I FSK 119/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Mariusz Golecki, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 6 października 2022 r. sygn. akt I SAB/Gl 14/22 w sprawie ze skargi I. sp. z o.o. z siedzibą w K. na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2017 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w części, w zakresie punktu 2, 2) oddala skargę kasacyjną w pozostałym zakresie, 3) odstępuje od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 6 października 2022 r., sygn. akt I SAB/Gl 14/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi I. sp. z o.o. w K. (dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca) na przewlekłe prowadzenie postępowania przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2017 r., działając na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 i art. 149 § 1a oraz 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, ze zm., dalej: p.p.s.a.), stwierdził, że organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania (pkt 1); stwierdził, że przewlekłość miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa (pkt 2) oraz w pozostałym zakresie skargę oddalił (pkt 3) (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku pismem z dnia 15 kwietnia 2022 r. Skarżąca wniosła skargę na bezczynność oraz przewlekłe prowadzenie przez DIAS postępowania odwoławczego wszczętego odwołaniem Strony z dnia 16 lipca 2021 r. od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej: Naczelnik lub NUS) z dnia 2 lipca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2017 r. Strona, zarzucając organowi naruszenie art. 139 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) - przez przekroczenie terminów załatwienia sprawy w postępowaniu odwoławczym oraz art. 140 § 1 tej ustawy - poprzez brak wskazania konkretnych przyczyn niezałatwienia sprawy we właściwym terminie, wniosła o: - stwierdzenie, że DIAS dopuścił się przewlekłego prowadzenia sprawy; - stwierdzenie, że przewlekłe prowadzenie sprawy miało rażący charakter; - stwierdzenie, że organ odwoławczy pozostaje w bezczynności w sprawie; - wymierzenie organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a.; - przyznanie od organu sumy pieniężnej do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a.; - zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Jako podstawę prawną skargi Strona wskazała art. 3 § 2 pkt 8 i 9 p.p.s.a. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podała, że dnia 20 grudnia 2017 r. złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w K. deklarację korygującą VAT-7 dot. rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2017 r., w której wykazała kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w terminie 60 dni., tj. do 19 lutego 2018 r. Organ przeprowadził w tym zakresie czynności sprawdzające, a następnie dnia 2 marca 2018 r. wszczął wobec Spółki kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2017 r., w tym zasadności zwrotu podatku wykazanego za ten okres. Kontrola została zakończona protokołem kontroli doręczonym dnia 29 czerwca 2020r., w którym zakwestionowano prawo do deklarowanego zwrotu. Decyzją z dnia 12 maja 2021 r. organ pierwszej instancji dokonał zabezpieczenia zobowiązania, od której Spółka wniosła odwołanie, a ponadto - wobec przedłużania terminu zwrotu nadwyżki podatku oraz załatwienia sprawy - złożyła odpowiednio zażalenie i ponaglenie. Organ drugiej instancji w tych kwestiach postanowieniami z dnia 8 lipca 2021 r. umorzył postępowania, wyjaśniając, że decyzją organu pierwszej instancji z dnia 2 lipca 2021 r. rozstrzygnięto m.in. o braku podstaw do zwrotu nadwyżki podatku. Spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skargi na w/w postanowienia z dnia 8 lipca 2021 r., które ten Sąd uwzględnił wyrokami z dnia 25 listopada 2021 r. sygn. I SA/Gl 1257/21 i I SA/Gl 1258/21. Spółka wniosła do DIAS odwołanie od decyzji z dnia 2 lipca 2021 r., które wraz z aktami sprawy wpłynęło do tego organu dnia 2 sierpnia 2021 r. W dniu 1 września 2021 r. DIAS wezwał Spółkę do złożenia wyjaśnień odnośnie ustanowionych pełnomocników, które to wyjaśnienia spółka złożyła dnia 8 września 2021 r. Z kolei w październiku 2021 r. organ wyznaczył nowy termin załatwienia sprawy - do 29 stycznia 2022 r., który to termin w dniu 25 stycznia 2022 r. ponowne przedłużył - do 29 kwietnia 2022 r. Organ wskazał, że sprawa nie zostanie załatwiona w wyznaczonym terminie ze względu na konieczność dalszej szczegółowej analizy i weryfikacji zgromadzonego materiału dowodowego w celu oceny prawidłowości dokonanego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia. Strona we wniesionej skardze wskazała, że w niniejszej sprawie wystąpiła sytuacja przewlekłego działania organu, a przewlekłość ma charakter rażący, gdyż brak jest jakichkolwiek okoliczności uzasadniających tę przewlekłość działaniami organu odwoławczego, przy jednoczesnych i jednoznacznych dowodach jego bezczynności. Skarżąca dodała, że przed wniesieniem przedmiotowej skargi do WSA, pismem z dnia 9 marca 2022 r. wystąpiła do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, za pośrednictwem DIAS, z ponagleniem na działanie organu odwoławczego. Odnośnie wniosku o przyznanie od organu sumy pieniężnej do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a. lub wymierzenie organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a. Strona podała, że realia przedmiotowej sprawy są niemożliwe do akceptacji z punktu widzenia ochrony praw Skarżącej, a naruszenie przez organ zasad określonych w art. 120, art. 121, art. 122 i art. 125 Ordynacji podatkowej ma charakter nader jaskrawy. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. 1.3. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku wskazał, że analiza treści skargi oraz formułowanych w niej żądań prowadzi do wniosku, że Strona zarzuca w istocie przewlekłe, długotrwałe, prowadzone rozwlekle postępowanie odwoławcze, trwające ponad czas niezbędny na załatwienie sprawy, szczególnie wobec braku konieczności wyjaśnienia jakichkolwiek okoliczności faktycznych i prawnych niezbędnych do finalnego rozstrzygnięcia. Powyższe, zdaniem Sądu oznacza, że zakres sądowej kontroli skargi w tym zakresie sprowadza się do ustalenia, czy organ pomimo obowiązku załatwienia sprawy odwoławczej w terminie zakreślonym przepisami procesowymi określonymi w art. 139 oraz art. 140 Ordynacji podatkowej przekroczył termin załatwienia sprawy. Następnie WSA stwierdził, że sprawę przewlekłości organu w rozpatrzeniu odwołania od ww. decyzji NUS w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2017 r. należało oceniać od momentu przekazania przez organ pierwszej instancji odwołania do organu drugiej instancji, tj. od 2 sierpnia 2021 r. Termin załatwienia sprawy wynikający z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej upływał zatem z dniem 4 października 2021 r. Sąd pierwszej instancji odnotował, że w dniu 24 sierpnia 2021 r. wpłynęło do organu odwoławczego pismo Strony nazwane "replika", będące jej reakcją na stanowisko organu pierwszej instancji przekazującego odwołanie i jednocześnie uzupełnieniem odwołania. Po miesiącu od wpływu odwołania, dnia 2 września 2021r., organ drugiej instancji wyekspediował do Spółki wezwanie mające na celu wyjaśnienie kwestii pełnomocnictwa do reprezentacji Strony w postępowaniu odwoławczym. Pismo Strony, zawierające stosowne wyjaśnienia, wpłynęło do organu w dniu 29 września 2021 r. i w tym samym dniu organ wydał postanowienie zawiadamiające Stronę, że jej odwołanie zostanie załatwione w terminie do 31 stycznia 2022 r., a zatem po kolejnych 4 miesiącach, z uwagi na wyjaśnianie kwestii reprezentacji Spółki przez organem, a nadto z uwagi na konieczność analizy zgromadzonego materiału dowodowego w celu rzetelnej oceny podjętego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia. Postanowieniem z dnia 25 stycznia 2022 r. DIAS ponownie zawiadomił Stronę (pełnomocnika), że termin załatwienia jej odwołania ulega przedłużeniu o kolejne 3 miesiące – mianowicie odwołanie zostanie załatwione w terminie do dnia 29 kwietnia 2022 r. z uwagi na konieczność dalszej analizy i weryfikacji zgromadzonego materiału dowodowego w celu oceny prawidłowości dokonanego przez organ pierwszej instancji rozstrzygnięcia, w tym w kontekście podnoszonej przez Stronę argumentacji. Z kolei dnia 11 lutego 2022 r., a zatem po przeszło pół roku od wpływu odwołania, DIAS zwrócił się do organu pierwszej instancji o nadesłanie akt podatkowych wyłączonych uprzednio przez ten organ, a nadto o uwierzytelnioną kopię deklaracji podatkowej za przedmiotowy w tej sprawie okres. Materiały te wpłynęły do organu odwoławczego już w dniu 15 lutego 2022 r. Pismem z dnia 5 kwietnia 2022 r. organ drugiej instancji zawiadomił Stronę, na podstawie art. 200 Ordynacji podatkowej, o możliwości zapoznania się i wypowiedzenia przed wydaniem decyzji co do zebranych w sprawie dowodów. Strona skorzystała z tego prawa, po czym w dniu 29 kwietnia 2022 r., po przeszło 8 i pół miesiąca od wpływie odwołania, organ odwoławczy wydał decyzję ostateczną kończącą postępowanie. W wyniku analizy przebiegu ww. czynności Sąd pierwszej instancji doszedł do wniosku, że powyższe okoliczności stanowią jeden z przykładów typowej przewlekłości, gdyż niewątpliwie organ nie załatwił sprawy w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, a przy tym organowi można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, aby zakończyło się ono w rozsądnym terminie – mianowicie akta mogły być uzupełnione wcześniej, a sprawa załatwiona w terminie krótszym, gdyby nie opieszałe działanie organu. Sąd dochodząc do tych wniosków wziął pod uwagę rodzaj sprawy, jak i to, że musi być ona przez organ zbadana pod wieloma względami. Sąd podkreślił, że zapatrywania Sądu w tym względzie nie zmienia sytuacja kadrowa czy organizacyjna w organie, bądź obciążenie pracą czy podział czynności pracowników. Strona nie może ponosić negatywnych skutków braku działań leżących po stronie organu, w tym w zakresie dotrzymywania terminów załatwienia sprawy. Według WSA, skoro odwołanie Spółki wpłynęło do organu dnia 2 sierpnia 2021r. inicjując postępowanie odwoławcze z tym dniem, zaś organ odwoławczy zakończył to postępowanie w kwietniu 2022 r., czyli po ponad 8 miesiącach, to – uwzględniając podjęcie w tym czasie jedynie dwóch prostych czynności: 1) wyjaśnienia ze Spółką kwestii pełnomocnictwa i 2) uzupełniania akt przez organ pierwszej instancji – to działanie organu odwoławczego należało ocenić jako przewlekłe w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. W związku z tym Sąd pierwszej instancji stwierdził na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a., że organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania, o czym orzeczono w pkt 1 sentencji wyroku. Biorąc zaś pod uwagę czas trwania postępowania, jak i opisaną wyżej postawę organu, Sąd uznał, że przewlekłe prowadzenie postępowania miało miejsce z rażącym naruszeniem prawa, o czym orzeczono w pkt 2 wyroku. Natomiast Sąd - na podstawie art. 151 p.p.s.a. - oddalił skargę w pozostałym zakresie, tj. w zakresie wniosku o zasądzenie grzywny oraz przyznanie Skarżącej sumy pieniężnej - o których mowa w art. 149 § 2 p.p.s.a. Sąd stwierdził, że opisana wyżej postawa organu wobec Strony nie uzasadnia przyznania w sprawie sumy pieniężnej. W tej sprawie po wniesieniu skargi na przewlekłość, a znacznie przed wyznaczeniem terminu rozprawy – sprawa została przez organ ostatecznie zakończona (wydano decyzję). W tej sytuacji stosowanie dodatkowej materialnej dolegliwości dla organu, o funkcji m.in. przymuszająco-dyscyplinującej, nie znajduje uzasadnienia. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniósł organ, zaskarżając wyrok w części, tj. w zakresie punktu 1,2 oraz 3 sentencji wyroku, tj.: w zakresie w jakim Sąd stwierdził, że organ odwoławczy dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania, a przewlekłość ta miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, a także w zakresie rozstrzygnięcia o kosztach postępowania. Organ wniósł o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz o uchylenie zaskarżonego wyroku w ww. części oraz: orzeczenie co do istoty – poprzez rozpoznanie skargi przez Naczelny Sąd Administracyjny, tj. oddalenie skargi (na podstawie art. 188 p.p.s.a.), ewentualnie o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji (na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.). Organ podatkowy ponadto wniósł o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej organ na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, a uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art. 149 § 1 pkt 3 oraz § 1a p.p.s.a. w związku z art. 139 § 1-4 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że w rozpatrywanej sprawie organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania, a przewlekłość ta miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, przy czym przewlekłość polegała na niewłaściwym zorganizowaniu postępowania odwoławczego skutkującego zwłoką w wydaniu decyzji pomimo tego, że postępowanie odwoławcze nie wymagało przeprowadzenia wielu czynności, a w szczególności nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego. 2.2. Odpowiedź na skargę kasacyjną Strony została zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału I WSA z dnia 9 stycznia 2023 r. zwrócona pełnomocnikowi Skarżącej z uwagi na treść art. 66 § 1 i 3 p.p.s.a. 2.3. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 28 czerwca 2023 r. pełnomocnik Skarżącej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna jest zasadna jedynie w zakresie, w jakim zarzuca zaskarżonemu wyrokowi stwierdzenie, że przewlekłość miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. 3.2. Odnosząc się do podniesionych w skardze kasacyjnej zarzutów, należy na wstępie wyjaśnić, że w doktrynie wskazuje się, że z przewlekłym postępowaniem mamy do czynienia w razie prowadzenia postępowania niezmierzającego – wbrew zasadzie szybkości i prostoty postępowania – do bezpośredniego załatwienia sprawy. Przewlekłość postępowania występuje, gdy organ działa w sposób nieefektywny, a także, gdy jego działanie polega na wykonywaniu wielu czynności w dużym odstępie czasu, względnie wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (np. odwlekanie zakończenia postępowania, pomimo posiadania wystarczającego materiału do rozstrzygnięcia sprawy, bez podania uzasadnionych przyczyn takiego działania), co prowadzi do znacznego przesunięcia w czasie załatwienia sprawy. W celu ustalenia przewlekłości postępowania konieczne jest więc zbadanie, czy czynności organu zmierzają do należytego i szybkiego załatwienia sprawy, w jakich odstępach czasu są one podejmowane oraz czy nie są to czynności pozorne, nieprowadzące w istocie do wydania rozstrzygnięcia. Może o niej również świadczyć opieszałość w wyznaczeniu i przeprowadzeniu czynności procesowych, które są konieczne do załatwienia sprawy, czy też mnożenie czynności dowodowych ponad potrzeby wynikające z istoty sprawy (por. T. Woś, Komentarz do art. 3 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, LEX wersja elektroniczna, stan prawny na dzień 1 czerwca 2016 r., pkt 109). 3.3. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia stwierdzić należy, że Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że w rozpoznawanej sprawie doszło do przewlekłego prowadzenia postępowania. Tym samym nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 149 § 1 pkt 3 oraz § 1a p.p.s.a. w związku z art. 139 § 1-4 w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 125 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędne przyjęcie, że w rozpatrywanej sprawie organ dopuścił się przewlekłego prowadzenia postępowania; przy czym przewlekłość polegała na niewłaściwym zorganizowaniu postępowania odwoławczego skutkującego zwłoką w wydaniu decyzji pomimo tego, że postępowanie odwoławcze nie wymagało przeprowadzenia wielu czynności, a w szczególności nie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego. 3.4. Zgodnie z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Natomiast stosownie do art. 140 § 1 Ordynacji podatkowej o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. Terminy załatwiania spraw określone w art. 139 Ordynacji podatkowej są terminami maksymalnymi, wyznaczają określone momenty, przed upływem których powinno nastąpić wymagane załatwienie sprawy, jednak z uwagi na zasadę szybkości postępowania, organ podatkowy, nie bacząc na terminy maksymalne, powinien działać w sprawie szybko. Terminy określone w art. 139 Ordynacji podatkowej wskazują na właściwe terminy, w których w danych kategoriach spraw powinno zostać zakończone postępowanie poprzez wydanie w danym terminie decyzji, postanowienia bądź też innego aktu lub też podjęcie innej stosownej czynności. Niezałatwienie sprawy w określonym terminie oznacza, że organ dopuścił się naruszenia określonych limitów czasowych, przewidzianych w art. 139 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej. 3.5. Analizując czynności podejmowane w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy w czasie prowadzonego przez ten organ postępowania odwoławczego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że skoro odwołanie Spółki wpłynęło do organu dnia 2 sierpnia 2021 r., inicjując postępowanie odwoławcze z tym dniem, zaś organ odwoławczy zakończył to postępowanie w kwietniu 2022 r., czyli po ponad 8 miesiącach, to – uwzględniając podjęcie w tym czasie jedynie dwóch prostych czynności: 1) wyjaśnienia ze Spółką kwestii pełnomocnictwa i 2) uzupełniania akt przez organ pierwszej instancji – to działanie organu odwoławczego należało ocenić jako przewlekłe w rozumieniu art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a. Zdaniem WSA organ nie załatwił sprawy w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, a do tego nie dochował należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, aby zakończyło się ono w rozsądnym terminie. Według Sądu akta mogły być uzupełnione wcześniej, a sprawa załatwiona w terminie krótszym, gdyby nie opieszałe działanie organu. Biorąc pod uwagę okoliczności niniejszej sprawy nie sposób odmówić racji Sądowi pierwszej instancji, który trafnie wskazał na niezaprzeczalny fakt, że w okresie ponad 8 miesięcy organ podjął tylko 2 czynności: wyjaśnienie kwestii działania Strony poprzez pełnomocnika i uzupełnienie akt sprawy. Nie były to przy tym czynności dowodowe. Wobec takiego stanu sprawy argumenty przedstawione przez organ odwoławczy w skardze kasacyjnej w żaden sposób nie przemawiają za zasadnością prowadzenia postępowania odwoławczego przez DIAS przez ww. okres, znacznie przekraczający termin do załatwienia odwołania określony w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Organ podnosi kwestie równoległego prowadzenia postępowania w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, którego dotyczyło niniejsze postępowanie odwoławcze. Nie ulega wątpliwości, że postępowanie w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku VAT oraz postępowanie w przedmiocie przedłużenia zwrotu tego podatku to dwa odrębne postępowania, w których stronie służą odrębne środki zaskarżenia. A zatem to do organu podatkowego należy wybór po jakie instrumenty prawne sięgnie w ramach swoich uprawnień, aby przeprowadzić stosowne postępowania wobec strony, ale jednocześnie organ ten musi się liczyć z sytuacją, w której w wyniku wyboru określonych instrumentów procesowych organ ten będzie prowadził kilka postępowań równolegle, a strona, korzystając z przysługujących jej uprawnień, będzie wnosiła środki zaskarżenia. Taka sytuacja może spowodować, że organ na skutek natłoku prowadzonych procedur uchybi terminowi przewidzianemu w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. Nie mniej jednak to organ podatkowy jest gospodarzem postępowania, które wszczyna i prowadzi, a zatem powinien również uwzględnić fakt natłoku czynności procesowych, które jest zobowiązany przeprowadzić, a także brac pod uwagę własne możliwości kadrowe i organizacyjne. W tym sensie słuszna jest uwaga Sądu pierwszej instancji, że organowi można skutecznie przedstawić zarzut niedochowania należytej staranności w takim zorganizowaniu postępowania administracyjnego, aby zakończyło się ono w rozsądnym terminie. Podsumowując ten wątek Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że argumentacja skargi kasacyjnej w tym zakresie, wobec okoliczności niniejszej sprawy, jest niezasadna. Tym samym w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie stanowiska Sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy w sposób nieuzasadniony przekroczył termin do załatwienia sprawy określony w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji zasadne jest też stanowisko Sądu, że organ odwoławczy w przedmiotowej sprawie dopuścił się przewlekłości w prowadzonym postępowaniu podatkowym (odwoławczym). 3.6. Zgodzić się jednak należy ze stanowiskiem skargi kasacyjnej, że w okolicznościach tej sprawy nie można podzielić poglądu Sądu pierwszej instancji, że działanie organu odwoławczego nacechowane było celowym przedłużeniem zakończenia sprawy. Podzielając wprawdzie stwierdzenie Sądu, że okoliczności sprawy dowodzą, że organ odwoławczy nie podjął niezwłocznie rozstrzygnięcia, w terminie wskazanym w art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej, to jednak samo przez się nie oznacza tego, że przewlekłość miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. 3.7. Przede wszystkim wyjaśnić należy, że nie każda przewlekłość organu w prowadzeniu postępowania stanowi rażące naruszenie prawa. Rażące naruszenie prawa, o jakim mowa w art. 149 § 1a) p.p.s.a., jest postacią kwalifikowaną naruszenia prawa i jako takie powinno być interpretowane ściśle. Sąd stwierdza zatem rażące naruszenie prawa, gdy wystąpią szczególne okoliczności uzasadniające przyjęcie takiego stanowiska. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem tego sformułowania, za działanie "rażące" należałoby uznać działanie bezspornie ponad miarę, niewątpliwe, wyraźne oraz oczywiste. Ocena, czy mamy do czynienia z naruszeniem rażącym, powinna być przy tym dokonywana w powiązaniu z okolicznościami danej sprawy, rozpatrywanej indywidualnie, wyznaczonej przez wiele elementów zmiennych. Nie jest bowiem możliwe przesądzenie z góry o tym, że dana kategoria naruszeń przybiera postać kwalifikowaną (wyrok WSA we Wrocławiu z 10 kwietnia 2014 r. sygn. akt II SAB/Wr 14/14, wyrok NSA z dnia 3 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 162/20). Przy ocenie, czy naruszenie prawa jest rażące, należy uwzględnić nie tylko proste zestawienie terminów rozpoczęcia postępowania i jego zakończenia, lecz także uwarunkowane okolicznościami materialnoprawnymi sprawy czynności, jakie powinien podjąć organ dążąc do merytorycznego rozstrzygnięcia konkretnej sprawy (wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 28 maja 2014 r., sygn. akt II SAB/Go 32/14, wyrok NSA z dnia 3 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 162/20). O tym czy mamy do czynienia z przewlekłością mającą miejsce z rażącym naruszeniem prawa, nie decyduje sam tylko przedmiot sprawy, ale wszystkie okoliczności z tym związane, w tym także czas trwania tejże bezczynności. Ponadto w przypadku rażącego naruszenia prawa, chodzi o wadliwość o szczególnie dużym ciężarze gatunkowym takim jak oczywiście lekceważący stosunek organu do złożonego wniosku strony, duże natężenie braku woli organu w załatwieniu spraw, działanie organu wbrew określonym standardom, bez jakiegokolwiek usprawiedliwienia dla takiej taktyki. 3.8. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w postępowaniu DIAS, nawet przewlekłym, nie sposób dopatrzeć się działania, uzasadniającego twierdzenie, że w niniejszej sprawie przewlekłość postępowania miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem Sądu odwoławczego czas prowadzenia postępowania odwoławczego w niniejszej sprawie nie był wynikiem złej woli organu. O braku takiego typu działania organu świadczą okoliczności przywołane w skardze kasacyjnej takie jak: informowanie Skarżącej we właściwym czasie o powodach niezałatwienia sprawy w terminie, dokumenty, o które DIAS wystąpił do organu pierwszej instancji były wyłącznie aktami uzupełniającymi, a akta główne były w posiadaniu organu odwoławczego, organ drugiej instancji podjął działania reorganizacyjne w celu polepszenia istniejącej sytuacji poprzez oddelegowanie pracownika organu pierwszej instancji do pracy merytorycznej w organie drugiej instancji. Końcowo wskazać należy, że nie sposób pominąć w sprawie - na co również wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach - okoliczności, że DIAS poinformował o wydaniu i doręczeniu decyzji z dnia 29 kwietnia 2022 r. w związku z czym decyzja, której brak wydania dotyczy spór w niniejszej sprawie została przez organ wprowadzona do obrotu prawnego. 3.9. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w części – w zakresie punktu 2, oddalając skargę kasacyjną w pozostałym zakresie na podstawie art. 184 p.p.s.a.. Na podstawie art. 207 § 2 p.p.s.a. odstąpiono od zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego w całości, z uwagi na częściowe podzielenie racji obydwu stron postępowania. Elżbieta Olechniewicz Janusz Zubrzycki Mariusz Golecki sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA