I SAB/Rz 4/23

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie: Przewodniczący - Sędzia WSA Jarosław Szaro po rozpoznaniu w dniu 13 czerwca 2023 r. w Rzeszowie na posiedzeniu niejawnym skargi I. sp. z o.o. sp.k. z/s w W. na przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu kontroli celno-skarbowej w przedmiocie prawidłowości i rzetelności rozliczania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. - p o s t a n a w i a - I. odrzucić skargę, II. zwrócić I. sp. z o.o. sp.k. z/s w W. kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem wpisu od odrzuconej skargi

Skarżąca Spółka wniosła do tut. Sądu skargę na przewlekłe prowadzenie przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu kontroli celno-skarbowej w przedmiocie prawidłowości i rzetelności rozliczania przez Nią podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe 2016 r. Zarzuciła, że kontrola ta trwa już 1334 dni, przeszło 4 lata, choć zgodnie z art. 63 ust. 1 ustawy z 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej powinna być zakończona w 3 miesiące. Była przedłużana już 13-krotnie, z podaniem lakonicznego powodu. W jej toku pracownicy organu podejmowali nieskoordynowane czynności, z dużymi odstępami czasu, uzależniając część z nich od działań podejmowanych przez inne organy, co świadczy o nieefektywności prowadzonej kontroli. Oczekiwała zobowiązania organu przez Sąd do zakończenia kontroli w określonym terminie, stwierdzenia dopuszczenia się przez organ przewlekłego prowadzenia postępowania w sposób rażący. Przed wniesieniem skargi do Sądu skierowała do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Rzeszowie ponaglenie w sprawie przewlekłego prowadzenia kontroli celno-skarbowej przez Naczelnika Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu. W odpowiedzi na skargę Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu wniósł o jej odrzucenie jako bezprzedmiotowej, ewentualnie oddalenie jako niezasadnej. Organ podniósł, że od marca 2019 r. w Spółce prowadzona była kontrola celno-skarbowa, którą zakończono sporządzonym 24 lutego 2023 r. wynikiem kontroli. Skarga do Sądu została wniesiona po doręczeniu pełnomocnikowi Spółki wyniku kontroli, co w świetle uchwał Naczelnego Sadu Administracyjnego z 22 czerwca 2020 r. II OPS 5/19 oraz z 7 marca 2022 r. II OPS 1/21, wymaga uznania jej za niedopuszczalną. Jeżeli chodzi zaś o ocenę zasadności skargi organ przedstawił sprawozdanie z podejmowanych czynności w poszczególnych latach. Podniósł, że oceny tej należy dokonywać przy uwzględnieniu stopnia zawiłości sprawy, postępowania strony i organów. Kontrolą objęto cały rok 2016, w którym Spółka, świadcząca usługi reklamy internetowej w [...], składała kwartalne deklaracje VAT-7K z narastającą nadwyżką podatku VAT naliczonego nad należnym. Czynności kontrole zostały podjęte na szeroką skalę, zgromadzono obszerny materiał dowody. Tylko wynik kontroli liczy 697 stron. Szybkość postępowania nie może być realizowana kosztem wnikliwości. Czas trwania kontroli nie jest kluczową przesłanką do oceny prowadzenia jej w sposób przewlekły. Wynik kontroli musi zawierać m.in. informację o stwierdzonych nieprawidłowościach, które należy przedstawić na tyle precyzyjnie i szczegółowo, aby strona mogła skorzystać z uprawnienia określonego w art. 82 ust. 3 ustawy o KAS albo jako dowód w postępowaniu podatkowym. Ponadto kontrola ta trwała w czasie epidemii COVID-19, a stan epidemii obowiązywał od 20 marca 2020 r. do 16 maja 2022 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skardze nie można było nadać dalszego biegu. Okazała się ona niedopuszczalna i podlegała odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 259) dalej określanej skrótem: "p.p.s.a.". Sąd administracyjny został upoważniony do kontroli działalności administracji publicznej w granicach określonych w ustawie. Przesądzono to w art. 184 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zakres spraw powierzonych sądom administracyjnym określono m.in. w art. 3 § 2 p.p.s.a. Bezczynności i przewlekłemu prowadzeniu postępowania przeznaczono dwa unormowania określone w pkt 8 i 9 tego paragrafu. Zgodnie z nimi sąd administracyjny kontroluje: - § 8 - bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a - § 9 - bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Z kolei w przepisach art. 3 § 2 pkt 1 – 4 p.p.s.a. przedmiotem kontroli uczyniono: - 1 - decyzje administracyjne, - 2 - postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty, - 3 - postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które przysługuje zażalenie, - 4 - inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2022 r. poz. 2000 i 2185), postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 i 2707), postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. z 2022 r. poz. 813, z późn. zm.), oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw. Ze stanowisk stron i przedłożonych Sądowi akt sprawy wynika, że Naczelnik Podkarpackiego Urzędu Celno-Skarbowego w Przemyślu prowadził w Spółce kontrolę celno-skarbową, o której mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Kontroli takiej podlega m.in. przestrzeganie przepisów prawa podatkowego w rozumieniu art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej (art. 54 ust. 1 pkt 1). Wszczęcie kontroli celno-skarbowej następuje z urzędu (art. 62 ust. 1). Powinna ona być zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie 3 miesięcy od dnia jej wszczęcia (art. 63 ust. 1), ale może być przedłużana (art. 63 ust. 2). Po zakończeniu czynności kontrolnych sporządza się wynik kontroli (art. 82 ust. 1). W przypadku stwierdzenia nieprawidłowości w zakresie, o którym mowa w art. 54 ust. 1 pkt 1, zakończona kontrola celno-skarbowa przekształca się w postępowanie podatkowe (art. 83 ust. 1). Do kontroli celno-skarbowej nie stosuje się przepisów rozdziału 5 ustawy z 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców (art. 93). Natomiast w zakresie nieuregulowanym do kontroli celno-skarbowej stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej wymienione enumeratywnie w art. 94 ustawy o KAS. Powyższe świadczy w ocenie Sądu o tym, że skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania kontroli celno-skarbowej, z uwagi na treść art. 3 § 2 pkt 4, 8 i 9 p.p.s.a., w szczególności zawarte w art. 3 § 2 pkt 4 wyłączenie ("z wyłączeniem [...] aktów lub czynności podjętych w ramach [...] postępowań, o których mowa w dziale V w rozdziale 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej"), jest niedopuszczalna i podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania, oparta na dyspozycji art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a., dotyczy bowiem postępowań, w których mogą być wydane/podjęte akty lub czynności określone w art. 3 § 2 pkt 1-4, z wyłączaniem takich, które są podejmowane w postepowaniu administracyjnym uregulowanym w Kodeksie postępowania administracyjnego, postepowaniach uregulowanych w działach IV, V i VI Ordynacji podatkowej oraz postępowaniu uregulowanym w dziale V rozdziale 1 ustawy o Krajowej Administracji Skarbowej. Natomiast skarga na przewlekłe prowadzenie postępowania, oparta na dyspozycji art. 3 § 2 pkt 9 p.p.s.a., dotyczy postępowań, w których mogą być wydane/podjęte akty lub czynności inne niż wymienione w punktach 1-3, podjęte w ramach postępowania administracyjnego określonego w Kodeksie postępowania administracyjnego albo w Ordynacji podatkowej, ale nie w ustawie o Krajowej administracji Skarbowej, której w tym przepisie nie wymieniono. Dopuszczalność kontroli przez Sąd kontroli celno-skarbowej, o której mowa w dziale V rozdziale 1 ustawy o Krajowej administracji Skarbowej nie została w p.p.s.a. przewidziana. Sąd administracyjny nie jest zatem uprawniony do oceny sprawności prowadzenia kontroli celno-skarbowej i nie może do niej zastosować środków prawnych określonych w art. 149 § 1 p.p.s.a., w szczególności nie może zobowiązać organu celno-skarbowego do wydania w określonym czasie wyniku kontroli celno-skarbowej. Skarga na przewlekłość prowadzenia postępowania powinna łączyć się z postępowaniem, w którym może być wydany akt, który można następnie poddać kontroli sądu administracyjnego. Wynik kontroli, o którym mowa w ustawie o Krajowej Administracji Skarbowej, kontroli takiej poddany być nie może z uwagi na treść art. 3 § 2 pkt 4 p.p.s.a. Niezależnie od powyższego, zgodnie z wytycznymi zawartymi w uchwale Naczelnego Sadu Administracyjnego z 7 marca 2022 r. II OPS 1/21, skarga w niniejszej sprawie musiałby zostać przez Sąd oceniona za niedopuszczalna także z tego powodu, że została wniesiona po zakończeniu kontroli celno-skarbowej. Tyle, że podstawę prawną odrzucenia skargi stanowiłby art. 56 § 1 pkt 6 p.p.s.a., a powodem byłby brak przedmiotu zaskarżenia rozumiany jako brak stanu przewlekłości kontroli celno-skarbowej. Skarga została bowiem wniesiona do Sądu za pośrednictwem organu, zgodnie z procedurą określoną w p.p.s.a., dnia 12 marca 2023 r., a wynik kontroli celno-skarbowej sporządzono już 24 lutego 2023 r., zaś doręczono pełnomocnikowi Spółki 10 marca 2023 r. (UPD, tom 69 akt kontroli celno-skarbowej nr 408000-408000-CKK-2.4.5001.1.2023). Wobec tego wniesienie do Sądu skargi na przewlekłe prowadzenie kontroli celno-skarbowej, niezależnie od daty doręczenia stronie wyniku kontroli, nie mogłoby skutecznie zainicjować postępowania sądowoadministracyjnego. Udzielenie stronie ochrony prawnej, poprzez wydanie orzeczenia dyscyplinującego organy administracji publicznej, nie byłoby prawnie możliwe wobec ustania stanu przewlekłości. O zwrocie wpisu w kwocie 100 zł postanowiono po myśli art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a.