stanie prawnym motywy wyroków są podobne. nie świadczy o tym, że sprawy te nie zostały rozpoznane w sposób zindywidualizowany. Na marginesie tylko można zauważyć, że także treść środków prawnych, w tym skarg kasacyjnych, wnoszonych przez pełnomocnika w tych sprawach w niewielkim stopniu się różniła. 4.4. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny, stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzekł jak sentencji.