I FSK 1068/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant referent Adrian Piechota, po rozpoznaniu w dniu 12 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 28 lutego 2023 r. sygn. akt I SA/Gd 1236/22 w sprawie ze skargi Gminy P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 16 marca 2018 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.33.2018.1.AW w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

W zaskarżonym wyroku z 28 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Gd 1236/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (zwany dalej Sądem I instancji lub WSA) orzekał w przedmiocie skargi Gminy Miejskiej P. (określanej dalej jako Skarżący, Wnioskodawca lub Gmina) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (zwanego dalej Organem interpretacyjnym lub DKIS) z 16 marca 2018 r., nr 0115-KDIT1-2.4012.33.2018.1.AW w przedmiocie podatku od towarów i usług. Czyniąc to, Sąd I instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną oraz zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego od DKIS na rzecz Skarżącego. Problemem, jaki zaistniał w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego była kwestia milczącego załatwienia sprawy interpretacji indywidualnej – to czy do niego doszło, biorąc pod uwagę dyspozycję art. 14d § 2 i art. 152a O.p. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 – zwanej dalej O.p.). Stan faktyczny sprawy, będący elementem wniosku interpretacyjnego został precyzyjnie zaprezentowany w interpretacji indywidualnej, dostępnej w Biuletynie Informacji Publicznej na stronie podmiotowej urzędu obsługującego ministra właściwego do spraw finansów publicznych (por. art. 14i § 3 O.p). Ponadto, w uzasadnieniu swojego wyroku, dostępnym w CBOSA przedstawił go Wojewódzki Sąd Administracyjny. W związku z tym, Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje stan faktyczny sprawy wyłącznie w zakresie niezbędnym do zrozumienia realów, w których zapadło jego orzeczenie. Uwzględniając to zastrzeżenie, należy wyartykułować następujące okoliczności: 1) Skarżący wystąpił z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej, a ponieważ nie uwzględniono w niej jego racji, zaskarżył ten akt do WSA. Sąd I instancji oddalił skargę, natomiast Naczelny Sąd Administracyjny w całości uchylił wyrok WSA i odrzucił skargę. Nastąpiło to na mocy postanowienia z 28 czerwca 2022 r., sygn. akt I FSK 30/19; 2) przyczyną takiego, a nie innego rozstrzygnięcia NSA było to, że DKIS doręczył interpretację za pomocą środków komunikacji elektronicznej na adres skrytki na platformie ePUAP podmiotu innego niż Skarżący. Dokonano tego bowiem Gminie Wiejskiej P., a ta przekazała interpretację Stronie, co umożliwiło jej wniesienie skargi do WSA; 3) w przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego w sytuacji, gdy interpretacja nie została doręczona Stronie (zgodnie z art. 145 § 1 O.p.), przekazano ją natomiast osobie niemającej takiego statusu, nie doszło do doręczenia. W tym przypadku nie można było tego aktu skutecznie zaskarżyć do Sądu I instancji. Jest tak, ponieważ interpretacja indywidualna nie została wprowadzona do obrotu prawnego i nie rozpoczął się bieg 30-dniowego terminu do wniesienia od niej skargi; 4) w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny był zobligowany uchylić wydany w sprawie wyrok i odrzucić skargę; 5) po prawidłowym doręczeniu jej interpretacji, Gmina ponownie wniosła skargę do Sądu I instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę. W konsekwencji uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną oraz zasądzono zwrot kosztów postępowania od DKIS na rzecz Strony. Argumentacja Sądu I instancji przedstawia się następująco: 1) Sąd nawiązał do okoliczności wydania interpretacji i doszedł do wniosku, że DKIS nie sformułował jej w ustawowo wyznaczonym terminie 3 miesięcy od otrzymania wniosku (por. art. 14d § 1 O.p.); 2) jak podkreślił WSA, w stanie prawnym obowiązującym w 2018 r., w przypadku doręczenia interpretacji indywidualnej za pomocą środków komunikacji elektronicznej, interpretację indywidualną uważa się za wydaną z zachowaniem terminu, o którym mowa w art. 14d § 1 O.p., jeżeli zawiadomienie, o którym mowa w art. 152a § 1 O.p., zostało przesłane przed upływem tego terminu (art. 14d § 2 O.p.); 3) z kolei w myśl art. 152a § 1 O.p., w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające: 1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego; 2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma; 3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób; 4) zdaniem Sądu I instancji, w realiach przedmiotowej sprawy nie doszło do terminowego wydania interpretacji, ponieważ do 16 kwietnia 2018 r. nie zostało skierowane na adres elektroniczny Skarżącego zawiadomienie o możliwości pobrania wydanej interpretacji w formie dokumentu elektronicznego; 5) w związku z tym doszło do wydania tzw. milczącej interpretacji (por. art. 14o § 1 O.p). Miało to miejsce 17 kwietnia 2018 r. Tego dnia do obiegu prawnego weszła tzw. interpretacja milcząca przepisów prawa podatkowego, stwierdzająca prawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w pełnym zakresie; 6) w tej sytuacji interpretacja DKIS, doręczona skutecznie Skarżącemu dopiero 2 września 2022 r. nie wpływa na stan interpretacji milczącej oraz nie wywołuje żadnych skutków prawnych. W skardze kasacyjnej wniesiono o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji; 2) zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu interpretacyjnego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych; 3) rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Jednocześnie DKIS zarzucił wyrokowi Sądu I instancji naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. 1) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 259 - zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z art. 14o § 1-2 w zw. z art. 14d § 1-2 w powiązaniu z art. 152a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 2651 – określanej dalej jako O.p.). Zdaniem DKIS doszło do tego poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji, będące konsekwencją błędnego uznania przez Sąd I instancji, że organ nie był uprawniony do jej wydania i doręczenia, ponieważ w obrocie prawnym funkcjonuje tzw. "interpretacja milcząca". To zaś wynika z faktu, że interpretacja organu nie została wydana w ustawowym terminie, na skutek błędnego przesłania zawiadomienia, koniecznego dla doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego. Tymczasem Sąd powinien był uznać, że w obrocie prawnym nie funkcjonuje tzw. "interpretacja milcząca", ponieważ w ustawowym terminie organ wydał interpretację oraz wysłał wspomniane zawiadomienie, a błędne jego przesłanie (do innego podmiotu) powoduje, że organ był zobowiązany do prawidłowego doręczenia uprzednio wydanej interpretacji; 2) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 190 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 14o § 1-2 w zw. z art. 14d § 1-2 w powiązaniu z art. 152a § 1 O.p. Zdaniem Organu interpretacyjnego nastąpiło to poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji, co sprzeciwia się wykładni spornych przepisów dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny, którą to wykładnią Sąd I instancji był w tej sprawie związany; 3) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a. - poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów. Tymczasem do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione było uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazano m.in., że: 1) fakt, iż zaskarżona interpretacja nie została doręczona Skarżącemu niezwłocznie po jej wydaniu, lecz 2 września 2022 r. (czyli w odległym terminie skutecznego doręczenia) wynikał z pomyłkowego przesłania interpretacji do niewłaściwego podmiotu, a następnie toczącego się postępowania sądowo-administracyjnego; 2) nie oznacza to, że doszło do wydania tzw. "milczącej interpretacji" zgodnie z art. 14o § 1 O.p. Przepis ten znajduje bowiem zastosowanie w przypadku niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d § 1 O.p., a nie w przypadku braku skutecznego doręczenia interpretacji indywidualnej w tym terminie; 3) sama pomyłka w zakresie wyboru adresata pisma na platformie elektronicznej ePUAP (tj. przesłanie zawiadomienia na adres skrytki podmiotu innego niż Skarżąca - Gminy Wiejskiej P.) nie powinna skutkować uznaniem, że nie zostały spełnione przesłanki konieczne dla wydania interpretacji indywidualnej; 4) należy odróżnić sytuację, w której zawiadomienie, o którym mowa w art. 152a § 1 O.p. zostaje przesłane przez organ po upływie terminu przewidzianego w art. 14d § 1 O.p. od przypadku, w którym zawiadomienie to zostaje przesłane w terminie określonym w tym przepisie, jednak na skutek zaistnienia pomyłki zawiadomienie zostaje przesłane na adres skrzynki ePUAP podmiotu innego niż właściwy adresat interpretacji; 5) w konsekwencji nie zaistniała sytuacja, w której zawiadomienie wymagane w świetle art. 14d § 2 O.p. zostaje przesłane bez zachowania terminu przewidzianego w art. 14d § 1 O.p.; 6) jak podkreślono, stanowisko to podzielił Naczelny Sąd Administracyjny w postanowieniu z 28 czerwca 2022 r. (sygn. akt I FSK 30/19), które zostało wydane w przedmiotowej sprawie. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację odpowiedź na skargę kasacyjną nie została wniesiona. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Uzasadniając racje, które za tym stoją należy zwrócić uwagę na treść przepisów ogólnego prawa podatkowego, w których kształtowany jest termin na wydanie interpretacji indywidualnej. Jednocześnie godzi się podkreślić, że wbrew temu, co w swojej skardze kasacyjnej podnosi DKIS, materia zachowania terminu do wydania interpretacji indywidualnej nie była punktem odniesienia dla Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FSK 30/19. Postanowienie, które wtedy wydano dotyczyło natomiast niedopuszczalności wniesienia do WSA skargi na akt (interpretację indywidualną), która nie została doręczona Wnioskodawcy (ale innemu podmiotowi). Tym samym wskazane orzeczenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w żaden sposób nie determinuje wyroku wydawanego w przedmiotowej sprawie. Okolicznością niebudzącą żadnych wątpliwości jest to, że z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 14d § 1 O.p., interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego wydaje się bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku. Zastrzeżono przy tym, że do tego terminu nie wlicza się terminów i okresów, o których mowa w art. 139 § 4 O.p. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego istnieje też utrwalony pogląd, że punkt czasu określony we wskazanym przepisie jest terminem do wydania, a nie do doręczenia interpretacji. Z kolei niezachowanie terminu do wydania interpretacji indywidualnej skutkuje efektem tzw. milczącej interpretacji. Zgodnie bowiem z art. 14o § 1 O.p. w razie niewydania interpretacji indywidualnej w terminie określonym w art. 14d uznaje się, że w dniu następującym po dniu, w którym upłynął termin wydania interpretacji, została wydana interpretacja stwierdzająca prawidłowość stanowiska wnioskodawcy w pełnym zakresie. Rzecz natomiast w tym, że w art. 14d § 2 O.p. ustawodawca w szczególny sposób zdefiniował wydanie interpretacji indywidualnej w sytuacji, gdy wskazany akt jest następnie doręczany wnioskodawcy za pomocą środków komunikacji elektronicznej. W myśl tego przepisu, w przypadku doręczenia interpretacji indywidualnej za pomocą środków komunikacji elektronicznej wskazany akt uważa się za wydany z zachowaniem terminu, o którym mowa w art. 14d § 1 O.p., jeżeli zawiadomienie, o którym mowa w art. 152a § 1 O.p., zostało przesłane przed upływem tego terminu. Z kolei w art. 152a § 1 O.p. stanowi się, że w celu doręczenia pisma w formie dokumentu elektronicznego organ podatkowy przesyła na adres elektroniczny adresata zawiadomienie zawierające: 1) informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego; 2) wskazanie adresu elektronicznego, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma; 3) pouczenie dotyczące sposobu odbioru pisma, a w szczególności sposobu identyfikacji pod wskazanym adresem elektronicznym w systemie teleinformatycznym organu podatkowego, oraz informację o wymogu podpisania urzędowego poświadczenia odbioru w określony sposób. Tym samym wydanie interpretacji indywidualnej, mającej postać elektroniczną następuje w innym punkcie czasu niż analogiczna czynność organu interpretacyjnego, dokonywana w klasycznej, "papierowej" formie. W takiej sytuacji do wydania interpretacji indywidualnej nie dochodzi bowiem w chwili jej sformułowania przez organ interpretacyjny. Wskazane zdarzenie ma natomiast miejsce w dniu przesłania do wnioskodawcy zawiadomienia o treści wskazanej w art. 152a § 1 O.p. Przez wzgląd na dyspozycję powoływanego już art. 14o § 1 O.p., zaniechanie w tym względzie skutkuje przyjęciem na zasadzie fikcji prawnej tzw. milczącej interpretacji, czyli własnego stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego w sprawie jako interpretacji organu interpretacyjnego. Odnosząc przedstawione zapatrywanie do stanu faktycznego przedmiotowej sprawy, a także do zarzutów kasacyjnych Organu interpretacyjnego należy zwrócić uwagę na to, że po wpłynięciu wniosku interpretacyjnego do DKIS, ponad wszelką wątpliwość zawiadomienie determinujące możliwość odbioru interpretacji indywidualnej, mającej postać elektroniczną nie zostało skierowane (przesłane) do Strony, ale do innego podmiotu. To zaś nie czyniło zadość wymogowi wynikającemu z art. 14d § 2 O.p. w zw. z art. 152a § 1 O.p. W konsekwencji – biorąc pod uwagę wskazane wcześniej przepisy ogólnego prawa podatkowego - nie sposób przyjąć, że interpretacja indywidualna została wówczas wydana. Wszak nie chodzi o to aby interpretację indywidualną mającą postać elektroniczną wydać w stosunku do innej osoby niż wnioskodawca, przesyłając do niej (na adres elektroniczny) zawiadomienie zawierające informację, że adresat może odebrać pismo w formie dokumentu elektronicznego, względnie wskazując adres elektroniczny, z którego adresat może pobrać pismo i pod którym powinien dokonać potwierdzenia doręczenia pisma. Istotne jest natomiast wydanie interpretacji indywidualnej, czyli – jeżeli ma ona postać elektroniczną – także skierowanie zawiadomienia o możliwości jej odebrania lub pobrania z zachowaniem wskazanych wcześniej uregulowań – do strony postępowania interpretacyjnego. Tym samym – w realiach przedmiotowej sprawy – przekazanie interpretacji indywidualnej (zawiadomienia) do innej osoby niż Wnioskodawca nie oznaczało jej wydania z zachowaniem trzymiesięcznego terminu. Wbrew argumentacji pojawiającej się w skardze kasacyjnej nie sposób też przyjąć, że w jakikolwiek sposób na zachowanie terminu do wydania interpretacji wpłynęło postępowanie sądowoadministracyjne, będące efektem zaskarżenia tego aktu – jak się później okazało – skierowanego do niewłaściwej osoby. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu nie jest bowiem znana regulacja prawna, w oparciu o którą można by uzasadnić taką tezę. Na koniec raz jeszcze należy zauważyć, że Naczelny Sąd Administracyjny orzekając w wyroku o sygn. I FSK 30/19 nie odnosił się do materii milczącej interpretacji. Przedmiotem tamtego rozstrzygnięcia była natomiast kwestia niedopuszczalności zaskarżenia interpretacji, która nie została skierowana do Wnioskodawcy (ale do innej osoby). W konsekwencji konieczne stało się wyekspediowanie do Strony zawiadomienia o możliwości odebrania interpretacji, mającej formę elektroniczną. Ponieważ jednak czynność ta, w świetle powoływanych wcześniej przepisów ogólnego prawa podatkowego tożsama z wydaniem interpretacji indywidualnej, miała miejsce już po upływie trzymiesięcznego terminu wskazanego w art. 14d § 1 O.p., zaistniał efekt tzw. milczącej interpretacji, wynikający z art. 14o § 1 O.p. Tym samym zasadne stało się uchylenie interpretacji indywidualnej, wydanej przez DKIS. Okazało się bowiem, że wskazany akt dotyczy kwestii już wyjaśnionej tzw. milczącą interpretacją. Wojewódzki Sąd Administracyjny właściwie rozeznał ten problem oraz wydał trafne rozstrzygnięcie w sprawie. Jednocześnie – z przyczyn, o których była już mowa – w swoim wyroku nie naruszył on dyspozycji art. 190 P.p.s.a. W tej sytuacji nie znalazł uzasadnienia żaden z zarzutów podniesionych przez Organ interpretacyjny w jego piśmie procesowym, skutkującym przeniesienie sprawy sądowoadministracyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego. To zaś spowodowało oddalenie skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2026 r., poz. 143). Adam Nita Bartosz Wojciechowski Artur Mudrecki