I FSK 1222/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 26 listopada 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 11 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Op 67/22 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą G. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu z dnia 13 grudnia 2021 r., nr 1601-IOV-1.4103.13.2021 w przedmiocie uchylenia decyzji określającej w podatku od towarów i usług za I, II, III i IV kwartał 2015 r. oraz za I i II kwartał 2016 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia oraz kwoty podatku do zapłaty za luty i marzec 2015 r. i za okresy od maja 2015 r. do maja 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Przedmiot skargi kasacyjnej i podmiot ją wnoszący. 1.1. P. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w G. (dalej: Spółka lub Skarżąca) pismem z dnia 8 lipca 2022 r. wniosła skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 11 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Op 67/22. 1.2. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę Spółki na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Opolu (dalej: Dyrektor IAS) z dnia 13 grudnia 2021 r. wydaną na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, z późn. zm.; dalej: O.p.). Wspomnianą decyzją Dyrektor IAS uchylił decyzję Naczelnika Opolskiego Urzędu Skarbowego w Opolu (dalej: Naczelnik US) z dnia 28 stycznia 2021 r. - którą określono w ramach podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za I, II, III i IV kwartał 2015 r. oraz za I i II kwartał 2016 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę podatku do zapłaty za luty i marzec 2015 r. oraz za poszczególne miesiące od maja 2015 r. do maja 2016 r. - i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. 2. Relacja ze stanu sprawy w zakresie uzasadnionym zarzutami kasacyjnymi. 2.1. Decyzją z dnia 28 stycznia 2021 r. Naczelnik US - po przeprowadzeniu wobec Spółki kontroli podatkowej a następnie postępowania podatkowego - rozliczył podatek VAT za wymienione wyżej okresy rozliczeniowe w sposób odmienny od zadeklarowanego przez Spółkę i określił podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325, z późn. zm; dalej: u.p.t.u.). 2.2. Podstawą wydania tej decyzji było ustalenie, że Spółka dokonała bezpodstawnego obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT mających dokumentować zakup bejcy a wystawionych przez N. sp. z o.o. (dalej: N.) oraz wystawiła faktury mające dokumentować dalszą odsprzedaż tego towaru na rzecz spółek z o.o.: K., A., M. i D. Według Naczelnika US transakcje opisane na zakwestionowanych fakturach nosiły znamiona oszustwa podatkowego o charakterze karuzeli podatkowej. Cały obrót rzekomą bejcą, jak i działalność podmiotów biorących udział w tych transakcjach, były fikcyjne (fakturowany towar nie istniał, była nim zabarwiona woda). Jedyną faktycznie istniejącą bejcą była tylko jej ilość potrzebna do uzyskania certyfikatu (atestu), zaś później nikt już jej nie produkował. 2.3. Organ pierwszej instancji nadmienił, że w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej wątpliwości wzbudziły również okoliczności tych wykazanych transakcji, których przedmiotem był olej rzepakowy. W wyniku prowadzonego postępowania podatkowego nie zgromadzono jednak jednoznacznych dowodów potwierdzających nieprawidłowości w tym zakresie. Odstąpiono zatem od zakwestionowania rozliczeń Spółki dotyczących obrotu owym olejem. 2.4. Odnośnie do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych Naczelnik US podał w szczególności, że: 1) postanowieniem z dnia 15 listopada 2018 r., sygn. akt [...], zostało wszczęte śledztwo przez Prokuraturę Okręgową w P., następnie powierzone w całości Naczelnikowi Urzędu Celno-Skarbowego w W., dotyczące między innymi posługiwania się fikcyjnymi fakturami w zakresie obrotu olejem rzepakowym przez Spółkę oraz inne podmioty i narażenia na uszczuplenie podatku VAT w kwocie wielkiej wartości, tj. o przestępstwa z art. 56 § 1 w związku z art. 62 § 2 w związku z art. 37 § 1 pkt 1 w związku z art. 7 § 1 w związku z art. 6 § 2 Kodeksu karnego skarbowego (dalej: K.k.s.) oraz o przestępstwa z art. 271 § 1 i § 3 oraz z art. 273 Kodeku karnego (dalej: K.k.); 2) kolejne śledztwo prowadzi Prokuratura Okręgowa w G. pod sygn. akt [...] i dotyczy ono między innymi wystawienia oraz posłużenia się w okresie od dnia 1 lutego 2014 r. do dnia 30 listopada 2016 r. w O. i innych miejscowościach nierzetelnymi fakturami VAT przez osoby reprezentujące między innymi Spółkę, które to faktury, rozliczone w złożonych do właściwych urzędów skarbowych deklaracjach dla podatku VAT, posłużyły do podania w nich nieprawdy lub zatajenia prawdy, narażając na uszczuplenie podatek VAT lub narażając na nienależny zwrot tego podatku przez wprowadzenia w błąd właściwego organu przez podanie w deklaracjach danych niezgodnych ze stanem rzeczywistym, tj. o czyn z art. 56 § 1 w związku z art. 76 § 1 w związku z art. 62 § 2 w związku z art. 6 § 2 w związku z art. 7 § 1 K.k.s.; 3) zawiadomieniami wydanymi na podstawie art. 70c O.p. organ podatkowy poinformował Spółkę i jej pełnomocnika o zawieszeniu z dniem 15 listopada 2018 r. biegu terminu przedawnienia w podatku VAT między innymi za 2015 r. (doręczenie zawiadomienia adresatom nastąpiło odpowiednio w dniu 23 kwietnia 2019 r. i w dniu 27 maja 2019 r., czyli przed upływem terminu przedawnienia); 4) z kolei zawiadomieniami z dnia 3 grudnia 2019 r. Spółka i jej pełnomocnik zostali zawiadomieni o zawieszeniu z dniem 6 sierpnia 2019 r. biegu terminu przedawnienia w podatku VAT za I-IV kwartały 2015 r. (doręczenie adresatom zawiadomienia nastąpiło odpowiednio w dniu 20 grudnia 2019 r. i w dniu 17 grudnia 2019 r.). 2.5. Dyrektor IAS, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, uchylił w całości decyzję Naczelnika US i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ drugiej instancji ustalił i przyjął w tożsamy sposób powyższe przesłanki odnośnie do biegu terminu przedawnienia. Jednocześnie, w świetle prowadzonych wielu śledztw dotyczących wielu zobowiązań podatkowych, wykluczył w analizowanym przypadku instrumentalność wszczęcia postępowania karnego skarbowego. W tym obszarze odnotował, że: 1) śledztwo prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w G. było prowadzone od 2018 r., a w jego toku wykonano wiele czynności i postawiono zarzuty trzem osobom; nadto w aktach sprawy zawarte są materiały i informacje przekazane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. dotyczące kolejnego śledztwa w sprawie obrotu "bejcą lakierowaną", prowadzonego przez Prokuraturę Regionalną w L. pod sygn. akt [...], w tym: protokoły przesłuchań podejrzanych, T. K. - prezesa spółki N., D. C. i M. K. - prezesa spółki P., postanowienie Prokuratora Okręgowego w Z. z dnia 10 maja 2017 r., sygn. akt [...] o przedstawieniu M. K. zarzutów brania udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw oraz przestępstw skarbowych, przy czym przesłuchany w dniu 10 sierpnia 2017 r. M. K. przyznał się do udziału w zorganizowanej grupie przestępczej zajmującej się wyłudzeniem zwrotu podatku VAT w związku z transakcjami obrotu "bejcą"; 2) ponadto wobec Spółki prowadzone jest przez Prokuraturę Okręgową w G. śledztwo o sygn. [...], w ramach którego w dniu 6 grudnia 2018 r. M. K. przedstawiono zarzuty o przestępstwo z art. 258 § 1 K.k., art. 56 § 1 K.k.s. i innych, dotyczące okresu od stycznia 2013 r. do 25 lipca 2013 r.; zaś od dnia 1 października 2012 r. Prokuratura Okręgowa w G. prowadzi śledztwo o sygn. akt [...], którym od dnia 7 stycznia 2015 r. objęto działalność gospodarczą między innymi Spółki za 2014 r. 2.6. Natomiast odnosząc się do meritum sprawy objętej wydaną decyzją Dyrektor IAS stwierdził, że zaszły przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 O.p., ponieważ organ pierwszej instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu zupełnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Mianowicie, według organu odwoławczego Naczelnik US: 1) z uwagi na kaskadowy charakter [rozliczeń] podatku VAT powinien mieć na uwadze, że na rozliczenie podatku VAT za I kwartał 2015 r. może oddziaływać wydanie przez Dyrektor IAS decyzji z dnia 1 grudnia 2021 r. w trybie art. 233 § 2 O.p. dotyczącej podatku VAT za okres rozliczeniowe od III kwartału 2013 r. do IV kwartału 2014 r.; 2) wadliwie określił kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od I kwartału 2015 r. do II kwartału 2016 r., co wynikało z nieuwzględnienia zadeklarowanej w IV kwartale 2014 r. nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; 3) z uwagi na toczące się przed Prokuraturą Rejonową w G. śledztwo o sygn. [...] konieczne stało się uzupełnienie materiału dowodowego sprawy w kierunku zweryfikowania rzetelności obrotu przez Spółkę olejem rzepakowym. 2.7. W skardze do Sądu pierwszej instancji Spółka podniosła między innymi zarzuty dotyczące niewłaściwego zastosowania art. 233 § 2 O.p. zamiast art. 233 § 1 pkt 2a O.p. w powiązaniu z przepisami dotyczącymi przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Spółki w sprawie podatkowej wystąpiły okoliczności uzasadniające umorzenie postępowania podatkowego z uwagi na wygaśnięcie określonych jej zobowiązań na skutek upływu terminu przedawnienia, co nastąpiło z dniem 31 grudnia 2020 r. 3. Stanowisko Sądu pierwszej instancji. 3.1. Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.). 3.2. Odnośnie do rozliczenia podatku VAT za I, II i III kwartał 2015 r. Sąd w pełni podzielił stanowisko organu związane ze skutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za te okresy rozliczeniowe, jak i kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za luty i marzec 2015 r. oraz za miesiące od maja do listopada 2015 r. Jeśli chodzi o pozostałe okresy objęte zaskarżoną decyzją, tj. IV kwartał 2015 r., I i II kwartał 2016 r., a także kwot podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za grudzień 2015 r. oraz za miesiące od stycznia do maja 2016 r. Sąd ustalił i przyjął, że termin ich przedawnienia upływał stosownie do art. 70 § 1 O.p. z końcem 2021 r., a zatem wobec bezspornej w sprawie okoliczności doręczenia Spółce w dniu 20 grudnia 2021 r. zaskarżonej decyzji oczywistym pozostawało, że zobowiązania te nie uległy przedawnieniu. 4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 4.1. W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła w całości wyrok Sądu pierwszej instancji, wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Jednocześnie zażądała rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. 4.2. Sądowi pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła naruszenie: - w zakresie przepisów postępowania 1) art. 151 P.p.s.a. przez oddalenie skargi i uznanie, że organ odwoławczy prawidłowo zastosował art. 233 § 2 O.p. wydając w dniu 13 grudnia 2021 r. decyzję, którą uchylił w całości decyzję Naczelnika US; 2) art. 145 § 1 [pkt 1] lit. c P.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine w związku z art. 70 § 1 O.p. przez uznanie, że organ odwoławczy prawidłowo nie zastosował wskazanych przepisów mimo, że w sprawie podatkowej nie wystąpiły okoliczności uzasadniające uchylenie w całości decyzji organu pierwszej instancji, albowiem wystąpiły przesłanki do umorzenia postępowania w zakresie określenia - na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - kwot podatku VAT do zapłaty za miesiące luty, marzec i od maja do listopada 2015 r. w związku z wygaśnięciem tych zobowiązań na skutek upływu terminu przedawnienia, który upłynął w dniu 31 grudnia 2020 r., w sytuacji gdy decyzja organu pierwszej instancji określająca ww. zobowiązania została wydana w dniu 28 stycznia 2021 r., natomiast decyzja organu odwoławczego w dniu 13 grudnia 2021 r., a tym samym uznał, że organ odwoławczy prawidłowo nie zastosował art. 208 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. i prawidłowo uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji w trybie art. 233 § 2 O.p., w sytuacji gdy w niniejszej sprawie wystąpiły przesłanki do jej uchylenia w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine O.p. za okresy w stosunku do których zobowiązanie w podatku VAT uległo przedawnieniu; 3) art. 145 § 1 [pkt 1] lit. c P.p.s.a. w związku z art. 70c w związku z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. przez uznanie, że organ odwoławczy prawidłowo uznał, że treść zawiadomień skierowanych do Spółki o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, które wydano w trybie art. 70c O.p., spełniały warunki wynikające z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia, mimo, że warunkiem do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia było wykazanie, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenia skarbowe "wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania", którego to warunku do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie zwierały zawiadomienia przywołane w ślad za organami obu instancji przez Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku; 4) art. 145 § 1 [pkt 1] lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. przez uznanie, że organy obu instancji nie naruszyły wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, w tym na naruszenie przepisów prawa materialnego; - w zakresie przepisów prawa materialnego 5) art. 70 § 1 w związku z art. 208 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. przez uznanie, że decyzja organu odwoławczego wydana w dniu 13 grudnia 2021 r., jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika US wydana dnia 28 stycznia 2021 r. określającą w podatku VAT nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za I, II i III kwartał 2015 r. oraz określająca - na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - kwotę podatku do zapłaty za miesiące luty, marzec oraz od maja do listopada 2015 r. nie zostały wydane w okresie przedawnienia tych zobowiązań na skutek upływu terminu przedawnienia, który upłynął w dniu 31 grudnia 2020 r. 4.3. Dyrektor IAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie tej skargi i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 tego artykułu. Przesłanek takich, na podstawie akt niniejszej sprawy, z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie stwierdzono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40). 5.2. Skarga kasacyjna, która została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi, okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. 5.2.1. W myśl art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej (uszczegółowionej) relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny podstaw kasacyjnych. 5.2.2. Dla porządku odnotowania wymagało, że na tle wskazanej w kolejnym punkcie niniejszego uzasadnienia problematyki spornej autor skargi kasacyjnej przedstawił wzajemnie przenikające się zarzuty natury procesowej oraz zarzuty materialnoprawne. Zarzuty procesowe dotyczyły przede wszystkim wadliwego wyrokowania przez Sąd pierwszej instancji (a więc zastosowania art. 151 P.p.s.a. stanowiącego podstawę wyroku oddalającego skargę, zamiast zastosowania art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. stanowiącego podstawę wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję w przypadku stwierdzenia naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to z uwagi na [mające mieć miejsce] niedostrzeżenie przez Sąd w działaniu organów podatkowych naruszeń przepisów procesowego i materialnego prawa podatkowego pomieszczonych w Ordynacji podatkowej. Z kolei zarzuty materialnoprawne dotyczyły terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawieszenia jego biegu, wygaśnięcia zobowiązania podatkowego oraz związanych z tym skutków procesowych na gruncie postępowania podatkowego, w tym w szczególności na etapie postępowania podatkowego prowadzonego przed organem podatkowym drugiej instancji. Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny uznał za zasadne łączne odniesienie się do zidentyfikowanych w takim kształcie zarzutów. To zaś rzutowało na sposób prowadzenie dalszych rozważań. 5.3. W odniesieniu do zagadnienia stanowiącego sedno sporu w tej sprawie, mianowicie czy Dyrektor IAS - zważywszy na treść przepisów Ordynacji podatkowej dotyczących terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (art. 70 § 1) oraz zawieszenia jego biegu (art. 70 § 6 pkt 1 w związku z art. 70c O.p.) - były legitymowany do wydania decyzji kasatoryjnej (art. 233 § 2 O.p.) w odniesieniu do decyzji organu pierwszej instancji rozstrzygającej o kwotach podatku VAT do przeniesienia za wskazane okresy rozliczeniowe 2015 r. oraz kwotach podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., należało stwierdzić, że kluczowa ocena prawna wyrażona na tym polu przez Sąd pierwszej instancji była prawidłowa. 5.3.1. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Ustanowiona w tym przepisie zasada przedawnienia zobowiązania podatkowego z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku, doznaje ograniczeń ustawowych przez wskazanie okoliczności, które powodują przerwę lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 2 - § 8 O.p.). 5.3.2. Jedną z przesłanek zawieszenia [albo nierozpoczęcia] biegu terminu przedawnienia przewidziano w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z nim bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Jednocześnie wspomniany przepis powiązano funkcjonalnie z art. 70c O.p. Ten drugi w brzmieniu odpowiadającym stanowi prawnemu niniejszej sprawy stanowił zaś, że organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. 5.3.3. W uchwale z dnia 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 (ONSAiWSA z 2009 r. nr 5, poz.87), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku VAT. Trafnie w uzasadnieniu rzeczonej uchwały zwrócono uwagę, że zróżnicowanie zasad przedawnienia wyników rozliczeń podatkowych podatników podatku VAT - w zależności od tego czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, kwota zwrotu podatku czy kwota podatku do przeniesienia - prowadziłoby do wykładni wskazanego przepisu sprzecznej z zasadami konstytucyjnymi demokratycznego państwa prawa oraz równości i powszechności opodatkowania (por. pkt. 9.10 - 9. 13 uzasadnienia uchwały). Na tle tej uchwały przyjmuje się zatem, że przepisy o przedawnieniu zobowiązań podatkowych odnoszą się także do innych niż zobowiązanie podatkowe wyników rozliczeń w zakresie podatku VAT za dany okres (miesiąc lub kwartał), wynikających z konstrukcji tego podatku jako podatku od wartości dodanej. Istotą przedawnienia uregulowanego w art. 70 O.p. jest to, że na skutek upływu określonego czasu zobowiązanie podatkowe wygasa z mocy prawa (art. 59 § 1 pkt 9 O.p.), wobec czego organ podatkowy nie może korygować wielkości zobowiązania podatkowego, a w przypadku podatku VAT również kwoty podatku/różnicy podatku do zwrotu lub do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, czy skutecznie domagać się od podatnika zapłaty podatku, gdyż zobowiązanie podatkowe przestaje istnieć. Jednocześnie jednak z upływem terminu przedawnienia również podatnik traci uprawnienie do skutecznego, czyli wiążącego na gruncie podatkowym, dokonywania korekt mających wpływ na wysokość zobowiązania podatkowego, kwoty podatku do zwrotu lub kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w odniesieniu do podatku VAT. 5.3.4. Uwzględniając powyższe stwierdzić należało, że autor skargi kasacyjnej popadł w swoistą sprzeczność w swoich wywodach. Z jednej bowiem strony powoływał się na upływ terminu przedawnienia oraz jego skutki materialne i procesowe (art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 w związku z art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 70 § 1 O.p. - tak odpowiednio w zarzutach z ppkt 2 i ppkt 5 punktu 4.3 niniejszego uzasadnienia) wobec niektórych rozliczeń z 2015 r. wynikających z uchylonej przez Dyrektora IAS decyzji Naczelnika US, z drugiej zaś podkreślał, że przesłanka dotycząca zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. może odnosić się li tylko do wykonania zobowiązania podatkowego nie zaś innych form rozliczenia podatku VAT za dany okres (miesięczny lub kwartalny). Autor skargi kasacyjnej podkreślał przecież, że w kontrolowanej przez Sąd pierwszej instancji sprawie podatkowej nie wystąpiły przesłanki do zawieszenia biegu terminu przedawnienia za I, II, III i IV kwartał 2015 r. oraz za I i II kwartał 2016 r., w których nie wystąpiły zobowiązania (s. 8 uzasadnienia skargi kasacyjnej). Tego rodzaju zapatrywanie, z powodów wyłożonych już na tle motywów uchwały o sygn. akt I FPS 9/08, należało ocenić jako nieusprawiedliwione. 5.3.5. Identyfikacja normy prawnej wyprowadzanej z treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - także przy uwzględnieniu eksponowanych w skardze kasacyjnej twierdzeń, że ustanowiona w tym przepisie przesłanka zawieszenia biegu terminu przedawnienia ma charakter wyjątkowy i w związku z tym nie podlega wykładni rozszerzającej - nie mogła abstrahować od utrwalonego i jednolitego (na skutek uchwały o sygn. akt I FPS 9/08) funkcjonalnego rozumienia art. 70 § 1 O.p., w którym także posłużono się zwrotem "zobowiązanie podatkowe". Ten ostatni przepis, uwzględniając systematykę wewnętrzną Ordynacji podatkowej, stanowi swoistą normę programową dla następujących po nim kolejnych paragrafów art. 70 O.p., a więc i jego § 6 pkt 1. Motywy skargi kasacyjnej nie dostarczyły również tego rodzaju argumentacji, która mogłaby skłonić skład orzekający w niniejszej sprawie do odstąpienia na zasadzie ad casum od stanowiska prawnego zaprezentowanego w uchwale o sygn. akt I FPS 9/08, czy ewentualnie do uruchomienia trybu zmierzającego do jego ponownej weryfikacji w trybie uchwałodawczym. 5.4. Tym samym do uwzględnienia wniesionego środka zaskarżenia nie mogły doprowadzić te zastrzeżenia kasacyjne, w ramach których akcentowano, że wystosowane w trybie art. 70c O.p. w sprawie podatkowej Spółki zawiadomienia nie pozwalały na przyjęcie, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenia skarbowe "wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania", co jest warunkiem skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia (por. zarzut z punktu 4.3 ppkt 3 tego uzasadnienia). Nie sposób było zatem przyznać racji autorowi skargi kasacyjnej, że bieg terminu przedawnienia nie mógł ulec zawieszeniu, ponieważ ewentualne czyny zabronione w związku z którymi wszczęto postępowanie karne skarbowe nie mogły wiązać się z podejrzeniem niewykonania zobowiązania albowiem takie zobowiązania (nawet przyjmując ustalenia organów podatkowych, a nie treść deklaracji podatkowych Skarżącej) w ogóle nie zaistniały. 5.5. Również zarzuty i motywy skargi kasacyjnej odnoszące się do [rzekomych] nieprawidłowości w treści zawiadomień wystosowanych w trybie art. 70c O.p., a to z uwagi na ich niekompletność i niezrozumiałość, okazały się nieusprawiedliwione. 5.5.1. W uchwale z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 (ONSAiWSA z 2018 r. nr 6, poz. 96) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W uzasadnieniu tej uchwały wyjaśniono, że takiego rodzaju zawiadomienie spełnia minimalny, ale zarazem wystarczający standard z perspektywy praw podatnika, który nie może pozostawać w stanie niepewności co do tego czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie uległo przedawnieniu. Jak już wzmiankowano, motyw uchwałodawczy dotyczący przesłanek rzutujących na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego należy odnosić również do innego niż zobowiązanie wyniku rozliczeń spośród prawnie dopuszczalnych na gruncie podatku VAT. 5.5.2. Odmiennie niż wywodziła Spółka wystosowane do niej samej i jej pełnomocnika zawiadomienia zawierały niezbędne informacje do ziszczenia się skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wskazano w nich z jakiego powodu (wymieniając konkretne śledztwa prokuratorskie obejmujące między innymi działalność Spółki), od kiedy (w jakiej dacie) i w związku z jakim zobowiązaniami (rozliczeniami w podatku VAT) nastąpił ów stan rzeczy. Wywody skargi kasacyjnej w ramach których eksponowano wadliwość zawiadomień z tej przyczyny, że informowano w nich o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego "za lata 2014-2015", podczas gdy rozliczenia w podatku VAT mają charakter miesięczny albo kwartalny (tak jak w niniejszej sprawie), uznać należało za nieusprawiedliwione. Mechanizm rozliczeń w podatku VAT, gdzie wynik danego okresu rozliczeniowego może mieć wpływ na wynik okresu następującego po nim (w tym między innymi na powstanie zobowiązania podatkowego), czego zarówno działająca zawodowo Spółka jak i jej zawodowy pełnomocnik pozostają świadomi, pozwalał przyjąć, że wskazanie przedziału czasowego w podatku VAT z lat "2014-2015" objętych oddziaływaniem przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. czyniło w wystarczającym zakresie zadość obowiązkowi informacyjnemu spoczywającemu na organie podatkowym. Uproszczone zidentyfikowanie w zawiadomieniu z art. 70c O.p. zobowiązań objętych skutkiem zawieszającym bieg terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. poprzez podanie jedynie lat na jakie one przypadają nie mogło być postrzegane jako wprowadzające w błąd podatnika czy pogłębiające jego stan niepewności. Oczywistym bowiem powinno być to, że podmiot który jest podatnikiem podatku VAT winien wiedzieć jakie w danych latach stosował okresy rozliczeniowe (miesięczny lub kwartalne). Zatem powołanie się w zawiadomieniu na lata 2014-2015 odnośnie do podatnika podatku VAT rozliczającego się kwartalnie, oznaczało, że owo zawiadomienie odnosiło się do wszystkich tego rodzaju okresów rozliczeniowych przypadających na wymienione lata. 5.6. Do uwzględnienia skargi kasacyjnej nie mógł doprowadzić także zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia art. 151 P.p.s.a., jako stanowiącego podstawę do oddalenia skargi na tle art. 233 § 2 O.p. będącego podstawą wydania zaskarżonej decyzji przez Dyrektora IAS. 5.6.1. Zgodnie z art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zastosowanie rozstrzygnięcia z tego przepisu przez organ odwoławczy jest dopuszczalne tylko wtedy, gdy spełnione są przesłanki w nim wymienione, czyli gdy organ pierwszej instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania dowodowego, albo przeprowadzone postępowanie dowodowe nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie braki w tym zakresie nie mogą zostać wyeliminowane w drodze zastosowania przez organ odwoławczy trybu przewidzianego w art. 229 O.p., czyli w drodze przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego (własnego lub zleconego organowi pierwszej instancji). 5.6.2. Okoliczności przedstawione w pkt 2.6 tego uzasadnienia oceniane łącznie - a więc kaskadowy charakter rozliczeń w podatku VAT w kontekście kasatoryjnej decyzji Dyrektor IAS z dnia 1 grudnia 2021 r. dotyczącej podatku VAT za okres od III kwartału 2013 r. do IV kwartału 2014 r.; wadliwe określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od I kwartału 2015 r. do II kwartału 2016 r., wynikające z nieuwzględnienia zadeklarowanej w IV kwartale 2014 r. nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz toczące się przed Prokuraturą Rejonową w G. śledztwo o sygn. [...], obejmujące podejrzenie popełnienia przestępstw związanych z obrotem olejem rzepakowym, którego to wątku nie wyjaśnił mimo wątpliwości organ pierwszej instancji - pozwalały podzielić ocenę prawną Sądu pierwszej instancji wyrażającą się aprobatą wobec stanowiska Dyrektora IAS o konieczności uzupełnienie materiału dowodowego sprawy podatkowej, w tym w kierunku zweryfikowania rzetelności obrotu przez Spółkę olejem rzepakowym. Materiał dowodowy zgromadzony na etapie postępowania przed organem pierwszej instancji nie był zatem wystarczający do jej rozstrzygnięcia. Oznaczało to, że zaskarżona decyzja Dyrektora IAS jako wydana na podstawie art. 233 § 2 O.p. odpowiadała prawu, w konsekwencji zaś skarga na tę decyzję podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 P.p.s.a. 5.7. Zastrzeżenia kasacyjne co do naruszenia przez Sąd pierwszej art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z przepisami Ordynacji podatkowej odnoszącymi się do zasad ogólnych postępowania podatkowego oraz uzasadnienia decyzji podatkowej również okazały się niezasadne. Autor skargi kasacyjnej zastrzeżenia te sformułował bowiem w oparciu o nieuprawnione założenie co do braku podstaw do wydania przez Dyrektora IAS decyzji przewidzianej w art. 233 § 2 O.p., do czego odniesiono się już w pkt 5.6 niniejszego uzasadnienia. 5.8. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono zatem jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. 5.9. Natomiast w zakresie orzeczenia w przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny wziął pod uwagę, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę, która była objęta wpisem stałym; - skargę kasacyjną wniosła Skarżącą; - Dyrektor IAS złożył odpowiedź na skargę kasacyjną sporządzoną przez radcę prawnego, który prowadził sprawę przed Sądem pierwszej instancji; - sprawę rozpoznano na rozprawie, na której Dyrektor IAS był reprezentowany przez tego samego pełnomocnika; - niniejszym wyrokiem oddalono skargę kasacyjną. Wobec takiego stanu faktycznego wyjaśnić należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do niezbędnych kosztów postępowania strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach oraz poniesione wydatki; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną. Według § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2023 r. poz. 1935, z późn. zm.) stawki minimalne wynoszą w postępowaniu przed sądami administracyjnymi w drugiej instancji za sporządzenie i wniesienie skargi kasacyjnej oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym - 75% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli w drugiej instancji nie prowadził sprawy ten sam radca prawny - 100% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna w takiej sprawie jak niniejsza wynosi 480 zł, o czym stanowi § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c powołanego rozporządzenia. Na podstawie wykładni systemowej jego § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a-c przyjęto, że za sporządzenie i wniesienie odpowiedzi na skargę kasacyjną oraz udział w rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym przysługuje wynagrodzenie określone na zasadach wynikających z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a tego aktu prawnego (analogicznie jak przyjmowano to na gruncie poprzedniego stanu prawnego w ramach uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 listopada 2012 r., sygn. akt II FPS 4/12). O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono więc na podstawie przywołanych w tym punkcie przepisów, zasądzając kwotę 360 zł (75% z 480 zł). s. NSA B. Wojciechowski s. NSA R. Pęk s. NSA H. Sęk (spr.)