I FSK 124/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant starszy sekretarz sądowy Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 9 kwietnia 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 lutego 2022 r. sygn. akt I SA/Gl 355/21 w sprawie ze skargi A. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia 18 grudnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do grudnia 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. J. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z 16 lutego 2022 r., sygn. akt I SA/Gl 355/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę A. J. (dalej skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z 18 grudnia 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2012 r. 2. Uzasadnienie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. 2.1. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku ustalił, że decyzją z 18 grudnia 2020 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej także organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w M. (dalej organ pierwszej instancji) z 10 listopada 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do grudnia 2012 r. 2.2. Po przedstawieniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przebiegu postępowania podatkowego oraz podjętych w jego wyniku decyzji Sąd pierwszej instancji przyjął, że prawidłowe były ustalenia faktyczne, z których wynikało, że faktury VAT wystawione przez P.P.H.U. M., FHU A., FHU H., ZPUH G. oraz przez R. dotyczące nabycia przez skarżącą prętów żebrowanych o różnych średnicach oraz walcówki nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Także faktury VAT wystawione przez skarżącą na rzecz E.sp. z o. o., FHU H., S. sp. z o. o., W. s. c. T. H., M. W., N. sp. z o. o., PHU T. , P. sp. z o. o., ZPUH G. i FHU H. A. dotyczące dostawy tych towarów nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 2.3. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organ odwoławczy, ustalając stan faktyczny oraz łańcuch podmiotów biorących udział w fikcyjnych transakcjach mających pozorować obrót prętami żebrowanymi o różnych średnicach oraz walcówką, wykazał anomalię zawieranych transakcji oraz cechy charakterystyczne dla karuzelowego obrotu towarem. Z góry byli ustaleni dostawcy i odbiorcy towarów, występowały firmy pośredniczące, które wydłużały łańcuch transakcji, dokonywano natychmiastowej sprzedaży zakupionego towaru, przeważnie tego samego dnia lub na następny dzień w tych samych ilościach, bez dokonywania podziału na następny podmiot, po czym ten następny podmiot powtarzał opisywany powyżej schemat transakcji. Data wystawienia faktury przez pierwszy podmiot w łańcuchu była tożsama z datą wystawienia faktury przez ostatni podmiot, niskie było ryzyko gospodarcze, brak było weryfikowania towaru, jego jakości i ilości, brak było kontaktu z kontrahentem, nie było negocjacji ceny, nie podejmowano jakichkolwiek działań marketingowych, czy reklamacji, stosowano odwrócony łańcuch płatności. Transakcje miały powtarzalny charakter, gdyż te same, bądź takie same towary krążyły wielokrotnie w łańcuchu karuzelowym. Żaden z podmiotów uczestniczących w transakcjach krajowych nie dokonywał ingerencji w towary będące przedmiotem handlu. Podmioty biorące udział w karuzeli nie prowadziły w rzeczywistości działalności gospodarczej, której przedmiotem mogły być faktyczne dostawy towarów na rzecz strony. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na to, że w stosunku do firmy FHU A. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O., decyzją z 22 lipca 2014 r. określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., poz. 1054 ze zm.), dalej ustawa o VAT. Zaznaczył, że skarżąca nie dysponowała środkami trwałymi związanymi z obrotem hurtowym stalą, tj. urządzeniami przeładunkowymi, wagowymi, nie zatrudniała pracowników, nie organizowała transportu, nie posiadała żadnych dokumentów związanych z jego organizacją, danych firm transportowych, dokumentów wagowych, magazynowych, zamówień, ani innych, które potwierdzałyby rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych. 2.4. Sąd pierwszej instancji, odnosząc się do całokształtu okoliczności towarzyszących przeprowadzanym transakcjom stwierdził, że prawidłowe były ustalenia, że skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze ukierunkowanym na uzyskanie korzyści podatkowych wynikających z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Wskazywały na to okoliczności nawiązania i prowadzenia współpracy z kontrahentami, które były nieracjonalne, w ogólnie występujących realiach prowadzenia działalności gospodarczej. Skarżąca nie weryfikowała wystawcy zakwestionowanych faktur faktycznej możliwości dokonywania przez niego dostaw, weryfikacja towaru następowała dopiero na etapie dokonywania dostawy na kolejny podmiot, nie miała wiedzy na temat pochodzenia towaru, załadunku, przebiegu dostawy w tym transportu do swoich kontrahentów. Skarżąca nie pamiętała szczegółów nawiązania współpracy, z kontrahentami spotykała się w restauracji, albo na stacji benzynowej, nie była nigdy w ich siedzibach, kontaktowała się wyłącznie telefonicznie lub mailowo. Dokonywanie płatności za pośrednictwem rachunku bankowego miało jedynie stworzyć pozory, uwiarygodnić zawarcie transakcji w rzeczywistości niezwiązanej z faktycznym przemieszczeniem towaru. 2.5. W podsumowaniu Sąd pierwszej instancji przyjął, że organy podatkowe przeprowadzając postępowanie podatkowe nie naruszyły przepisów Ordynacji podatkowej. Zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały obszerny materiał dowodowy. W sprawie podjęto wszystkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Zebrane dowody zostały poddane wszechstronnej ocenie zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów co znalazło swój wyraz w decyzjach organów obydwu instancji, których uzasadnienia – wbrew zarzutom skargi - sporządzone zostały w zgodzie z treścią art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. 3. Skarga kasacyjna. 3.1. Od powyższego wyroku skarżąca złożyła skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3.2. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2026 r., poz. 143 ze zm., dalej ustawa – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi przez oparcie się przez Sąd na stanie faktycznym, który nie został wyjaśniony przez organy podatkowe w sposób pełny, tj. z naruszeniem art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, co w efekcie doprowadziło do błędnego oddalenia skargi zamiast uchylenia decyzji organu drugiej instancji w całości. 3.3. Ponadto zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie prawa materialnego, tj.: 3.3.1. art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 szóstej dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1), dalej "Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG" przez naruszenie zasady neutralności podatku VAT i naruszenie prawa do odliczenia podatku naliczonego; 3.3.2. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 przez ich błędną wykładnię, sprzeczną z utrwalonym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i uznanie, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie towarów, podczas gdy zakupiony towar został wykorzystany do wykonania czynności opodatkowanych, a także z orzecznictwa Trybunału wynika, że prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur kontrahentów jest podstawowym prawem podatnika (a nie wyjątkiem od zasady), którego nie można ograniczać poprzez wymaganie od podatnika dokonywania czynności sprawdzających kontrahentów i uzależnienie prawa do odliczenia od skuteczności takich czynności. 3.4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4.1. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę w granicach wyznaczonych zarzutami skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 w związku z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) stwierdził, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zgodności z prawem zaskarżonej decyzji nie budziła zastrzeżeń. 4.2. Na wstępie, przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej, konieczne jest przypomnienie pewnych istotnych i oczywistych już kwestii. Ponieważ Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę "w granicach skargi kasacyjnej" (art. 183 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), koniecznym elementem skargi kasacyjnej jest przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Wymaga to powołania w skardze kasacyjnej przepisów prawa, którym – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną – uchybił sąd, uzasadnienia ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia przepisów postępowania – wskazania dodatkowo, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. W szczególności, poza niewystępującymi w tej sprawie przesłankami nieważności postępowania (art. 183 § 2 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), nie jest władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji naruszył inne przepisy niż wskazane w skardze kasacyjnej. Podkreślenia także wymaga to, że elementem składowym skargi kasacyjnej jest jej uzasadnienie, które powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym konkretnie polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów, a także wykazanie wpływu takiego uchybienia na wynik sprawy. Pominięcie, czy też zbyt lakoniczne sygnalizowanie określonych zagadnień w uzasadnieniu skargi kasacyjnej skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 września 2017 r., sygn. akt I FSK 2298/15, dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl – dalej CBOSA). 4.3. Przypomnienie powyższych, oczywistych i utrwalonych w orzecznictwie zasad ma w rozpoznawanej sprawie znaczenie istotne z uwagi na sposób sporządzenia skargi kasacyjnej, tj. jej zarzutów oraz ich uzasadnienia. Uzasadnienie skargi kasacyjnej w istocie stanowiło w znacznej mierze powtórzenie argumentacji podniesionej w skardze do Sądu pierwszej instancji. Argumentacja ta była polemiką z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną prawidłowości postępowania podatkowego i z ustaleniami faktycznymi będącymi podstawą wydania zaskarżonej decyzji. Zawierała jednozdaniowe stwierdzenia, że "skarżąca konsekwentnie zaprzecza stwierdzeniu, że faktury wystawione przez dostawców były tzw. pustymi fakturami, gdyż towar istniał w rzeczywistości i był fakturowany zgodnie ze stanem faktycznym", oraz, że "(...) skarżąca dochowała należytej staranności i sprawdziła podmiot, od którego zakupiła towar przed podjęciem współpracy", a także, że "(...) poprzestano na dowodach (a w tym zeznaniach) zgromadzonych w ramach toczących się postępowań karnych, co stanowiło jawne naruszenie art. 7, art. 77 § 1 i art. 80 kodeksu postępowania administracyjnego", nie wyjaśniono na czym polegał błąd Sądu pierwszej instancji w ocenie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W żaden sposób nie odniesiono się do ustaleń dokonanych przez organy podatkowe a zaaprobowanych przez Sąd pierwszej instancji dotyczących uczestniczenia skarżącej w łańcuchu dostaw związanych z oszustwem podatkowym typu "karuzela podatkowa" oraz nie wykazano wpływu zarzucanych uchybień na wynik sprawy. 4.4. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej powołano przepisy, które nie były podstawą prawną zaskarżonej decyzji i nie miały zastosowania w sprawie, tj. "art. 7, art. 77 i art. 80 Kodeksu postępowania administracyjnego", tj. przepisy, które od 1 stycznia 1998 r., tj. od daty wejścia w życie Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania w postępowaniu podatkowym. Pominięto treść art. 3 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego, z którego jednoznacznie wynika, że "Przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego nie stosuje się do spraw uregulowanych Ordynacji podatkowej, z wyjątkiem niemających zastosowania w tej sprawie przepisów działów IV i VIII". Zarówno w treści zarzutów skargi kasacyjnej jak w ich uzasadnieniu w żaden sposób nie wyjaśniono w jaki sposób Sąd pierwszej instancji naruszył "art. 133 § 1, art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. art. 122, art. 187 §1 i art. 191 Ordynacji podatkowej" oraz jaki wpływ na wynik sprawy miało naruszenie tych przepisów. 4.5. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej trudno się doszukać jakiegokolwiek uzasadnienia zarzutów naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i wskazania, w sposób konkretny, w czym upatrywano uchybienia tym przepisom przez Sąd pierwszej instancji. W szczególności w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano na brak kompletności zebranego w sprawie materiału dowodowego (co uzasadniałoby zarzut naruszenia art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej). Z przedstawionej w nim argumentacji nie wynika, że materiał dowodowy w sprawie nie został zebrany w sposób wyczerpujący. Nie wskazano jakie dowody należało w sprawie przeprowadzić. Tymczasem zasada prawdy obiektywnej w ujęciu wynikającym z art. 122, oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obliguje organ podatkowy do podejmowania, nie wszystkich możliwych, lecz "wszelkich niezbędnych" działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Norma ta nakazuje zatem podejmowanie tylko tych czynności, które są niezbędne dla osiągnięcia celu postępowania podatkowego. Jeżeli więc w toku postępowania podatkowego stan faktyczny został w istotnym zakresie wyjaśniony tak, że możliwe jest, zgodnie z wymogami obiektywizmu, legalizmu i sprawiedliwości załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym, to z perspektywy zasady prawdy materialnej, podejmowanie przez organ dodatkowy czynności, co do których nie zachodzą uzasadnione przypuszczenia, że wpłynąć mogą na ocenę faktyczną lub prawną sprawy, nie tyle co nie jest pożądane, ile prowadzi wręcz do naruszenia zasada prawdy obiektywnej (tak m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 30 października 2025 r., sygn. akt I FSK 1151/22; dostępny w CBOSA). 4.6. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie wskazano w żaden sposób w jaki sposób Sąd pierwszej instancji naruszył treść art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przepis ten stanowi o tym, że "Sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy" i w orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że do jego naruszenia dochodzi wówczas, gdy sąd oddali skargę, mimo niekompletnych akt sprawy, gdy pominie istotną część tych akt, gdy przeprowadzi postępowanie dowodowe z naruszeniem przesłanek wskazanych w art. 106 § 3 ustawy. Naruszenie art. 133 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym może stanowić usprawiedliwioną podstawę kasacyjną wówczas, gdy sąd przyjął i wnioskował o jakimś fakcie na podstawie źródła znajdującego się poza aktami sprawy, a mianowicie wówczas, gdy wbrew zasadzie wyrażonej na gruncie przywołanego przepisu prawa naruszył zakaz wyprowadzania oceny prawnej na podstawie faktów i dowodów niewynikających z akt sprawy, a tym samym zakaz wykraczania poza materiał dowodowy zebrany w postępowaniu zakończonym decyzją. (tak, m.in. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 10 kwietnia 2024 r., sygn. akt I OSK 712/23, dostępny w CBOSA), co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. 4.7. Chybiony był także zarzut naruszenia przepisu art. 134 § 1 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zgodnie z którym "Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a". Pozostawiając ponownie na uboczu to, że w żadnym fragmencie zarzutu naruszenia tego przepisu oraz uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wyjaśniono na czym polegało wytknięte naruszenie, podkreślić należy, że w orzecznictwie wyjaśniono, że dla skuteczności zarzutu skargi kasacyjnej opartego na tym przepisie należy wykazać, że sąd pierwszej instancji, mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku, nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącą, a które zobowiązany był uwzględnić z urzędu" (tak m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 6 sierpnia 2025 r., sygn. akt II GSK 326/25 – dostępny w CBOSA). 4.8. W podanym wyżej kontekście Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie ustalenia będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji, tj. że w ramach tzw. karuzeli podatkowej towar będący przedmiotem zakwestionowanych transakcji krążył pomiędzy podmiotami biorącymi udział w fikcyjnych transakcjach. Nie zakwestionowano kluczowych w sprawie ustaleń, tj. że prowadzone z udziałem skarżącej działania były charakterystycznymi dla obrotu noszącego znamiona oszustwa karuzelowego. W żaden sposób nie odniesiono się do ustaleń, że podmioty od których skarżąca nabywała skarżąca towar w rzeczywistości nie prowadziły działalności gospodarczej oraz że w stosunku do FHU A., została wydana decyzja podatkowa określająca na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT podatek do zapłaty. Nie odniesiono się także, do ustaleń, w których wykazano anomalie w zawieranych transakcjach, które są charakterystyczne dla oszustw podatkowych, do okoliczności nabywania towarów od podmiotów, od których wcześniej skarżąca nabywała towar, czyli sztucznego wydłużania łańcucha transakcji. Nie odniesiono się także do ustaleń dokonanych w stosunku do samej skarżącej, z których wynikało, że nie dysponowała środkami trwałymi związanymi z obrotem hurtowym stalą, urządzeniami przeładunkowymi, wagowymi, nie zatrudniała pracowników, środków transportów jak i nie posiadała stosownej dokumentacji z tym związanej. 4.9. Z uwagi na przedstawiony w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku mechanizm "karuzelowego" obrotu prętami stalowymi bezzasadne były argumenty podniesione w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, w której powoływano się na to, że obracano rzeczywistym towarem. Typowe dla oszustw karuzelowych jest bowiem to, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem. Nie było istotne to, że towar opisany w spornych fakturach mógł istnieć i że mógł być przemieszczany w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury. Kluczowe w sprawie było bowiem to, że przemieszczanie towaru nie odbywało się w ramach działalności gospodarczej, a zatem nie miały miejsca dostawy będące wynikiem zdarzeń gospodarczych. Przemieszczanie rzeczy między różnymi podmiotami formalnie zarejestrowanymi jako przedsiębiorcy nie stanowi dostawy towarów, jeżeli odbywa się ramach oszukańczego przedsięwzięcia, które pozorowało działalność gospodarczą. 4.10. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że zgromadzony materiał dowodowy był wystarczający do ustalenia stanu faktycznego oraz że przyjęta przez organy podatkowe ocena dowodów nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia powyższego przepisu, tj. że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczająca polemika z ustaleniami organów podatkowych przez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, gdy podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Odnosząc się zatem do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, nie sposób w tym miejscu pominąć, że dokonano w niej wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącej spółki) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy, które były dla niej niekorzystne. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy z całą pewnością nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku w oparciu o zarzut naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. 4.11. Chybione były zarzuty skargi kasacyjnej, w których podniesiono, że "(...) skarżąca dochowała również należytej staranności i sprawdziła podmiot, od którego zakupiła towar przed podjęciem współpracy". W nawiązaniu do zdawkowej i lakonicznej argumentacji przedstawionej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, która co istotne nie znajduje odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym, odnotować należy, że ocena należytej staranności działania podatnika nie odbywa się według jednego, z góry ustalonego wzorca. Ocena ta musi być zindywidualizowana i nawiązywać do konkretnych okoliczności rozpatrywanej sprawy, co jednoznacznie podkreślano w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 sierpnia 2018 r., I FSK 1889/16 – CBOSA). Standard "należytej staranności" powinien uwzględniać profesjonalny charakter działalności przedsiębiorcy (wynikający z zawodowego sposobu prowadzenia aktywności), a także zakładać znajomość obowiązujących regulacji, świadomość skutków podejmowanych czynności, odpowiedni nadzór nad osobami i procesami zarządczymi w przedsiębiorstwie i odpowiedzialność za ich funkcjonowanie (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2018 r., sygn. akt I FSK 842/18 – CBOSA). Tytułem przykładu wskazać także można, że w judykaturze zwrócono uwagę na to, że zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności regulowanie zapłaty za pomocą rachunku bankowego, czy poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (tak w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19 – CBOSA). 4.12. Mając na uwadze powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej prowadzono w istocie polemikę z ustaleniami organów podatkowych zaaprobowanymi przez Sąd pierwszej instancji, dotyczącymi braku zachowania przez skarżącą należytej staranności, wymaganej w relacjach z kontrahentami, którzy – co nie zostało podważone – nie prowadzili działalności gospodarczej i uczestniczyli w obrocie karuzelowym towarem. Próbowano odbiegające od standardów rynkowych zachowania kontrahentów tłumaczyć tym, że "skarżąca nie miała możliwości ustalenia źródła pochodzenia towarów" ponieważ "okoliczności te stanowią tajemnice handlową". 4.13. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza w podsumowaniu, że prawidłowo ustaliły organy podatkowe, a ustalenia te zaaprobował Sąd pierwszej instancji, że same okoliczności nawiązania współpracy (telefonicznie mailowo), z nieznanymi skarżącej podmiotami, dotyczącej obrotu towarem wrażliwym – prętami żebrowanymi, kontakt jedynie telefoniczny i mailowy, dokonywanie przedpłaty, brak weryfikacji miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, siedziby kontrahenta, baz i zaplecza technicznego, nabywanie towaru od niesprawdzonego i nieznanego dostawcy a potem dalszy przebieg tej współpracy mogły budzić wątpliwości i powinny wzbudzić wzmożoną czujność wobec kontrahenta. Współpraca ta bowiem odbiegała od typowych zachowani rynkowych i standardów biznesowych. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle przedstawionych i niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych chybione były zarzuty skargi kasacyjnej, w których podniesiono, że skarżąca nie wiedziała i nie miał podstaw żeby się domyślić, że transakcje które zawiera wiążą się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku VAT. Sąd pierwszej instancji prawidłowo stwierdził, że w pełni uzasadnione jest ustalenie, że wszystkie przywołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności powinny wzmóc czujność skarżącej. Tymczasem skarżąca nie podjęła stosownych kroków mających na celu zweryfikowanie kontrahenta i upewnienie się, czy nie jest on zamieszany w nielegalne działania. 4.14. Zauważyć w tym miejscu należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej – dla potwierdzenia zarzutów o wadliwym ustaleniu dochowania przez skarżącą należytej staranności – powołano się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 22 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Bk 600/16. Nie dostrzeżono jednak, że wyrok ten został uchylony przez Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 5 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 370/17, a skarga wniesiona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku została oddalona. 4.15. Wobec braku zasadności podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że ponieważ skutecznie nie zakwestionowano stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe i zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, to nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego. Przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania przepisów prawa materialnego w pełni uwzględniała stanowisko zajęte przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyrokach z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 pkt 52, 55, a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04, pkt 45, 46, 60; C-80/11 i C-142/11, pkt 47; w sprawie C-285/11, pkt 41 oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11, na które to stanowisko częściowo powołała się skarżąca w uzasadnieniu skargi kasacyjnej. Tezy tych wyroków prowadzą do wniosku, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów – w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej – nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, gdyż nie dokonują nabycia oraz zbycia towarów w celach prowadzenia działalności gospodarczej, a realizacji procederu oszustwa podatkowego. Zauważyć przy tym także należy, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w żaden sposób nie wyjaśniono na czym polegało naruszenie wskazanych w zarzutach przepisów prawa materialnego. Brak uzasadnienia tych zarzutów skutkował niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji, a przez to przyjętej przez ten sąd oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Podniesiono przy tym zarzut naruszenia "art. 2 ust. 1 oraz art. 17 ust. 2 szóstej dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE z 1977 r. L 145/1)", która nie obowiązywała w dacie wykonywania zakwestionowanych dostaw, gdyż zastąpiła ją dyrektywa Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1). Zarzut naruszenia "szóstej dyrektywy Rady nr 77/388/EWG" był zatem oczywiście chybiony. 4.16. Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego opiera się na przepisie art. 204 pkt 1 powołanej wyżej ustawy. Arkadiusz Cudak Ryszard Pęk Adam Nita sędzia NSA sędzia NSA sędzia WSA (del.) ----------------------- 13