I FSK 1205/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka - Medek, Sędzia NSA Roman Wiatrowski (sprawozdawca), Sędzia WSA Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 19 kwietnia 2018 r. sygn. akt I SA/Ke 60/18 w sprawie ze skargi Powiatu K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2017 r. nr 0113-KDIPT1-3.4012.690.2017.2.ALN w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.

1. Wyrokiem z 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Ke 60/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w sprawie ze skargi Powiatu K. (dalej skarżący, Powiat, strona, wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną; 2. zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Powiatu kwotę 680 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego (ww. wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu opublikowane zostały w bazie internetowej NSA: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. W skardze kasacyjnej organ stosownie do treści art. 176 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.) wniósł o uchylenie w całości na podstawie art. 188 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie w całości na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, a także podstawie art. 176 § 2 p.p.s.a. o rozpoznanie sprawy na rozprawie oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych, podnosząc zarzuty naruszenia: I. przepisów postępowania, tj.: 1. art. 146 § 1, art. 141 § 4 i art. 151 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez Sąd nieprawidłowej oceny prawnej stanowiska organu, zawartego w indywidualnej interpretacji prawa podatkowego i przyjęcie, że zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej ustawa o VAT) pomimo, że do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji. Powyższe naruszenie przepisów postępowania doprowadziło Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach do bezpodstawnego uchylenia odpowiadającej prawu indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, podczas gdy w przedmiotowej sprawie zaistniały przesłanki do oddalenia skargi, gdyż organ nie naruszył przepisów prawa materialnego wskazanych przez Sąd w uzasadnieniu skarżonego wyroku. II. Przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT poprzez ich błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania do przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji stanu faktycznego, a w konsekwencji bezpodstawne przyjęcie przez Sąd, że przeniesienie przez wnioskodawcę prawa własności działek (wskazanych we wniosku) na rzecz Województwa [...] w zamian za odszkodowanie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 2.1. Pismem z dnia 23 lutego 2021 r. pełnomocnik organu wyraził zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 2.2. Pismem z dnia 8 marca 2021 r. strona wyraziła zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Naczelny Sąd Administracyjny, rozpoznając sprawę na posiedzeniu niejawnym (art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r., poz. 374 ze zm.), w granicach wyznaczonych przez art. 183 § 1 p.p.s.a. ustalił, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 3.1. Zasadniczy spór w rozpoznawanej sprawie dotyczy kwestii, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym odpłatne zbycie przez Powiat mienia nabytego z mocy prawa w drodze komunalizacji mienia państwowego podlega opodatkowaniu VAT. Zdaniem skarżącego tego typu czynności są poza zakresem zastosowania VAT, natomiast zdaniem organu interpretacyjnego czynności takie podlegają VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 w zw. z art. 2 ustawy o VAT. Na wstępie wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji odwołując się do wyroku NSA z 5 grudnia 2014 r., I FSK 1547/14, oraz postanowienia TSUE z 20 marca 2014 r., C-72/13, uznał, że w odniesieniu do przepisów zarówno Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r., Nr L 347, s. 1 ze zm., dalej dyrektywa 112), jak i ustawy VAT, opodatkowanie dostawy mienia komunalnego przez powiat będzie uzależnione od ustalenia, czy powiat ten działa w takim przypadku w charakterze podatnika podatku VAT, a zatem czy owe transakcje są dokonywane w warunkach działalności gospodarczej. W przypadku gdy powyższa analiza dałaby wynik pozytywny, w odwołaniu do art. 13 ust. 1 dyrektywy 112, należałoby się dodatkowo zastanowić, czy dana dostawa będzie prowadziła do znacznych zakłóceń konkurencji. 3.2. Dla porządku należy wstępnie przypomnieć, że jak wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 2/11, sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT. Przepis ten pod względem treści stanowi odzwierciedlenie normy art. 14 ust. 1 i 2 lit. a dyrektywy 112, który stanowi, że "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Poza czynnością, o której mowa w ust. 1, za dostawę towarów uznaje m.in. przeniesienie prawa własności do towaru w zamian za odszkodowanie, z nakazu wydanego przez organ władzy publicznej lub w jego imieniu albo z mocy prawa (ust. 2 lit. a). W świetle tego, zasadnie obydwie strony problem zbycia udziału w nieruchomości ulokowały w ramach czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług - dostawy towarów, czyniąc istotą dociekań zaistnienie kolejnego warunku opodatkowania transakcji w postaci dokonania czynności przez podatnika podatku od towarów i usług (warunek podmiotowy). 3.3. Również Trybunał Sprawiedliwości rozpatrywał już kwestię, czy gmina (powiat), która wyzbywa się własnego majątku działa w charakterze podatnika VAT, w postanowieniu z 20 marca 2014 r., C-72/13, [...], ECLI:EU:C:2014:197. W postanowieniu tym Trybunał stwierdził, że dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że "nie sprzeciwia się ona opodatkowaniu podatkiem VAT transakcji takich jak te zamierzone przez Gminę, o ile sąd odsyłający stwierdzi, iż transakcje te stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 9 ust. 1 tej dyrektywy oraz iż nie są wykonywane przez rzeczoną Gminę w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 13 ust. 1 akapit pierwszy owej dyrektywy. Jeśli jednak należałoby uznać te transakcje za wykonywane przez Gminę działającą w charakterze organu władzy publicznej, przepisy Dyrektywy 112 nie sprzeciwiałyby się ich opodatkowaniu, gdyby sąd odsyłający stwierdził, że ich zwolnienie mogłoby prowadzić do znaczących zakłóceń konkurencji w rozumieniu art. 13 ust. 2 tej dyrektywy". 3.4. Kluczowe zatem dla rozpatrywanej sprawy pozostaje to, czy skarżący działa jako podatnik VAT, ponieważ ustalenie tej okoliczności powinno poprzedzać badanie czy Powiat działa w charakterze organu władzy publicznej. W tym miejscu zaznaczyć należy, że w rozpatrywanej sprawie skarżący, a następnie Sąd pierwszej instancji stanowiska organu, że przejęcie nieruchomości za odszkodowaniem na podstawie decyzji stanowi dostawę - czynność opodatkowaną VAT, nie kwestionują. Zdaniem Sądu organ wydając interpretację nie ocenił, czy dokonując dostawy występował on jako podatnik prowadzący działalność gospodarczą czy też dostawa obejmuje mienie pozostające poza jego działalnością gospodarczą, co skutkowało niewłaściwym zastosowaniem art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT do przedstawionego stanu faktycznego. Z powyższym stanowiskiem Sądu pierwszej instancji należy się zgodzić. Słusznie WSA w Kielcach zauważył, że zaskarżona interpretacja pomija kluczowy, jak już wskazano, etap ustalenia, czy działania Powiatu spełniają warunki z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Pierwszym etapem przy dokonywaniu interpretacji wskazanych przepisów prawa materialnego, na co wprost zwrócił uwagę TSUE w przytaczanym powyżej postanowieniu z 20 marca 2014 r. w sprawie C-72/13, jest stwierdzenie, czy dana czynność może być zakwalifikowana jako czynność wchodząca w zakres działalności gospodarczej. Interpretując przepisy dyrektywy 112, głównie art. 9 ust. 1 i art. 13 ust. 1, których implementację stanowią analizowane w sprawie art. 15 ust. 1-2 i 6 ustawy o VAT, Trybunał wywiódł, że dopiero ustalenie spełnienia warunków działalności gospodarczej w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi dyrektywy 112, pozwala przejść do etapu badania możliwości zastosowania wyjątku przewidzianego w art. 13 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy (pkt 19 ww. postanowienia). Stwierdzić należy, że organ wydając interpretację w niniejszej sprawie przedwcześnie dokonał analizy opisu stanu faktycznego w świetle art. 15 ust. 6 ustawy o VAT. 3.5. Nie można natomiast zgodzić się z podnoszonym przez organ w skardze kasacyjnej twierdzeniem, że dokonując analizy opisu sprawy ocenił on stanowisko wnioskodawcy zarówno w świetle art. 15 ust. 1, jak i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, ponieważ w zaskarżonej interpretacji zostały powołane ww. przepisy, w których zawarto definicję działalności gospodarczej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rację ma Sąd pierwszej instancji wskazując, że organ dokonując w tym przypadku interpretacji skoncentrował swoją ocenę jedynie na kwestii, czy Starosta działa jako podmiot prawa publicznego. Organ w przedmiotowej sprawie przyjął, że dla opodatkowania opisanych we wniosku dostaw wystarczy, że w stosunku do nich Starosta nie występuje jako podmiot prawa publicznego. Stanowiska tego nie można zaakceptować bez uprzednio przeprowadzonej analizy odnoszącej się bezpośrednio do konkretnego stanu faktycznego sprawy. Jak słusznie wskazał Sąd pierwszej instancji, kryterium sformułowane w art. 15 ust. 6 ustawy o VAT może być stosowane dopiero wówczas, gdy bez wątpienia ustalone zostanie, że działania te spełniają przesłanki działalności gospodarczej określone w ust. 2 ww. artykułu. Organ nie odniósł się bowiem do przesłanek określonych w tymże przepisie, a wniosek o nieprawidłowości stanowiska skarżącej w sposób niezrozumiały wywiódł z samej treści powołanych przepisów, co uznać należy za niewystarczające. Poza rozważaniami i oceną pozostawił kwestię, czy wskazane przez stronę okoliczności pozwalają na uznanie, że dokonując dostawy opisanych we wniosku nieruchomości strona spełnia warunki z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nawet jeśli treść art. 15 ust. 1 jak i art. 15 ust. 2 ustawy o VAT została bezpośrednio wskazana/zacytowana w pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, to nie można uznać, aby doszło w ten sposób do prawidłowej analizy ww. przepisów na tle konkretnego stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację. Nawet jeżeli w przedmiotowej sprawie, w ocenie organu, "ad hoc" można uznać, że w danym przypadku podmiot wystąpił w roli podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, każdorazowo należy to wykazać w interpretacji podatkowej, czego w niniejszej sprawie zabrakło, bowiem organ, mimo braku wspomnianej analizy i oceny czy przedstawione przez wnioskodawcę okoliczności dają podstawę do przyjęcia, że przeniesienie własności nieruchomości z nakazu władzy nastąpiło w ramach działalności gospodarczej, czy stanowiło wyłącznie realizację uprawnień właścicielskich przyjął, że strona spełnia warunki określone w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Reasumując, uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej zawierającej negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy, o którym mowa w art. 14 c § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.; dalej o.p.), nie może ograniczać się do wskazania treści przepisów prawa, ale powinno przedstawiać wykładnię wszystkich tych przepisów w kontekście podanego przez wnioskodawcę stanu faktycznego, które mają istotne znaczenie dla analizy tego stanu faktycznego, nawet wówczas, gdy do przepisów tych, we własnym stanowisku, nie nawiązał wnioskodawca. Nie można również za takowe wypełnienie ww. dyspozycji uznać próby oceny spornego zdarzenia pod kątem spełnienia przesłanki z art. 15 ust. 2 ustawy o VAT podjętej przez organ na etapie składania skargi kasacyjnej. Argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie może zastępować ani uzupełniać argumentacji uzasadnienia indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego (por. wyroki NSA z: 26 czerwca 2020 r., II OSK 3461/19 oraz 29 września 2010 r., I FSK 947/10, w których wskazano, że argumentacja skargi kasacyjnej nie może zastępować uzasadnienia decyzji). 3.6. Na marginesie należy jedynie wspomnieć, że nie można również zgodzić się z tezą zaprezentowaną przez organ w treści uzasadnienia zaskarżonej interpretacji, powtórzoną kolejno w treści uzasadnienia skargi kasacyjnej, że przeniesienie prawa własności nieruchomości w zamian za odszkodowanie zawsze, samo przez się, stanowić będzie odpłatną dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a strona dla tej czynności zawsze działać będzie w charakterze podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Ponadto organ wskazuje, że każdorazowo w tym przypadku, odszkodowanie pełni funkcję wynagrodzenia za przeniesienie własności towarów, czyniąc tego rodzaju dostawę faktycznie odpłatną i ze względu na przedmiot, czynność taka objęta jest podatkiem od towarów i usług. Wbrew stanowisku organu interpretacyjnego nie każdorazowe, a tylko takie przeniesienie własności nieruchomości, które stanowić będzie przedmiot działalności gospodarczej, skutkować będzie sytuacją opodatkowania dostawy przewidzianą w art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. 3.7. Tym samym za chybione należy uznać sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty. Ponownie rozpatrując sprawę organ interpretacyjny zobowiązany będzie uwzględnić przedstawioną ocenę prawną i ustalić, czy wskazane we wniosku o wydanie interpretacji okoliczności pozwalają na uznanie, że dokonując dostawy nieruchomości Powiat spełnia przesłanki działalności gospodarczej określone w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. 4. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty są chybione, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.