I FSK 1195/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka – Medek, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Patryk Pogorzelski, po rozpoznaniu w dniu 17 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L.S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 23 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1066/20 w sprawie ze skargi L.S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 4 września 2020 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz zabezpieczenia na majątku podatnika 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od L.S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 23 lutego 2021 r., sygn. akt I SA/Gd 1066/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę L.S. (dalej określanego jako Podatnik, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 4 września 2020 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania w podatku od towarów i usług oraz zabezpieczenia na majątku. Stan faktyczny sprawy został szczegółowo przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje go wyłącznie w zakresie niezbędnym do tego, aby zrozumieć realia, w których zapadło jego orzeczenie. Istota sporu zaistniałego w relacjach pomiędzy stronami postępowania sądowoadministracyjnego sprowadza się do kwestii dopuszczalności określenia Podatnikowi przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego oraz zabezpieczenia jej na majątku wskazanego podmiotu obowiązanego z tytułu podatku. Stało się to w trakcie prowadzonej kontroli podatkowej. Organ odwoławczy utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i w tym stanie rzeczy, po wniesieniu skargi na rozstrzygnięcie ostateczne sprawa trafiła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Jak już wcześniej wskazano, Sąd I instancji oddalił skargę Podatnika. Czyniąc to wyartykułował on następujące okoliczności: 1) zestawił przybliżoną wysokość podatku, którą wraz z odsetkami za zwłokę określono na 503.885 zł. z wartością majątku Podatnika – mieszkania będącego przedmiotem wspólności małżeńskiej (538.000 zł) i samochodów należących do Skarżącego (57.000 zł i 23.000 zł); 2) zwrócił uwagę na to, że wcześniej Strona nie wywiązała się dobrowolnie z zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r., co spowodowało wyegzekwowanie tej należności poprzez zajęcie rachunku bankowego Skarżącego. Uznano, że skoro Podatnik nie zapłacił kwoty wielokrotnie niższej (z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych) to istnieje ryzyko, że nie wywiąże się ze swojej powinności publicznoprawnej w podatku od towarów i usług); 3) odwołał się do przyczyny kwestionowania prawidłowości rozliczenia podatkowego Strony, tj. wprowadzania do obrotu tzw. "pustych faktur". Jak podkreślono, rodzi to uzasadnioną obawę uchylenia się od uregulowania także przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego; 4) podniósł, że w piśmie z 21 lutego 2020 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zwrócił się do Strony o złożenie oświadczenia o posiadanych nieruchomościach i prawach majątkowych. Ta jednak nie zastosowała się do tego wezwania; 5) powołał się na analizę sytuacji finansowej i majątkowej podatnika, która stała się udziałem organów podatkowych. W tym kontekście podkreślono, że Skarżący nie wypełnił przesłanego mu formularza ORD-HZ. Zdaniem Sądu I instancji miało to znaczenie, albowiem okoliczność uchylenia się od przedstawienia pełnej sytuacji majątkowej oceniana łącznie z pozostałymi ustaleniami dawała podstawy do przyjęcia, że Podatnik nie będzie zainteresowany uregulowaniem zaległości podatkowych; 6) podniesiono, że poziom dochodów Podatnika ulega obniżeniu. Jego wpływy z działalności gospodarczej w 2018 r, uległy trzykrotnemu zmniejszeniu w porównaniu do roku ubiegłego. Tendencja ta dała się także zauważyć w 2019 r. Wzrost dochodów Skarżącego widoczny jest w 2017 r., a więc w czasie gdy zdaniem organów podatkowych podmiot ten posługiwał się "pustymi fakturami". Zdaniem Sądu I instancji wszystkie przedstawione okoliczności uzasadniają obawę niewykonania przez Stronę z zobowiązania podatkowego w przyszłości. W skardze kasacyjnej wniesiono o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku; 2) przeprowadzenie rozprawy; 3) zasądzenie na rzecz Skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Jednocześnie Podatnik zarzucił nieprawomocnemu wyrokowi: 1. naruszenie przepisów prawa procesowego, które miały istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c), art. 134 § 1 i art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.) w zw. z: 1) z art. 33 § 4 pkt 4) w zw. z art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 1325 – dalej określanej jako O.p.) - poprzez oddalenie skargi na zaskarżoną decyzję o zabezpieczeniu, chociaż brak było przesłanek do jej wydania. Jak podkreślił Skarżący, stało się to w sytuacji, gdy na bieżąco uiszczał on wszelkie zobowiązania podatkowe, prowadząc działalność gospodarczą, nie zamierzał i nie dokonał żadnych czynności polegających na zbywaniu majątku, będąc właścicielem w ramach wspólności ustawowej zarówno mieszkania, jak i samochodów. Tym samym nie mógł on utrudnić lub udaremnić egzekucji, a dopiero zajęcie wszystkich posiadanych rachunków bankowych na mocy decyzji o zabezpieczeniu pozbawiło Podatnika płynności finansowej i środków do życia oraz leczenia umierającej na nowotwór żony; 2) art. 120, art. 121 § 1, art. 122 O.p. - poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy podatkowe podstawowych zasad postępowania podatkowego, w tym brak działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, w sposób budzący zaufanie do organów państwa oraz w sposób mający na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego. Zdaniem Skarżącego doszło do tego poprzez całkowite pominięcie wyjaśnień i dowodów, zwłaszcza dokumentów świadczących o faktycznym wykonaniu zakwestionowanych czynności, w tym dokumentów wskazywanych już na etapie czynności sprawdzających oraz kontrolnych, w szczególności oświadczeń kontrolowanych kontrahentów. Ponadto Strona wytknęła organom podatkowym powierzchowną, wybiórczą analizę zebranego w sprawie materiału dowodowego. Uzasadniono to odwołaniem się wyłącznie do dowodów, które służyły potwierdzeniu tezy przyjętej przez organy podatkowe - przekonania, że zakwestionowane faktury dokumentujące transakcje pomiędzy Podatnikiem i jego kontrahentami nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. To zaś doprowadziło do wydania zaskarżonych decyzji o zabezpieczeniu, sformułowanych przez organy obydwu instancji; 3) art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 191, art. 180 §1 O.p. - poprzez oddalenie skargi i przyjęcie za udowodnione ustaleń poczynionych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w Gdyni w stosunku do kontrahenta Skarżącego. Jak podkreślił Podatnik, doszło do tego pomimo zarzutów składanych w postępowaniach przed wskazanym organem. Podnoszono wówczas brak przyjęcia i przeprowadzenia dowodów z wyjaśnień złożonych do akt sprawy przez S. z o.o. z siedzibą w G. i jej kontrolowanych kontrahentów, a także z oświadczeń i zeznań prokurenta samoistnego tej Spółki oraz świadka T.T. Wszystkie one zostały złożone na okoliczność istnienia uzasadnionego celu gospodarczego oraz handlowej podstawy prawnej i faktycznej zaistniałych transakcji, zakwestionowanych przez organ pierwszej instancji, a dotyczących symulatora szalupy zrzutowej free-fall; 4) art. 187 § 1 - 3 w zw. z art. 122, art. 191 i art. 180 § 1 i 2 O.p. Zdaniem Strony doszło do tego poprzez oddalenie skargi pomimo braku zebrania przez organy podatkowe obydwu instancji pełnego materiału dowodowego, braku prawidłowego ustalenia stanu faktycznego oraz bezpodstawnego przyjęcia ustaleń, oświadczeń i zeznań złożonych w innym postępowaniu przez byłego Prezesa Zarządu S. sp. z o.o. A.N.. Jak wskazano, wspomniany podmiot albo w ogóle nie orientował się w strategicznej i w bieżącej działalności tej Spółki, albo zeznawał nieprawdę w kwestii kontraktów zawartych zarówno przez Stronę, S. sp. z .o.o. jak i M.S. Zarzucono też pominięcie pozostałych dowodów, co skutkowało udowodnieniem wyłącznie tezy przyjętej przez organy podatkowe - że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych, co doprowadziło do wydania zaskarżonych decyzji o zabezpieczeniu; 5) art. 187 § 1 w zw. z art. 122, art. 191, art. 180 § 1 O.p. - poprzez oddalenie skargi pomimo braku przeprowadzenia dowodów przez organ I i II instancji ze złożonych do akt sprawy wyjaśnień, wydruków raportów, analiz oświadczeń Skarżącego. Zostały one przedstawione na okoliczność istnienia uzasadnionego celu gospodarczego oraz handlowej podstawy prawnej i faktycznej zaistniałych transakcji, zakwestionowanych przez organy obydwu instancji. W przekonaniu Strony wszystko to doprowadziło zaś do wydania zaskarżonych decyzji o zabezpieczeniu, sporządzonych przez organy obydwu instancji; 6) art. 5 ust 1, art. 19a ust 1, art. 109 ust 3, art. 108 ust 1 i ust 2 w zw. z art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) i art. 86 ust 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2020 r., poz. 106 – zwanej dalej u.p.t.u.) w zw. z art. 2a O.p. Zdaniem Podatnika, doszło do tego poprzez oddalenie skargi i przyjęcie wszelkich wątpliwości na jego niekorzyść. To zaś skutkowało zakwestionowaniem dokonanych transakcji w okresach objętych zaskarżoną decyzją i doprowadziło do wydaniu zaskarżonych decyzji o zabezpieczeniu, autorstwa organów obydwu instancji; 2. Przepisów prawa materialnego – poprzez jego błędne zastosowanie, w szczególności obrazę art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 134 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z: 1) art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2) i § 4 pkt 4) O.p. - poprzez bezpodstawne przyjęcie, że zostały spełnione podstawowe ustawowe przesłanki zabezpieczenia zobowiązań podatkowych przed terminem ich płatności, tj.: "zachodzi uzasadniona obawa, że nie zastanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję". W tym kontekście podkreślono wydanie decyzji zabezpieczającej w sprawie, w sytuacji gdy Skarżący na bieżąco uiszcza wszelkie zobowiązania podatkowe, prowadząc działalność gospodarczą, nie zamierzał i nie dokonał żadnych czynności polegających na zbywaniu majątku, będąc właścicielem zarówno mieszkania jak i samochodów. Tym samym nie mógł on utrudnić lub udaremnić egzekucji; 2) art. 88 ust 3a pkt 4 lit a) i 86 ust 1 i 2 w zw. z art. art. 108 ust 1 i ust 2 u.p.t.u - poprzez przyjęcie przez organy podatkowe w stanie faktycznym kwestionowanym przez Stronę, że faktury wystawione transakcjach pomiędzy nią oraz jej kontrahentami nie odzwierciedlają faktycznych zdarzeń gospodarczych. To zaś doprowadziło do wydania decyzji o zabezpieczeniu przez organy podatkowe obydwu instancji. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej w całości; 2) dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z wydruku z 8 czerwca 2021 r. z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej Rzeczypospolitej Polskiej. Miałby on być przeprowadzony na okoliczność zawieszenia z dniem 1 października 2020 r. działalności gospodarczej prowadzonej przez Skarżącego. Formułując ten wniosek podkreślono, że zawieszenie miało miejsce w bezpośredniej korelacji czasowej po wydaniu przez Organ odwoławczy zaskarżonej decyzji z 4 września 2020 r. Przedstawiony dowód ma zaś świadczyć o zwiększeniu prawdopodobieństwa dalszego spadku dochodów Podatnika, a to stanowi dodatkowe uzasadnienie dla wystąpienia obawy niewykonania zobowiązania; 3) zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu odwoławczego kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych; 4) rozpoznanie sprawy na rozprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu. Podejmując to rozstrzygnięcie Sąd nie kierował się wskazywanym w skardze kasacyjnej wydrukiem z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Ten bowiem jest datowany na 8 czerwca 2021 r., a zatem na czas już po wydaniu zaskarżonej decyzji ostatecznej. Także zdarzenie w ten sposób dokumentowane (zawieszenie działalności gospodarczej z dniem 1 października 2020 r.) zaistniało już po dokonaniu ostatecznego rozstrzygnięcia w przedmiocie zabezpieczenia. To jak wiadomo zostało bowiem sformułowane 4 września 2020 r. Odnosząc się do zarzutów kasacyjnych godzi się zauważyć, że Podatnik nie kwestionował wysokości zabezpieczonej kwoty. Jego zastrzeżenia co do legalności wyroku dotyczyły natomiast dopuszczalności ustanowienia zabezpieczenia. Zdecydowana większość zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej nie dotyczy przy tym legalności ustanowienia przedegzekucyjnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, ale stanowi polemikę z wymiarem podatku – zakwestionowaniem przez organ podatkowy prawidłowości rozliczenia podatkowego Strony (por. zarzuty oznaczone numerami od 1.2 do 1.6 oraz 2.2). Do tych zagadnień Naczelny Sąd Administracyjny nie może się odnosić w przedmiotowym postępowaniu sądowoadministracyjnym. Nie były one bowiem kwestią rozstrzyganą w ostatecznej decyzji o zabezpieczeniu, zaskarżonej do Sądu I instancji. W tej sytuacji, przestrzenią dla orzekania przez Naczelny Sąd Administracyjny są wyłącznie zarzuty skargi kasacyjnej oznaczone jako 1.1 oraz 2.1. Odnosząc się do nich należy zauważyć, że zgodnie z art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wspomniane zabezpieczenie może zostać ustanowione również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (por. art. 33 § 2 O.p.). W takiej sytuacji, organ podatkowy - na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania - określa w decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu (por. art. 33 § 4 O.p.). Analizując kwestię zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego należy też zauważyć, że w prawie podatkowym - inaczej niż w prawie cywilnym - nie ma możliwości modyfikowania terminu płatności na niekorzyść podmiotu zobowiązanego. Wykluczone jest zatem wyznaczenie przez organ podatkowy kierujący się troską o interes finansów publicznych, terminu spełnienia świadczenia wcześniejszego niż data ustalona w oparciu o art. 47 O.p. oraz o regulację prawną zawartą w przepisach konkretnej ustawy podatkowej. Instytucją prawa materialnego, pozwalającą chronić podmiot uprawniony z tytułu podatku przed konsekwencjami obniżenia się zdolności płatniczej podatnika jeszcze przed nadejściem terminu płatności podatku lub przed wydaniem decyzji podatkowej jest natomiast zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego (tzw. zabezpieczenie przedegzekucyjne), uregulowane w art. 33 i nast. O.p. Organ podatkowy ustanawia je przestrzegając wszelkich zasad postępowania podatkowego wskazanych w art. 120 – 129 O.p., w tym fundamentalnego pryncypium – wymogu dążenia w trakcie postępowania podatkowego do ustalenia prawdy obiektywnej (prawdy materialnej), nałożonego na administrację podatkową na mocy art. 122 O.p. Może zaś dojść do tego już po powstaniu zobowiązania podatkowego, ale przed nadejściem terminu płatności podatku lub nawet jeszcze wcześniej, tzn. przed zaistnieniem skonkretyzowanej powinności podatkowej w wyniku doręczenia konstytutywnej decyzji podatkowej lub przez wydaniem deklaratoryjnej decyzji podatkowej, określającej wysokość zobowiązania podatkowego (por. art. 33 § 1 i 2 O.p.). Analizując przesłanki ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego należy wskazać przede wszystkim na wyartykułowaną w art. 33 § 1 O.p., uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Ma ona swoje źródło w stanie faktycznym konkretnej sprawy, przy czym uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane jako pojęcie niedookreślone, wyznaczające przesłankę wydania decyzji o zabezpieczeniu zostało w specyficzny sposób doprecyzowane w przepisach Ordynacji podatkowej. W tym samym art. 33 § 1 O.p. ustawodawca przykładowo wskazał bowiem na okoliczności, które mogą uzasadniać wątpliwość organu co do tego, że kiedy zostanie ustalone zobowiązanie podatkowe lub nadejdzie termin płatności podatku, podatnik może nie wywiązać się z ciążącej na nim powinności publicznoprawnej. Należy do nich trwałe zaprzestanie regulowania zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonywanie czynności polegających na zbywaniu majątku, co w przyszłości może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Podczas kontroli instancyjnej oraz sądowej decyzji organu podatkowego weryfikuje się zaś to, czy wspomniana uzasadniona obawa istotnie mogła mieć miejsce. Jednocześnie należy zauważyć, że w świetle przepisów ogólnego prawa podatkowego (powoływanego już art. 33 § 1 i nast. O.p.) przesłanką ustanowienia zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego nie jest to, z jakiego powodu dochodzi do określenia wysokości zobowiązania podatkowego (przewidywanej – przyszłej skonkretyzowanej powinności podatkowej). Nie ma więc znaczenia to, czy racją takiego działania administracji podatkowej jest zaangażowanie podatnika w wystawianie "pustych" faktur, jego udział w obrocie karuzelowym, czy jakakolwiek inna przyczyna, w szczególności niezrozumienie przepisów prawa podatkowego, czy błąd rachunkowy. Istotne jest natomiast tylko to, aby zasadne podstawy miała obawa organu podatkowego co do spełnienia przez podmiot obowiązany z tytułu podatku przyszłej powinności podatkowej, ewentualnie istniejącego już zobowiązania podatkowego, którego termin zapłaty jeszcze nie nadszedł. Także przewidywana, duża wysokość skonkretyzowanej powinności podatkowej, niski kapitał spółki, czy bezpodstawne – zdaniem organu – domaganie się zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad podatkiem należnym, nie są przyczyną ustanowienia przedegzekucyjnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego. Przedstawione okoliczności, same w sobie nie kształtują bowiem obawy niespełnienia powinności podatkowej podatnika (w każdym razie, w przepisach Ordynacji podatkowej tego nie przewidziano) – w tym zakresie, por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.) Ordynacja podatkowa. Komentarz praktyczny Gdańsk 2017, s. 249 i powołane tam orzecznictwo. Należy przy tym pamiętać, że z woli ustawodawcy, wyrażonej w art. 5 O.p. ustawowo wyznaczony termin płatności podatku jest jedną z determinant, w oparciu o którą obowiązek podatkowy przeobraża się w skonkretyzowaną postać powinności podatkowej podatnika, czyli w zobowiązanie podatkowe. Niewzruszonym kanonem prawa podatkowego jest zatem to, że podatnik nie płaci podatku przed powstaniem zobowiązania podatkowego (bo wtedy wysokość należnej kwoty nie jest znana), a także nie jest zobowiązany do zapłaty należności z tego tytułu po konkretyzacji powinności podatkowej, a przed nadejściem daty spełnienia tej powinności. Ustanowienie przedegzekucyjnego zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego, w sensie ekonomicznym (ale już nie prawnym) prowadzącego do spełnienia świadczenia zanim nadejdzie ustawowo wyznaczony tego termin powinno być więc traktowane jako odstępstwo od zasady i stosowane ostrożnie. Nie ulega wątpliwości, że w świetle dyrektywy art. 33 § 1 O.p., organ podatkowy powinien uprawdopodobnić – w sposób jasny i czytelny - swoją uzasadnioną obawę, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska (red.), op. cit., s. 248). W przypadku zobowiązania podatkowego jeszcze nieistniejącego (bo mającego być ustalonym w przyszłości) lub w odniesieniu do skonkretyzowanej powinności podatkowej co prawda już istniejącej, bo powstałej z mocy prawa, ale kwestionowanej przez organ podatkowy w zakresie jej wysokości wskazanej w deklaracji podatkowej, ta uzasadniona obawa nie odnosi się do już ustalonej albo określonej kwoty podatku. Jej "obiektem" jest natomiast pewne przewidywanie, poczynione przez organ podatkowy – wartość zobowiązania podatkowego, która może być konsekwencją wymiaru dokonanego w przyszłej, konstytutywnej lub deklaratoryjnej decyzji podatkowej (por. art. 33 § 4 O.p.). Rzecz jasna, ta założona kwota podatku, swoista "wizja" organu podatkowego co do wysokości skonkretyzowanej powinności podatkowej nie może być efektem arbitralnego wyznaczenia wartości przyszłego zobowiązania podatkowego (albo zobowiązania już istniejącego, ale budzącego wątpliwości co do jego treści) w oparciu o przesłanki nieujawnione w uzasadnieniu decyzji podatkowej. Ustawodawca wymaga bowiem, aby ten "przybliżony wymiar" został dokonany w nawiązaniu do danych będących w posiadaniu organu (por. art. 33 § 4 O.p.), czyli w odniesieniu do prowizorycznie określonych, ale ujawnionych i realnych wartości. Z drugiej jednak strony należy podkreślić, że wspomniane przybliżone określenie kwoty zobowiązania podatkowego (koncentrując się już tylko na decyzji deklaratoryjnej) nie opiera się na bezspornych danych, ale jedynie na założeniach i szacunkach organu podatkowego. Powinny one być możliwie precyzyjne, nie zastępują jednak wymiaru podatku, dokonanego w decyzji podatkowej. Sąd artykułuje przedstawioną materię w nawiązaniu do zarzutów podniesionych w skardze kasacyjnej. Odnosząc się do nich, nie sposób podzielić zastrzeżeń Podatnika co do naruszenia przez organy podatkowe (oraz przez Sąd I instancji aprobujący rozstrzygnięcie ostateczne) art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 i § 4 pkt 4 O.p. Abstrahując już od tego, że w art. 33 § 4 O.p. brak jest jednostki redakcyjnej oznaczonej jako pkt 4 należy zwrócić uwagę na ustawowe przesłanki ustanowienia zabezpieczenia wskazane w art. 33 § 1 O.p., z mocy art. 33 § 2 pkt 2 tej samej ustawy dotyczące sytuacji, w której przedmiotem zabezpieczenia jest skonkretyzowana powinność podatkowa, która dopiero zostanie określona w deklaratoryjnej decyzji podatkowej. Znamienne jest, że formułując je ustawodawca wskazuje na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego. Przejawem tego stanu są zaś jedynie przykładowo wskazane przypadki trwałego nieuiszczania przez podatnika wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, czy wyzbywanie się majątku, które może utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zważywszy na te przesłanki należy mieć na względzie, że wbrew argumentacji Strony zawartej w skardze kasacyjnej, brak "upłynniania" substancji majątkowej podatnika – swoistego przeobrażania majątku trwałego w środki obrotowe nie jest okolicznością wykluczającą ustanowienie przedegzekucyjnego wykonania zobowiązania podatkowego. W analogiczny sposób nie można też klasyfikować braku trwałych zaległości publicznoprawnych ciążących na podmiocie obowiązanym z tytułu podatku. Każda sytuacja, w której uzasadniona jest obawa organu podatkowego co do tego, że podmiot obowiązany z tytułu podatku nie wywiąże się z ciążącej na nim powinności publicznoprawnej stanowi natomiast warunek sięgnięcia przez organ podatkowy do dyspozycji art. 33 § 1 O.p. Biorąc pod uwagę te spostrzeżenia należy zwrócić uwagę na to, że Skarżący nie kwestionował określenia przybliżonej wysokości zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami za zwłokę. Jej kwota jest zaś zbliżona do wartości majątku tego podmiotu, na który składa się mieszkanie (przedmiot małżeńskiej wspólności majątkowej) oraz dwa samochody. Jednocześnie – kierując się zasadami doświadczenia życiowego – warto zauważyć, że z upływem lat wartość "normalnych" samochodów (niebędących obiektami kolekcjonerskimi, czy tzw. oldtimerami) raczej maleje, a nie wzrasta, W miarę upływającego czasu coraz bardziej różnicuje się więc wartość tego składnika majątku Strony w relacji do kwoty jej skonkretyzowanej powinności podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę. To zaś sprawia, że szansa na zaspokojenie zobowiązania podatkowego z tego składnika majątkowego z upływem lat staje się coraz mniejsza. Czyniąc te uwagi Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł też pominąć stale obniżającego się poziomu dochodów podatnika. Jak zaś wywiodły organy podatkowe, jedynie w roku, w którym w ich przekonaniu miały miejsce nieprawidłowości w rozliczeniu podatkowym Strony z tytułu podatku od towarów i usług poziom dochodów Podatnika wzrósł. Także to uzasadnia ustanowienie zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego Jest zaś to tym bardziej uzasadnione, że w przeszłości Skarżący nie wywiązał się dobrowolnie z ciążącego na nim zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. Organ podatkowy miał więc uzasadnione podstawy aby stracić zaufanie do Strony podejrzewając, że zważywszy na przedstawione okoliczności może ona nie spełnić ciążącej na niej skonkretyzowanej powinności podatkowej. Z wszystkich tych względów Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. Stało się to na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast w oparciu o art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz.U. z 2023 r., poz. 1935). Adam Nita Małgorzata Niezgódka - Medek Danuta Oleś