I FSK 1196/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia del. WSA Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Justyna Papiernik, po rozpoznaniu w dniu 26 października 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 991/18 w sprawie ze skargi S. z siedzibą w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 6 lipca 2018 r., nr 2401-IOV4_.4103.1.75.2018/KP 2401-IOV-2.4103.3.362-364.2017/KP w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2015 r., I i II kwartał 2016 r. oraz poszczególne miesiące od października 2015 r. do czerwca 2016 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz S. z siedzibą w M. kwotę 2.700 (słownie: dwa tysiące siedemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna. 1.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 18 kwietnia 2018 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 25 lutego 2019 r., III SA/Gl 991/18. Wyrokiem tym Sąd uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 6 lipca 2018 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu: I. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik postępowania, a mianowicie; 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), w związku z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne przyjęcie, że rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 6 lipca 2018 r. jest nieprawidłowe na skutek błędnego uznania przez sąd, iż: a) kwoty zadeklarowane przez osoby udzielające wsparcia finansowego Fundacji na konkretne cele dobroczynne, stanowiły zapłatę za oferowane tym osobom towary, będące w istocie formą nagrody (cegiełki) za dokonane wpłaty na cele charytatywne, b) organ niesłusznie zakwestionował w sprawie zawyżenie cen dostarczanych wyrobów, pomimo braku odpowiednich regulacji w ustawie o podatku od towarów i usług świadczących o tym, że cena rzeczy będącej przedmiotem dostawy ma odpowiadać jej wartości rynkowej, podczas gdy organ nie kwestionował zawyżenia cen towarów, a jedynie to, że dokonywane przez darczyńców wpłaty na cele charytatywne nie stanowiły zapłaty za przekazywane darczyńcom gadżety (cegiełki), c) organ nie wykazał pozorności działań podatnika związanych z fakturowaniem przedmiotów, przekazywanych osobom udzielającym wsparcia finansowego na cele statutowe Fundacji, jako swego rodzaju nagrody (cegiełki, gadżety), podczas gdy w sprawie wykazano, że działania Fundacji zmierzały do nadania temu przekazaniu cech transakcji handlowych celem odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu usług telemarketingowych, opiewających na znaczne kwoty, w przypadku których umowy były tak skonstruowane, że wynagrodzenie wynikające z zawartych umów pochłaniało 90% przychodów ze sprzedaży pomniejszonych o koszty związane z zakupem i koszty wysyłki kurierskiej, d) organ wybiórczo skierował zapytania tylko do niektórych odbiorców towarów, podczas gdy na podstawie analizy rejestrów organ podatkowy wytypował trzy grupy odbiorców i losowo wybrał reprezentacyjną ilość osób, do których zwrócił się o udzielenie informacji w zakresie okoliczności związanych z przebiegiem transakcji. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez nieodniesienie się do stanowiska przedstawionego w decyzji organu podatkowego, a także nieprzedstawienie wskazań co do dalszego postępowania z uwzględnieniem materiału zgromadzonego w aktach sprawy. II. naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że odniesienie powołanych w decyzji organu regulacji prawnych do stanu faktycznego nie pozwala ustalić na jakiej podstawie w zaskarżonej decyzji przyjęto, że podatnik, dostarczając nabywcom książki, kalendarze, czy gaśnice, nie dokonywał ich odpłatnej dostawy. 2. Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna jest niezasadna. 4.1. Jak trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, istota sporu w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu sprowadza się do oceny, czy świadczenia realizowane przez skarżącą stanowiły czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z niespornego stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżąca w celu pozyskania środków finansowych korzystała z usług telemarketingowych, świadczonych przez podmiot zewnętrzny i rozliczała podatek naliczony wskazany w fakturach potwierdzających zakupy. Ponadto, skarżąca nabywała towary (m.in. książki, apteczki, gaśnice), które następnie były wysyłane za pośrednictwem firmy kurierskiej do jego odbiorców. W cenie nabywanych towarów zawarty był naliczony podatek od towarów i usług, którego ciężar ekonomiczny przenoszono na skarżącą (transakcje były dokumentowane fakturami). Wreszcie, skarżąca korzystała z usług kurierskich, a w konsekwencji otrzymywała faktury, w których wskazywano wartości będące dla niej naliczonym podatkiem od towarów i usług. 4.2. W ocenie Autora skargi kasacyjnej działalność skarżącej polegająca na przekazaniu towarów w zamian za otrzymane wsparcie przeznaczone na działalność statutową podatnika, nie obejmowała czynnościami podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji, faktury wystawione przez skarżącą zasadnie organ potraktował jako spełniające kryteria z art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Sąd pierwszej instancji nie zgodził się natomiast z poglądem organu, stwierdzając, że w ustalonym w sprawie faktycznym skarżąca dokonywała czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 5.1. W tak zakreślonym sporze nie ma racji Autor skargi kasacyjnej, podnosząc zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 5.2. Odnosząc się do powołanego zarzutu, należy w pierwszej kolejności zaznaczyć, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwaliło się stanowisko, którego źródłem jest unormowanie zawarte w art. 183 § 1 zd. 1 p.p.s.a., że granice skargi kasacyjnej wyznaczane są przez stronę skarżącą, przy czym powinny być one wskazane w sposób precyzyjny. Naczelny Sąd Administracyjny nie może bowiem domniemywać granic skargi kasacyjnej ani uzupełniać wywodów strony. Sąd ten jest bowiem władny badać naruszenie jedynie tych przepisów, które zostały wyraźnie wymienione (wyartykułowane) w skardze kasacyjnej. Nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków oraz konkretyzowanie czy uściślanie zarzutów skargi kasacyjnej bądź poprawianie występujących w niej niedokładności. Wadliwe sformułowanie podstaw kasacyjnych obciąża stronę wnoszącą ułomnie skonstruowany środek zaskarżenia, uniemożliwiając prawidłową ocenę kwestionowanego orzeczenia. Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia. 5.3. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego. 5.4. W świetle powyższego należy zauważyć, że Autor skargi kasacyjnej upatrywał wadliwości zaskarżonego wyroku w błędnym uznaniu, że: a) kwoty zadeklarowane przez osoby udzielające wsparcia finansowego Fundacji na konkretne cele dobroczynne, stanowiły zapłatę za oferowane tym osobom towary, będące w istocie formą nagrody (cegiełki) za dokonane wpłaty na cele charytatywne, b) organ niesłusznie zakwestionował w sprawie zawyżenie cen dostarczanych wyrobów, pomimo braku odpowiednich regulacji w ustawie o podatku od towarów i usług świadczących o tym, że cena rzeczy będącej przedmiotem dostawy ma odpowiadać jej wartości rynkowej, podczas gdy organ nie kwestionował zawyżenia cen towarów, a jedynie to, że dokonywane przez darczyńców wpłaty na cele charytatywne nie stanowiły zapłaty za przekazywane darczyńcom gadżety (cegiełki), c) organ nie wykazał pozorności działań podatnika związanych z fakturowaniem przedmiotów, przekazywanych osobom udzielającym wsparcia finansowego na cele statutowe Fundacji, jako swego rodzaju nagrody (cegiełki, gadżety), podczas gdy w sprawie wykazano, że działania Fundacji zmierzały do nadania temu przekazaniu cech transakcji handlowych celem odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupu usług telemarketingowych, opiewających na znaczne kwoty, w przypadku których umowy były tak skonstruowane, że wynagrodzenie wynikające z zawartych umów pochłaniało 90 % przychodów ze sprzedaży pomniejszonych o koszty związane z zakupem i koszty wysyłki kurierskiej, d) organ wybiórczo skierował zapytania tylko do niektórych odbiorców towarów, podczas gdy na podstawie analizy rejestrów organ podatkowy wytypował trzy grupy odbiorców i losowo wybrał reprezentacyjną ilość osób, do których zwrócił się o udzielenie informacji w zakresie okoliczności związanych z przebiegiem transakcji. 5.5. Sformułowany w skardze kasacyjnej zarzut ma charakter proceduralny. Tymczasem Sąd pierwszej jednoznacznie stwierdził, że stan faktyczny zaistniały w sprawie nie budzi wątpliwości. Sąd uznał zatem, że rozstrzygniecie organu w zakresie poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych jest prawidłowe. Organy zarówno prawidłowo zgromadziły materiał dowodowy jak i dokonały prawidłowej jego ocenił. Ponadto w podstawie kasacyjnej tego zarzutu znalazł się jedynie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w powiązaniu z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. Zauważyć jednak należy, że art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej wyznacza zakres możliwych rozstrzygnięć organu odwoławczego. Przepis ten nie stanowi jednak podstawy podejmowanych czynności procesowych. Należy także podkreślić, zastosowanie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej jest konsekwencją poczynionych przez organ ustaleń faktycznych i dokonanej oceny prawnej. I to właśnie ocena prawna stanu faktycznego jest kwestią sporną w tej sprawie, a nie ustalenia faktyczne czy zastosowanie przez organ art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. 5.6. W rezultacie tak sformułowany zarzut skargi kasacyjnej nie pozwala w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym na zakwestionowanie stanowiska sądu w zakresie naruszenia przepisów postępowania. Należy jednak raz jeszcze powtórzyć, że w tym obszarze Sąd nie dostrzegł naruszeń w zaskarżonej decyzji. 6.1. Chybiony jest również zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez nieodniesienie się do stanowiska przedstawionego w decyzji organu podatkowego, a także nieprzedstawienie wskazań co do dalszego postępowania z uwzględnieniem materiału zgromadzonego w aktach sprawy. 6.2. Zgodnie z art. 141 § 4 p.p.s.a. uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. 6.3. Należy także wskazać, że wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. Funkcja uzasadnienia wyroku wyraża się bowiem i w tym, że jego adresatem, oprócz stron, jest także Naczelny Sąd Administracyjny. Tworzy to więc po stronie wojewódzkiego sądu administracyjnego obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda, poprzez wniesienie skargi kasacyjnej, jego kontroli. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. 6.4. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, należy stwierdzić, że zaskarżony wyrok nie narusza art. 141 § 4 p.p.s.a. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku umożliwia jego kontrolę instancyjną. Sąd pierwszej instancji wykonał ciążący na nim obowiązek i w sposób jasny oraz spójny logicznie wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Z uzasadnienia wyroku wynika, dlaczego Sąd uznał zaskarżone orzeczenie za niezgodne z prawem. 6.5. Nie można zgodzić się także z Autorem skargi kasacyjnej, że Sąd nie przedstawił wskazań co do dalszego postępowania. W końcowej części uzasadnienia Sąd jednoznacznie stwierdził, że "Organ odwoławczy, ponownie orzekając w sprawie powinien zaś wziąć pod uwagę zaprezentowane rozumowanie Sądu, oparte na analizie art. 217 Konstytucji RP, a także przepisów ogólnego prawa podatkowego (art. 4 i 5 Ordynacji podatkowej) oraz regulacji prawnej zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług (art. art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., a także art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 tej samej ustawy)". Tego rodzaju sformułowanie wyczerpuje wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. W świetle przedstawionych przez Sąd pierwszej instancji rozważań nie ma wątpliwości, jakie działania winien podjąć organ i jakiej oceny dokonać w ślad za Sądem pierwszej w zakresie niekwestionowanych w sprawie ustaleń faktycznych. 7.1. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. w związku z art. 2 pkt 22, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1 ustawy o PTU. Zdaniem Autora skargi kasacyjnej przepisy te naruszono poprzez nieuzasadnione przyjęcie, że odniesienie powołanych w decyzji organu regulacji prawnych do stanu faktycznego nie pozwala ustalić, na jakiej podstawie w zaskarżonej decyzji przyjęto, że podatnik, dostarczając nabywcom książki, kalendarze, czy gaśnice, nie dokonywał ich odpłatnej dostawy. 7.2. Sąd pierwszej instancji oparł rozważania na analizie art. 217 Konstytucji RP, a także przepisów ogólnego prawa podatkowego (art. 4 i 5 Ordynacji podatkowej) oraz regulacji prawnej zawartej w ustawie o podatku od towarów i usług (art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 oraz art. 108 ust. 1 ustawy o PTU). Sąd w sposób niebudzący wątpliwości wyjaśnił, że poza sporem jest fakt, że skarżąca dostarczała nabywcom książki, kalendarze, apteczki, czy gaśnice. Towary te były wysyłane do poszczególnych osób, które odbierały je od kuriera wraz z przesyłaną równocześnie fakturą i do rąk tego podmiotu uiszczały należną kwotę. Sąd zaznaczył, że nawet gdyby przyjąć za organem, że ceny był zawyżane, to zawyżenie to skutkowało korzyścią dla finansów publicznych. Podatek od towarów i usług zawarty w zawyżonej cenie był bowiem odprowadzany na rzecz państwa. Co więcej, jak wynika z dokumentacji postępowania podatkowego, część z kontrahentów Fundacji nie odliczyła nawet naliczonego podatku od towarów i usług (wykazanego w fakturach wystawionych przez Skarżącego) od swojego podatku należnego uznając, że nie ma on związku z ich działalnością opodatkowaną wspomnianą daniną publiczną. Sąd pierwszej instancji podkreślił też, że nie sposób przy tym przyjąć pozorności opisanych transakcji. 7.3. W rezultacie wynikające ze stanu faktycznego czynności spełniają kryteria określone dla dostawy towarów definiowanej w ustawie o PTU, jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel. Czynności te były także prawidłowo dokumentowane wystawianymi przez skarżącą fakturami. Tym samym w świetle poczynionych w sprawie ustaleń faktycznych nie ma podstaw do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. 7.4. Zgodzić się należy zatem z Sądem pierwszej instancji, że brak było podstaw ku temu, aby zanegować odliczenie przez skarżącą naliczonego podatku od towarów i usług zawartego w cenie nabywanych towarów oraz usług telemarketingowych i kurierskich. Tym samym nie było powodu do tego, aby w związku z dokonanymi transakcjami (wystawionymi fakturami) określić podatek na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. 8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 9. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 w zw. z § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 2 pkt 2 w zw. z § 2 ust. 1 pkt 1 lit. f rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Artur Mudrecki Danuta Oleś