I FSK 1207/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Protokolant starszy sekretarz sądowy Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 5 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 stycznia 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1877/22 w sprawie ze skargi A.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 14 czerwca 2022 r. nr 1401-IOV-1.4103.67.2022.AGI w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 1.350 (słownie: jeden tysiąc trzysta pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 9 stycznia 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1877/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. — Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.), dalej "p.p.s.a.", oddalił skargę A.K. (dalej "strona" lub "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej "organ odwoławczy" lub "organ") z 14 czerwca 2022 r. w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie, sąd pierwszej instancji zaakceptował w pełni stanowisko organów podatkowych, że prawo strony do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r. w zakresie zwiększenia kwoty podatku naliczonego do odliczenia uległo przedawnieniu 31 grudnia 2019 r. W konsekwencji korekta przedmiotowej deklaracji złożona 29 czerwca 2021 r. była spóźniona. W realiach tej sprawy spóźnienie się strony z korektą względem terminu wyznaczonego w art. 86 ust. 13 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", nie było bowiem wynikiem sytuacji wyjątkowej, nadzwyczajnej i nie nastąpiło z przyczyn od strony niezależnych. 2. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony przez stronę w całości, a w skardze kasacyjnej zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 oraz 2 p.p.s.a. naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. — Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540, ze zm.), dalej "o.p.", przez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i dowolną jego ocenę, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i uznania, że w przedmiotowej sprawie wystąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych, w zakresie których złożone zostały korekty deklaracji VAT-7; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z: – art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 o.p. przez błędną ich wykładnię i przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r., przedawniło się, podczas gdy bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia postępowania karnego prowadzonego wobec J.O., zakończonego prawomocnym wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z 14 czerwca 2019 r., sygn. akt [...]; – art. 72 § 1 pkt 1 o.p. przez jego błędną wykładnię i przyjęcie, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p., podczas gdy jeżeli podatnik skoryguje deklarację podatkową, w której zmniejszona zostanie wysokość podatku należnego lub zwiększona zostanie wysokość podatku naliczonego, to powstanie nadpłata w rozumieniu ww. przepisu prawa; – art. 86 ust. 13 ustawy o VAT przez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że upłynął już termin przedawnienia do złożenia korekty deklaracji podatkowej VAT-7 za grudzień 2015 r., podczas gdy korekta ta nie dotyczy wyłącznie podatku naliczonego, ale wysokości całości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okres i stwierdzenia nadpłaty w tym zakresie. W kontekście tak sformułowanych zarzutów strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są bezzasadne a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. 3.2. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Tenże przepis przewiduje datę graniczną dla skorzystania z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Ustawodawca określił, że może to nastąpić nie później niż w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym powstało prawo do obniżenia. W judykaturze jednolicie przyjmuje się, że termin określony w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT nie narusza zasad neutralności, skuteczności i równoważności, a ponadto sam w sobie nie utrudnia w sposób nadmierny, ani nie czyni praktycznie niemożliwym wykonania przez starannego podatnika prawa do odliczenia, stanowiąc jedynie swoistą sankcję dla niestarannego podatnika w postaci utraty prawa do odliczenia. Okoliczności uzasadniające niezastosowanie art. 86 ust. 13 ustawy o VAT muszą mieć charakter wyjątkowy i nadzwyczajny, w szczególności, gdy zastosowanie tego przepisu godziłoby w inne zagwarantowane konstytucyjnie zasady prawa, jak np. zasadę proporcjonalności, czy demokratycznego państwa prawa, w tym zasadę zaufania (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2024 r., I FSK 164/20). Wprawdzie w judykaturze wskazywano, że odstępstwa od zasady z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT mogą mieć zastosowanie. Wypowiedzi te jednak były na gruncie wadliwej implementacji prawa unijnego dotyczącej centralizacji rozliczeń gmin. Podkreślono bowiem, że odmienna interpretacja art. 86 ust. 13 ustawy o VAT stawiałaby podatnika stosującego się do wadliwej wykładni i praktyki organów podatkowych w niekorzystnej sytuacji oraz godziła w zasadę demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), której istotnym elementem jest zaufanie obywateli do państwa, a w konsekwencji również do zaufanie do legalności działań organów tego państwa (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 października 2019 r., I FSK 1131/17). Trafnie sąd pierwszej instancji uznał, że w niniejszej sprawie nie wystąpiły szczególne okoliczności, które uzasadniałyby odstępstwo od terminu przewidzianego w analizowanej normie prawnej. Stąd też wojewódzki sąd administracyjny zasadnie uznał, że art. 86 ust. 13 ustawy o VAT został właściwie zastosowany. Nie można za uzasadnioną przyczynę uchybienia powyższego terminu uznać prawomocne wyroki sądu powszechnego. Zwłaszcza, że prawomocny wyrok Sądu Apelacyjnego w Białymstoku zapadł w czerwcu 2019 r., a więc pół roku przed upływem terminu z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Nie można zaś zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że przepis ten nie ma zastosowania, gdyż "korekta ta nie dotyczy wyłącznie podatku naliczonego, ale wysokości całości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okres i stwierdzenia nadpłaty w tym zakresie". Oczywiście każde skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego wpływa na wysokość zobowiązania podatkowego. Nie oznacza to jednak, że wpływ ten eliminuje stosowanie ograniczenia z art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. 3.3. Za całkowicie chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 70 § 1, § 6 pkt 1 i § 7 pkt 1 o.p. Zdaniem autora skargi kasacyjnej naruszenie to nastąpiło poprzez przyjęcie, że zobowiązanie podatkowe, którego dotyczy korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2015 r., przedawniło się, podczas gdy bieg terminu przedawnienia tych zobowiązań podatkowych uległ zawieszeniu na skutek wszczęcia postępowania karnego prowadzonego wobec J.O., zakończonego prawomocnym wyrokiem Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z 14 czerwca 2019 r., sygn. akt [...]. Po pierwsze, trafnie sąd pierwszej instancji uznał, że przepisy o przedawnieniu zobowiązania podatkowego nie miały zastosowania w niniejszej sprawie. Po drugie, organ podatkowy trafnie wskazał, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty wpłynął przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za grudzień 2015 r. 3.4. W tym kontekście za chybiony należy uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1 i art. 191 o.p. Zdaniem kasatora przepisy te naruszono przez brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i dowolną jego ocenę, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego ustalenia stanu faktycznego i uznania, że w przedmiotowej sprawie wystąpiło przedawnienie zobowiązań podatkowych, w zakresie których złożone zostały korekty deklaracji VAT-7. Jak wcześniej wspomniano w niniejszej sprawie nie stwierdzono przedawnienia zobowiązań podatkowych. 3.5. Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 72 § 1 pkt 1 o.p. Wbrew twierdzeniom kasatora organ podatkowy, jak i sąd pierwszej instancji nie przyjął, że zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie jest nadpłatą w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 o.p. Przyczyną odmowy stwierdzenia nadpłaty był brak skutecznej korekty deklaracji, złożonej po upływie terminu określonego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. 3.7 Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 3.8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a), § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r. poz. 1935 ze zm.). Danuta Oleś Roman Wiatrowski Arkadiusz Cudak