I FSK 1228/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 3 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.Z. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 1003/21 w sprawie ze skargi K.Z. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 24 maja 2021 r., nr 1201-IOP2-3.4103.18.2020.22 w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.Z. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 10.800 (słownie: dziesięć osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna. 1.1. K.Z., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 12 kwietnia 2022 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 stycznia 2022 r., I SA/Kr 1003/21. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 24 maja 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za I i II kwartał 2016 r. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu: I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 151, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 121 § 1 art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi wskutek zaakceptowania prowadzenia wobec Strony Skarżącej postępowania podatkowego w sposób rażąco naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę swobodnej oceny dowodów, a w szczególności poprzez brak zebrania i analizy wskazywanych przez Stronę dowodów potwierdzających podnoszone przez nią okoliczności, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 29a ust. 10 w związku z art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. 2021 r. poz. 685 ze zm.; dalej: ustawa o PTU) poprzez błędne ustalenie, iż wystawione przez Stronę w dniach 16 lutego i 1 marca 2016 r. faktury nr [...] i [...] nie dokumentują żadnych czynności opodatkowanych i w związku z tym wykazany w nich obrót nie może zostać obniżony przez wystawienie faktur korygujących. 1.3. Mając na względzie wskazane wyżej naruszenia prawa, wniesiono o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Krakowie oraz o zasądzenie od Dyrektora na rzecz Strony Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 23 czerwca 2022 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna jest niezasadna. 4.1. Przed odniesieniem się do poszczególnych zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej niezbędne jest wskazanie, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. 4.2. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. 4.3. Przedstawienie zasad, w oparciu o które NSA rozpatruje skargi kasacyjne, jest o tyle istotne, że nie wszystkie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty spełniają wymogi określone przepisami p.p.s.a. 5.1. W skardze kasacyjnej podniesiono zarzut naruszenia art. 3 § 1 i § 2 pkt 1, art. 151, art. 133 § 1, art. 134 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1 art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez oddalenie skargi wskutek zaakceptowania prowadzenia wobec Strony Skarżącej postępowania podatkowego w sposób rażąco naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę swobodnej oceny dowodów, a w szczególności poprzez brak zebrania i analizy wskazywanych przez Stronę dowodów potwierdzających podnoszone przez nią okoliczności. 5.2. Odnosząc się do sposobu zredagowania przytoczonego zarzutu skargi kasacyjnej, przede wszystkim należy zaznaczyć, że tworzenie takiej "zbitki" przepisów, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie, na czym polega naruszenie każdego z niech, jest nieprawidłowe. Z podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu nie wynika bowiem, który przepis p.p.s.a. i Ordynacji podatkowej został naruszony, co skutkowało błędną oceną dokonaną przez Sąd pierwszej instancji. Są to w istocie przepisy normujące zasadniczo odmienne kwestie. 5.3. Art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. to przepis określający zakres właściwości rzeczowej sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne. Przepis ten zakreśla jedynie zakres sądowej kontroli działalności organów administracji, natomiast sposób przeprowadzania tej kontroli regulowany jest w dalszych przepisach ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bez powołania których nie można uznać zarzutu naruszenia art. art. 3 § 1 i 2 p.p.s.a. za umożliwiający przeprowadzenie pełnej kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia. Art. 151 p.p.s.a. stanowi prawną oddalenia skargi w razie jej nieuwzględnienia. 5.4. Z wyrażonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. zasady orzekania sądu administracyjnego I instancji na podstawie akt sprawy wynika, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym sąd orzeka na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego przez organy administracji publicznej w prowadzonym postępowaniu administracyjnym (podatkowym) i ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dacie jego wydania. Konsekwencją powyższego, jak podkreśla się w orzecznictwie sądowoadministracyjnym jest to, że naruszeniem zasady określonej w art. 133 § 1 p.p.s.a. będzie takie przeprowadzenie kontroli legalności zaskarżonego aktu, które doprowadzi do przedstawienia przez sąd administracyjny I instancji stanu sprawy w sposób oderwany od materiału dowodowego zawartego w aktach sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Wynikający z tego przepisu brak związania sądu I instancji granicami skargi oznacza, że dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu, sąd ten ma prawo i obowiązek uwzględnić także okoliczności, wprawdzie niepodniesione przez stronę skarżącą jako zarzut, ale mające wpływ na tę ocenę. Wykazanie naruszenia tego przepisu wymaga podania, do jakich naruszeń prawa niepodniesionych w skardze doszło w tej sprawie, których to naruszeń Sąd I instancji nie dostrzegł, choć powinien był to uczynić działając z urzędu. Natomiast art. 141 § 4 p.p.s.a. wyznacza zasady sporządzania uzasadnienia wyroku. 5.5. W skardze kasacyjnej nie sposób jednak dopatrzyć się jakiegokolwiek uzasadnienia wskazującego na naruszenie którekolwiek z tych przepisów. Uzasadniając ten zarzut, podniesiono prowadzenie postępowania podatkowego w sposób rażąco naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych oraz zasadę swobodnej oceny dowodów, a w szczególności poprzez brak zebrania i analizy wskazywanych przez Stronę dowodów potwierdzających podnoszone przez nią okoliczności. Argumenty te odnoszą się zatem do naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, a nie p.p.s.a. 5.6. O ile jednak zarzut prowadzenia postępowania podatkowego w sposób rażąco naruszający zasadę zaufania do organów podatkowych odnosi się do art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, a brak zebrania i analizy wskazywanych przez Stronę dowodów potwierdzających podnoszone przez nią okoliczności do art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, to brak jest podstawy prawnej, przez pryzmat której można byłoby dokonać oceny zasadności zarzutu naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów. W skardze kasacyjnej nie podniesiono bowiem zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej. Tymczasem, przypomnieć należy, że NSA jest władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione w skardze kasacyjnej. 5.7. W rezultacie kontroli instancji może zostać poddany jedynie zarzut naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez brak zebrania i analizy wskazywanych przez Stronę dowodów potwierdzających podnoszone przez nią okoliczności oraz zarzut naruszenia art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych. 5.8. Odnosząc się do argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że "w systemach domu maklerskiego i spółki I. S.A. znajduje się historia zleceń i transakcji E. sp. z o.o. z której jednoznacznie wynika (potwierdzenia logowania, klucze elektroniczne, numery IP), że to Strona Skarżąca działała w zakresie obrotu energią elektryczną i obsługiwała te czynności w okresie będącym przedmiotem zaskarżonej decyzji", należy stwierdza, że okoliczności w żaden sposób nie dowodzą tego, że faktury wystawione przez A. sp. z o.o. na rzecz skarżącego oraz przez skarżącego na rzecz R. sp. z o.o. stwierdzają usługi, które faktycznie zostały dokonane. Organ nie kwestionował bowiem tego, że skarżący wykonywał czynności w zakresie obrotu energią elektryczną, lecz to, że faktycznym wykonawcą usług dotyczących doradztwa biznesowego w zakresie tradingu na rynku energii elektrycznej o wartości ok. 4 mln zł brutto był P.L. Jak ustalił organ P.L. prowadził działalność w zakresie zbierania odpadów i nie miał specjalistycznej wiedzy niezbędnej do wytworzenia tego rodzaju usług. Ponadto fakt ten nie znajduje potwierdzenia w danych wynikających z jego rachunku bankowego. Analiza tego rachunku za okres styczeń-czerwiec 2016 r. wykazała, że brak jest jakichkolwiek transakcji pomiędzy nim a firmą S., która miała nabywcą tych usług. Rację ma zatem Sąd pierwszej instancji, uznając, że zebranie tych dowodów byłoby bezcelowe. W rezultacie zaniechanie gromadzenia dowodów w tym zakresie – wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej – nie stanowi naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organu podatkowego. 6.1. Chybiony jest także naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 29a ust. 10 w związku z art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Zdaniem skarżącego przepisy te naruszono poprzez błędne ustalenie, że wystawione przez Stronę w dniach 16 lutego i 1 marca 2016 r. faktury nr [...] i [...] nie dokumentują żadnych czynności opodatkowanych i w związku z tym wykazany w nich obrót nie może zostać obniżony przez wystawienie faktur korygujących. 6.2. Po raz kolejny należy zaznaczyć, że NSA – rozpatrując skargę kasacyjną – związany jest jej granicami. Wymaga zatem podkreślenia, że skarżący upatruje naruszenia przepisów powołanych w skardze kasacyjnej w tym, że w sprawie błędnie ustalono, że wystawione przez stronę w dniach 16 lutego i 1 marca 2016 r. faktury nr [...] i [...] nie dokumentują żadnych czynności opodatkowanych. Uznanie tego zarzutu za uzasadniony wymagało w pierwszej kolejności podważenia ustaleń faktycznych poczynionych przez organ. Tymczasem zarzuty naruszenia przepisów postępowania okazały się bezzasadne, wobec czego nie zakwestionowano ustaleń faktycznych przyjętych przez Sąd pierwszej za podstawę rozstrzygnięcia. W rezultacie podniesione zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego nie zasługują na uwzględnienie. 7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2024 r., poz. 935) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 8. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Bartosz Wojciechowski Danuta Oleś