I FSK 1228/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Adam Nita, Protokolant referent Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Stowarzyszenie B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 marca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2568/22 w sprawie ze skargi Stowarzyszenie B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2022 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.295.2022.3.AM w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2022 r. nr 0114-KDIP4-1.4012.295.2022.3.AM; 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Stowarzyszenia B. kwotę 1257 (słownie: jeden tysiąc dwieście pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z 15 marca 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2568/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę Stowarzyszenia B. (dalej: Wnioskodawca lub Strona lub Stowarzyszenie) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 sierpnia 2022 r., nr 0114-KDIP4-1.4012.295.2022.3.AM w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Relacja z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji 2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Wnioskodawca wskazał w szczególności, że: prowadzi działalność nieodpłatną pożytku publicznego oraz działalność gospodarczą. Stowarzyszenie ma status podatnika VAT zwolnionego; w ramach prowadzonej działalności nieodpłatnej pożytku publicznego przystąpiło w marcu 2022 r., jako Partner, do wspólnej z Partnerem Wiodącym i drugim Partnerem, realizacji umowy Partnerskiej na rzecz realizacji Projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Osi Priorytetowej IX "Wspieranie włączenia społecznego i walka z ubóstwem" Działania 9.3 "Rozwój ekonomii społecznej" w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020 (dalej jako: "Projekt"). Celem konkursu jest świadczenie kompleksowych usług wsparcia ekonomii społecznej. Projekt obejmuje dwa typy działań na rzecz rozwoju ekonomii społecznej: (1) świadczenie usług wspierających rozwój ekonomii społecznej, w ramach których przewidziane są następujące formy wsparcia: animacje lokalne, usługi rozwoju ekonomii społecznej oraz usługi wsparcia istniejących przedsiębiorstw społecznych; (2) tworzenie miejsc pracy w sektorze ekonomii społecznej dla osób wykluczonych i zagrożonych wykluczeniem społecznym, ramach którego przewidziane są następujące formy wsparcia: udzielanie wsparcia finansowego na tworzenie miejsc pracy, usługi służące nabyciu wiedzy i umiejętności potrzebnych do założenia i rozwijania przedsiębiorstwa społecznego oraz rozwijania kompetencji zawodowych, wsparcie pomostowe, wsparcie działań służących reintegracji społecznej i zawodowej pracowników. Na podstawie Umowy o dofinansowanie Projektu Partner Wiodący, jako Beneficjent, otrzymuje ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego (80% wartości Projektu) oraz z budżetu państwa (ok. 16% wartości Projektu) środki pieniężne, jako dofinansowanie na realizację Projektu, przeznaczone na pokrycie wydatków (kosztów) kwalifikowalnych ponoszonych przez Beneficjenta (Partnera Wiodącego) i Partnerów w związku z realizacją Projektu. Pozostałą część wartości Projektu stanowi wkład własny Partnera Wiodącego i Partnerów. Według Umowy Partnerskiej podział środków i wkładu własnego pomiędzy Partnera Wiodącego i Partnerów określa Wniosek o dofinansowanie Projektu. Podstawą harmonogramu przepływów finansowych pomiędzy Partnerem Wiodącym a Partnerami jest Harmonogram płatności załączony do Umowy o dofinansowanie Projektu. Zgodnie z postanowieniami Umowy Partnerskiej, Projekt rozliczany jest na etapie końcowego wniosku o płatność pod względem finansowym, proporcjonalnie do stopnia osiągnięcia założeń merytorycznych określonych we Wniosku o dofinansowanie Projektu (reguła proporcjonalności). Założenia merytoryczne mierzone są poprzez wskaźniki produktu i rezultatu bezpośredniego określone we Wniosku o dofinansowanie Projektu. Stowarzyszenie w celu wykonywania swoich działań w Projekcie wydatkuje środki z Projektu na pokrycie kosztów bezpośrednich (tj. kosztów kwalifikowalnych dotyczących poszczególnych zadań merytorycznych w projekcie) oraz kosztów pośrednich (tj. kosztów administracyjnych związanych z obsługą projektu). Koszty pośrednie stanowią określony procent poniesionych, udokumentowanych i zatwierdzonych w ramach Projektu wydatków bezpośrednich, przy czym w Umowie Partnerskiej został ustalony podział kwot kosztów pośrednich pomiędzy Partnerów. W ramach kosztów bezpośrednich pokrywane są m.in. wydatki na wynagrodzenia pracowników i zleceniobiorców, pokrycie kosztów ich przejazdów, udzielanie dotacji (stawka jednostkowa) i wsparcia pomostowego na utworzenie miejsca pracy w przedsiębiorstwie społecznym, oraz na nabycie towarów i/lub usług opodatkowanych podatkiem VAT. W szczególności są to usługi doradztwa specjalistycznego, biznesowego, branżowego, szkolenia, wizyty studyjne, usługi prawne, księgowe, marketingowe, reintegracyjne oraz usługi towarzyszące - niezbędne do przeprowadzenia ww. usług takie jak: wynajem sal, obsługa, opieka nad dziećmi i osobami zależnymi, wsparcie udziału osób z niepełnosprawnością, materiały edukacyjne i szkoleniowe, catering, ubezpieczenie, dojazd uczestników. Stowarzyszenie nie będzie nabywało środków trwałych w Projekcie. Nabycie towarów i/lub usług w celu realizacji Projektu jest dokonywane odrębnie od zakupów dokonywanych przez Stowarzyszenie na cele działalności gospodarczej (odrębna faktura). Towary i/lub usługi zakupione w ramach Projektu służą wyłącznie realizacji Projektu i dotyczą okresu jego realizacji. Stowarzyszenie, jako Partner, samodzielnie dysponuje otrzymanymi środkami Projektu, wydatkując je na realizację swoich zadań w Projekcie - faktury są wystawiane przez dostawców na Stowarzyszenie i opłacane przez nie ze środków Projektu. Korzystanie ze wsparcia udzielanego w Projekcie jest bezpłatne - Stowarzyszenie nie pobiera i nie przewiduje pobierania od Uczestników Projektu jakichkolwiek opłat z tytułu uczestnictwa i otrzymywania wsparcia w Projekcie. Zakupione w Projekcie towary i/lub usługi dotychczas nie były, nie są, ani w przyszłości nie będą wykorzystywane przez Stowarzyszenie do wykonywania czynności opodatkowanych w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, gdyż w ramach Projektu Stowarzyszenie nie prowadzi żadnej sprzedaży. Stowarzyszenie, w ramach swojej działalności w Projekcie nie prowadzi działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, a więc nie jest podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ustawy o VAT w zakresie realizacji Projektu. Zakupione w Projekcie towary i/lub usługi dotychczas nie były, nie są, ani w przyszłości nie będą wykorzystywane przez Stowarzyszenie do wykonywania czynności opodatkowanych w rozumieniu przepisów Ustawy o VAT, ani dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej przez Stowarzyszenie. Również efekty Projektu nie były, nie są i nie będą wykorzystywane przez Stowarzyszenie do wykonywania czynności opodatkowanych. Stowarzyszenie nie odzyskuje i nie odzyskiwało dotychczas podatku od towarów i usług naliczonego z tytułu nabycia towarów i/lub usług w związku z realizacją Projektu. Zgodnie z Umową Partnerską wydatki w ramach projektu mogą obejmować koszt podatku od towarów i usług, zgodnie ze złożonym przez Partnerów oświadczeniem do Umowy o dofinansowanie Projektu. Zaś ta umowa przewiduje, że wydatki poniesione na podatek VAT mogą zostać uznane za kwalifikowalne w Projekcie, jeśli nie ma prawnej możliwości odzyskania podatku VAT i nie podlega on zwrotowi lub odliczeniu na rzecz Partnera Wiodącego (Beneficjenta) lub Partnerów. Stowarzyszenie uznaje cały podatek VAT naliczony z tytułu nabycia towarów i/lub usług w związku z realizacją Projektu za kwalifikowalny i rozlicza wydatki w kwotach brutto, tj. z podatkiem VAT, we wszystkich wnioskach o dokonywanie płatności na podstawie Umowy Partnerskiej. Poza tym niezależnie od kwoty przyznanego dofinasowania możliwe jest jego pomniejszenie zarówno w toku realizacji projektu, jak i po jego zakończeniu. Otrzymane dofinansowanie może być przeznaczone wyłącznie na realizację przypisanych w ramach Projektu zadań. Beneficjent oraz Partnerzy nie mogą przeznaczać otrzymanych transz dofinansowania na cele inne niż związane z Projektem, w szczególności na finansowanie swojej działalności podstawowej, pozaprojektowej działalności, pod rygorem zwrotu całości lub części dofinansowania. Projekt rozliczany jest na etapie końcowego wniosku o płatność pod względem finansowym, proporcjonalnie do stopnia osiągnięcia założeń merytorycznych określonych we Wniosku o dofinansowanie Projektu. Reguła proporcjonalności weryfikowana jest przez Instytucję Pośredniczącą według stanu na zakończenie realizacji projektu na etapie weryfikacji końcowego wniosku o płatność. 2.2. Wobec podanego stanu faktycznego Wnioskodawca sformułował trzy pytania, tj.: 1) Czy dofinansowanie otrzymane przez Stowarzyszenie jako Partnera na realizację Projektu stanowi podstawę opodatkowania podatkiem VAT, w sytuacji gdy realizacja Projektu nie jest działalnością gospodarczą Stowarzyszenia, nie jest to wynagrodzenie za świadczone usługi ani też dofinansowanie mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług?, 2) Czy Stowarzyszeniu, jako Partnerowi, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i/lub usług w związku z realizacją Projektu na podstawie przywołanej Umowy Partnerskiej? 3) Czy na podstawie przepisów ustawy o VAT i/lub innych przepisów krajowych Stowarzyszenie ma prawo odzyskiwać na zasadach ogólnych lub na zasadach proporcji VAT naliczony z tytułu nabycia towarów i/lub usług w związku z realizacją Projektu? 2.3. W zakresie pytania nr 1 Strona stanęła na stanowisku, że dofinansowanie otrzymane przez Partnera na realizację Projektu w zakresie realizowanym przez Partnera nie stanowi podstawy opodatkowania podatkiem od towarów i usług, ponieważ nie jest działalnością gospodarczą Stowarzyszenia ani nie jest to wynagrodzenie za świadczone usługi, nie jest także dofinansowaniem mającym bezpośredni wpływ na cenę świadczonych usług. Dofinansowanie w przewidzianym kształcie służy jedynie pokryciu kosztów realizacji Projektu. W zakresie pytania nr 2 i 3 Wnioskodawca wskazał, że wydatki poniesione w ramach realizacji Projektu nie były, nie są i nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, zatem nie jest spełniony warunek określony w art. 86 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j., Dz. U. z 2022 r., poz. 931 ze zm.; dalej jako: ustawa o VAT). 2.4. Dyrektor KIS wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy: 1) dotyczące nieuznania dofinansowania otrzymanego przez Stowarzyszenie na realizację Projektu za podstawę opodatkowania podatkiem VAT za: - prawidłowe w części przeznaczonej na wsparcie finansowe i wsparcie pomostowe Uczestników Projektu oraz w części dotyczącej czynności niemających bezpośredniego, konkretnego odbiorcy, - i nieprawidłowe w części przeznaczonej na świadczenie usług na rzecz konkretnych podmiotów i osób fizycznych uczestniczących w Projekcie; 2) dotyczące braku prawa do obniżenia kwoty podatku VAT należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i/lub usług w związku z realizacją Projektu oraz braku prawa do zwrotu podatku za: - prawidłowe w części dotyczącej przekazywania wsparcia finansowego i wsparcia pomostowego Uczestników Projektu oraz czynności niemających bezpośredniego, konkretnego odbiorcy - i nieprawidłowe w części dotyczącej świadczenia usług na rzecz konkretnych podmiotów i osób fizycznych uczestniczących w Projekcie. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę na ww. interpretację w oparciu o art. 151 P.p.s.a. 3.2. Sąd przypomniał, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy tego, czy z opisanego we wniosku stanu faktycznego wynika - co wywodzi organ - że dofinansowanie otrzymane przez Stowarzyszenie jest w części przeznaczone na świadczenie usług na rzecz konkretnych Uczestników Projektu i jest dotacją mającą bezpośredni wpływ na cenę usług wyświadczanych na ich rzecz (umożliwia otrzymanie przez konkretne podmioty usług za darmo, wobec całkowego pokrycia ich ceny dotacją), a w konsekwencji, czy ta część dotacji stanowi podstawę opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. 3.3. Zdaniem Sądu organ trafnie wywodził, że w części przeznaczonej na świadczenie usług na rzecz konkretnych Uczestników Projektu - zarówno tych, którzy podpisali umowę, jak i tych, którzy złożyli deklarację udziału w Projekcie, a także skonkretyzowanych odbiorców usług animacji lokalnej – otrzymane przez Skarżącą dofinansowanie ma związek z ceną świadczonych usług i bezpośrednio wpływa na wartość tych świadczeń, zatem zwiększa podstawę opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od VAT. Twierdzenie Skarżącej, że zadania są zlecane organizacjom pozarządowym (podwykonawcom) jako całość oraz, że otrzymana dotacja przeznaczona jest na koszty realizacji Projektu jako całości nie znajdowała odzwierciedlenia w treści wniosku. Według Sądu, ten zakres dofinansowania - będący przedmiotem sporu w niniejszej sprawie - ma charakter cenotwórczy, wiążący się ze świadczeniami na rzecz konkretnych podmiotów otrzymujących darmowe świadczenia, po opłaceniu ich wartości przez Stowarzyszenie z otrzymanego dofinansowania. W zakresie dotyczącym części dotyczącej świadczenia usług na rzecz konkretnych podmiotów uczestniczących w Projekcie oraz Uczestników Projektu Stowarzyszeniu będzie zatem przysługiwało prawo do odliczenia podatku oraz zwrotu podatku z nabywanych usług. Dla ustalenia dofinansowania jako podstawy opodatkowania VAT nie ma znaczenia okoliczność, że Stowarzyszenie nie otrzymuje wynagrodzenia od Uczestników Projektu, a otrzymuje je od osoby trzeciej, tj. że pochodzi ono ze środków przeznaczonych na realizację Projektu przez Województwo. W tym bowiem przypadku dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT. Nie jest więc tak, że w analizowanym tu zakresie dofinansowanie ma pokrywać ogólne koszty Projektu, jest to dotacja zakupowa i nie da się wyodrębnić konkretnych świadczeń opłaconych z dotacji. Wbrew temu co wywodziła Strona, w tym zakresie dofinansowanie nie jest udzielane do ogólnych kosztów funkcjonowania Stowarzyszenia, ani do ogólnych kosztów Projektu, lecz służy pokryciu kosztów usług dla indywidualnych Uczestników Projektu, tj. podmiotów oraz osób fizycznych skonkretyzowanych Umową lub deklaracją przystąpienia. Dzięki dofinansowaniu Uczestnicy Projektu biorą w nim udział bezpłatnie, ale świadczenie realizowane na ich rzecz jest jednak opodatkowane. Sąd podkreślił, że zarówno z ustawy, jak i orzecznictwa TSUE wynika konieczność poszukiwania korelatu dotacji i usługi. Taki korelat występuje w realiach faktycznych niniejszej sprawy. Dotacja jest, w analizowanym wyżej zakresie, korelatem usługi tzn. jest wypłacana tylko w razie świadczenia usług i jest ściśle zależna od ilości świadczonych usług wsparcia zawodowego. Określony w Umowie o dofinansowanie procent wydatków poniesionych na opłacenie przez Stowarzyszenie nabytych świadczeń zostanie pokryty z dofinansowania. Według Sądu organ trafnie też wywodził, że na kwalifikację spornych świadczeń jako usług świadczonych za wynagrodzeniem nie może wpłynąć prawo Instytucji Pośredniczącej do obniżenia kwoty dofinansowania w przypadku nieosiągnięcia wskaźników. 3.4. Sąd zauważył również, że część czynności Stowarzyszenie wykonuje w tzw. ramach animacji lokalnych. Dofinansowanie na te animacje również - zdaniem Sądu - należało uznać za usługi podlegające opodatkowaniu w zakresie w jakim usługi animacji lokalnych są wykonywane na rzecz odbiorców, których można w sposób konkretny określić i zidentyfikować. Otrzymane dofinansowanie, w tym zakresie również ma związek z ceną świadczonych usług i bezpośrednio wpływa na wartość tych świadczeń, zatem zwiększa podstawę opodatkowania, a tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem VAT. 3.5. Według Sądu organ trafnie również wywodził, że Skarżąca świadczy odpłatne usługi w ramach Projektu, dlatego odpłatność (dofinansowanie) za te z nich, które Organ zidentyfikował jako czynności podlegające opodatkowaniu, wchodzi w skład podstawy opodatkowania. Organ interpretacyjny wyraźnie wskazywał, że koncentruje się na definicji działalności gospodarczej z art. 15 ustawy o VAT, a tym samym nie miał więc powodów, do rozważania, czy i jak klasyfikować działalność Stowarzyszenia na gruncie ustawy o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie oraz na gruncie Prawa przedsiębiorców. Inne definicje działalności gospodarczej niż ta wynikająca z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT były bez znaczenia dla odpowiedzi na pytania będące przedmiotem zaskarżonej interpretacji. Dla takiej oceny liczy się bowiem jedynie definicja prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT, co wyjaśnił organ w interpretacji. Nie stanowiło więc – zdaniem Sądu pierwszej instancji - naruszenia prawa, że organ w uzasadnieniu skarżonej interpretacji nie rozwodził się szeroko w kwestii klasyfikacji działalności Stowarzyszenia na gruncie innych ustaw niż ustawa o VAT. Ogólne wyjaśnienie oparcia się przez organ na treści art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT było wystarczające. 4. Skarga kasacyjna Stowarzyszenia 4.1. W skardze kasacyjnej Strona, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniosła o jego uchylenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. 4.2. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenia przepisów: 1) art. 15 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT poprzez niewłaściwą interpretację przyjmującą, że dla oceny czy podmiot prowadzi działalność gospodarczą nie ma znaczenia cel wykonywanej działalności oraz niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że Stowarzyszenie w związku z czynnościami realizowanymi w zakresie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydania Interpretacji wykonuje działalność gospodarczą, posiadając tym samym status podatnika podatku od towarów usług; 2) art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące przyjęciem, że Stowarzyszenie w związku z czynnościami realizowanymi w zakresie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydania w Interpretacji świadczy odpłatnie usługi na terytorium kraju; 3) art. 29a ust. 1 ustawy VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące uznaniem, że dofinansowanie otrzymane przez Stowarzyszenie na działalność stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług; 4) art. 2 Konstytucji RP i wywodzonych z niego zasad: zasady państwa prawnego oraz zasady ochrony zaufania jednostki do państwa, w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP gwarantującym wszystkim prawo do równego traktowania przez władze publiczne, poprzez zastosowanie w stosunku do Stowarzyszenia odmiennej interpretacji przepisów prawa, tj. art. 15 ustawy VAT niż do innych podmiotów pełniących funkcje Ośrodków Wsparcia Ekonomii Społecznej, realizujących analogiczne projekty na Mazowszu w tym samym konkursie; 5) naruszenie art. 12 Konstytucji RP w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie interpretacji przepisów ustawy o VAT skutkującej nadmiernym ograniczeniem wolności działalności organizacji pozarządowych, a przez to naruszeniem wyrażonej w tym przepisie zasady społeczeństwa obywatelskiego; 6) naruszenie art. 1 Protokołu nr 1 do Konwencji o ochronie praw człowieka i podstawowych wolności, poprzez jego niezastosowanie skutkujące ograniczeniem praw majątkowych Strony niezgodnie z ustawą. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Skarga kasacyjna wnioskodawcy zasługuje na uwzględnienie. 6.2. Należy pamiętać, że zgodnie z art. 14b § 3 O.p. składający wniosek o interpretację jest zobowiązany między innymi do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że przez wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny rozumie się taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionej we wniosku sprawy (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 125). W konsekwencji podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie 7, Lexis Nexis, Warszawa 2011, s. 113–114). Skutkiem tego ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2011 roku, II FPS 6/10). 6.3. W nawiązaniu do przedmiotowej sprawy należy przede wszystkim przypomnieć, że we wniosku o wydanie interpretacji wnioskodawca wyraźnie wskazał, iż "korzystanie ze wsparcia udzielanego w Projekcie jest bezpłatne - Stowarzyszenie nie pobiera i nie przewiduje pobierania od Uczestników Projektu jakichkolwiek opłat z tytułu uczestnictwa i otrzymywania wsparcia w Projekcie. Zakupione w Projekcie towary i/lub usługi dotychczas nie były, nie są ani w przyszłości nie będą wykorzystywane przez Stowarzyszenie do wykonywania czynności opodatkowanych w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, ani dla potrzeb prowadzenia działalności gospodarczej przez Stowarzyszenie. Również efekty Projektu nie były, nie są i nie będą wykorzystywane przez Stowarzyszenie do wykonywania czynności opodatkowanych". 6.4. Warto dalej zauważyć, że zgodnie z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośrednio wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy podstawę opodatkowania stanowi odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W art. 8 tej ustawy ustawodawca wskazuje zaś, jakie działania uważane są za świadczenie usług. Art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi implementację art. 11 (A) Dyrektywy Rady z 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U. L 145 z 13 czerwca 1977 r.), obecnie art. 73 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE seria L z 2006 r., nr 341/10), w myśl którego, w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Z powołanych wyżej przepisów wynika, że aby dotacja mogła zostać wliczona do podstawy opodatkowania, musi stanowić wynagrodzenie za odpłatne świadczenie usług lub dostawę towarów. Zagadnienie wliczania otrzymanych dotacji do podstawy opodatkowania było przedmiotem licznych wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. z dnia: 12 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 110/19; 27 września 2018 r., sygn. akt I FSK 1875/16; 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 2056/17; 15 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1713/18; 13 sierpnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1849/18; 21 grudnia 2022 r., sygn. akt I FSK 1346/19, 7 października 2021 r., sygn. akt I FSK 217/21, czy 31 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 2367/19). Z przedmiotowych orzeczeń wynika, że kryterium pozwalającym na wliczenie dotacji do podstawy opodatkowania jest jej udzielenie w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Nie podlegają natomiast opodatkowaniu dotacje do ceny zakupu (u nabywcy towaru lub usługi). Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wskazuje nadto na konieczność istnienia bezpośredniego związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług lub dostawą towarów. Przykładowo wskazać można na wyrok Trybunału z dnia 15 lipca 2004 r., C-144/02. Trybunał wyjaśnił, jak należy rozumieć bezpośredni związek otrzymanej subwencji z ceną towaru lub usługi. Wskazano po pierwsze, że subwencja powinna być przyznawana konkretnie podmiotowi subwencjonowanemu po to, by dostarczał on określony towar lub wykonywał określoną usługę. Po drugie, należy zbadać, czy cena, którą ma zapłacić nabywca lub usługobiorca, zmniejszała się w stosunku odpowiadającym subwencji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi. Po trzecie, musi być możliwe zidentyfikowanie świadczenia wzajemnego. Innymi słowy, sam tylko fakt, że dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia (co niemal zawsze ma miejsce), nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Konieczne jest stwierdzenie, że dotacja ta jest dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej (dostawy towarów lub świadczenia usług). Dla oceny, czy dotacja jest elementem istotnym wpływającym na włączenie jej do podstawy opodatkowania, kluczowe jest stwierdzenie, czy dotacje są przekazywane w celu sfinansowania dostawy konkretnych towarów lub świadczenia konkretnych usług. Tylko bowiem w takiej sytuacji można uznać, że stanowią one element wynagrodzenia. Dotacje nie dające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT nie stanowią obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT, czyli nie zwiększają obrotu (vide: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, VAT Komentarz, Wydanie III s. 429 i n.). 6.5. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że opisana we wniosku o interpretację dotacja nie stanowi dopłaty do wynagrodzenia z tytułu świadczonej usługi, ale zwrot poniesionych kosztów realizacji projektu (ma charakter zakupowy, a nie sprzedażowy). Pokrywa tylko koszty związane z realizacją projektu i nie ma charakteru cenotwórczego, lecz stanowi zwrot poniesionych kosztów. W konsekwencji, w związku z realizacją projektu Stowarzyszenie nie otrzyma sfinansowanego dotacją wynagrodzenia za świadczone usługi w rozumieniu przepisów ustawy o VAT, wobec czego otrzymana dotacja na realizację projektu nie będzie stanowiła obrotu w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlega opodatkowaniu, gdyż nie znajdują tu zastosowania przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Podobne stanowisko w analogicznych stanach faktycznych zostało już zaprezentowane w orzecznictwie NSA (m. in. w wyroku z 3 marca 2023 r., sygn. akt I FSK 11/20), które w całości aprobuje skład NSA rozpoznający niniejszą sprawę. Wskazać bowiem należy, że dofinansowanie to zostało udzielone w konkretnym celu, którym było pokrycie kosztów realizacji projektu współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Osi Priorytetowej IX "Wspieranie włączenia społecznego i walka z ubóstwem", Działania 9.3 "Rozwój ekonomii społecznej" w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020 i ma służyć świadczeniu kompleksowych usług wsparcia ekonomii społecznej. Błędny jest zatem pogląd organu, że otrzymane dofinansowanie stanowi wynagrodzenie za wyświadczoną usługę otrzymane od podmiotu trzeciego. 6.6. W konsekwencji zasługiwały na uwzględnienie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1 pkt 1 i art. 8 ust. 1 w zw. z art. 29a ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię. W tym stanie rzeczy orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 188 w zw. z art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono natomiast w oparciu o art. 203 pkt 1, art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. s. WSA (del.) A. Nita s. NSA B. Wojciechowski s. NSA A. Mudrecki