I FSK 1189/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 27 września 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. j. z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 22 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 101/18 w sprawie ze skargi F. sp. j. z siedzibą w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 14 grudnia 2017 r. nr 2801-I0V.4103.288.2017 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. sp. j. z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 8.100 (słownie: osiem tysięcy sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Ol 101/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę F. sp. j. z siedzibą w O. (dalej: Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej jako: Organ drugiej instancji lub DIAS) z 14 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2015 r. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny sprawy. Zaskarżoną decyzją DIAS utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji określającą Skarżącemu za miesiąc listopad 2015r.: zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 277.093 zł, kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. poz. 1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT") w wysokości 836.253 zł oraz stwierdzającą nadpłatę w podatku od towarów i usług w wysokości 4.261 zł. Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Olsztynie ustalił, że spółka w rejestrze sprzedaży VAT i deklaracji VAT-7 za listopad 2015r., ujęła podatek należny z 6-ciu faktur VAT wystawionych na rzecz L. Sp. z o. o. z/s w G., w łącznej kwocie 836.252,75 zł. Organ ten uznał, że składniki majątku wykazane na powyższych fakturach VAT stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa strony w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011r. poz.1054 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), a tym samym zgodnie z art. 6 pkt 1 cyt. ustawy przepisów tej ustawy nie stosuje się do kwestionowanych transakcji. Stwierdzona nieprawidłowość stanowiła podstawę do zmiany rozliczenia zadeklarowanego przez stronę w deklaracji VAT- 7 za miesiąc listopad 2015r. podatku, tj. zmniejszenia podatku należnego o kwotę 836.253 zł oraz jednoczesnego nałożenia na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT obowiązku zapłaty tego podatku (decyzja z dnia 14 września 2017r.). W motywach zaskarżonej decyzji organ odwoławczy wskazał, że spółka w rejestrze sprzedaży VAT oraz w rozliczeniu deklaracji VAT-7 za listopad 2015r. ujęła wartości netto i kwoty podatku należnego wynikającego z sześciu faktur VAT wystawionych na rzecz L. sp. z o. o. z siedzibą w G., tj.: 1. nr [...] z dnia 13 listopada 2015 r. dotyczącej sprzedaży prawa użytkowania wieczystego nieruchomości położonej w Z., stanowiącej działkę nr [...] wraz z prawem własności wzniesionego na niej budynku, zieleni i urządzeń, zgodnie z aktem notarialnym z dnia 13 listopada 2015 r. Repertorium [...], wartość netto 3.537.500 zł i VAT 813.625 zł, 2. nr [...] z dnia 23 listopada 2015 r. dotyczącej sprzedaży wyposażenia stacji paliw Z. na wartość netto 42.500 zł i VAT 9.775 zł wraz z załącznikiem stanowiącym integralną część faktury (np. ekspres do kawy, billboard, odkurzacz, kompresor, szafki kuchenne, zlewozmywak, płyta indukcyjna, lodówka, szafa mroźnicza, rama do ekspozycji banerów itd. ) 3. nr [...] z dnia 23 listopada 2015 r. dotyczącej sprzedaży wyposażenia stacji paliw Z. na wartość netto 20.000 zł i VAT 4.600 zł, wraz z załącznikiem stanowiącym integralną część faktury (np. tablice informatyczne, telewizor, chłodziarka, pojemniki na kółkach, grabie do liści, kosiarka, drabiny, regały, pojemniki, dystrybutor na sosy, sejf, kasetka na pieniądze, pachołki drogowe, szafa na ubrania i biurowa, biurko, fotel i krzesła biurowe, stół i krzesła kuchenne, gaśnice pianowe, agregaty proszkowe, koce przeciw pożarowe itd.), 4. nr [...] z dnia 24 listopada 2015 r. dotyczącej sprzedaży lekkiego oleju napędowego (w zbiorniku pieca, który stanowi instalację grzewczą na stacji paliw w Z.) na wartość netto 812,70 zł i VAT 186,92 zł, 5. nr [...] z dnia 21 listopada 2015 r. dotyczącej sprzedaży gazu płynnego na wartość netto 1.922,76 zł i VAT 442,23 zł, 6. nr [...] z dnia 22 listopada 2015 r. dotyczącej sprzedaży paliwa (benzyna, olej napędowy) na wartość netto 33.146,08 zł i VAT 7.623,60 zł. Ponadto organ odwoławczy wskazał na znajdujące się w aktach sprawy: 1. protokół przekazania stacji paliw z dnia 19 listopada 2015 r. dotyczący przekazania przez stronę spółce L. stacji paliw zgodnie z aktem notarialnym Repertorium A nr [...], tj. m.in.: prawo wieczystego użytkowania gruntu dz. [...] Z.; zieleń, drzewa, zagospodarowanie terenu SP Z., budynek SP Z. + instalacje pomocnicze, zbiornik na paliwa z automatyką, przyłącze i sieć energetyczna, sieć deszczowa z separatorem, utwardzenie terenu, wiata nad dystrybutorami, dystrybutor paliw, stacja auto gaz, 2. protokół zdawczo-odbiorczy z dnia 22 listopada 2015 r. dotyczący przekazania nieruchomości położonej w Z. przy ul. [...], według którego przekazującym jest strona, zaś przyjmującym spółka L.. Protokół dokumentuje odczyty stanu licznika wody i prądu oraz zawiera informacje, że kupująca spółka przejmuje stany magazynowe paliw według załącznika nr 5 do protokołu, stan magazynu oleju opałowego do ogrzewania stacji oraz dokumentację projektową zgodnie z załącznikami. Ponadto organ ustalił, że strona zawarła z J.C. prowadzącym działalność pod firmą: A. umowę z dnia 21 sierpnia 2013 r. o prowadzeniu stacji paliw w Z. ul. [...]. Przedmiotem umowy było określenie reguł i zasad prowadzenia działalności handlowo-usługowej stacji paliw oraz zasad świadczenia przez zleceniobiorcę usług związanych z jej prowadzeniem. Organ odwoławczy podniósł, że ostatnia sprzedaż dokonana przez spółkę na stacji paliw miała miejsce 21 listopada 2015 r., zaś uruchomienie i rozpoczęcie sprzedaży przez L. nastąpiło 23 listopada 2015 r. Następnie organ przedstawił zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT definicję zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Powołując się na orzeczenia sądów administracyjnych wskazał, że istotne jest ustalenie, czy przy użyciu danej części przedsiębiorstwa można samodzielnie prowadzić działalność gospodarczą. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że w niniejszej sprawie najistotniejszym składnikiem jest zabudowana w określony sposób nieruchomość, tj. budynek stacji paliw, 2 zbiorniki paliwa, myjnia płytowa, ogrodzenie i utwardzony plac o powierzchni 2.000 m2, które tworzą przedmiotową stację paliw. Istotne jest również to, że zbywca prowadził tam działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliwa. W konsekwencji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uznał, że będąca przedmiotem sprzedaży stacja paliw wraz z wyposażeniem oraz paliwami znajdującymi się w zbiornikach, posiadała wszystkie cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w związku z tym, stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Przedmiotem sprzedaży nie były jedynie poszczególne części składowe majątku strony. Spółka L. z dniem 23 listopada 2015 r. rozpoczęła w tym miejscu działalność gospodarczą przy pomocy nabytych składników majątku w takim samym zakresie i charakterze, co dotychczasowy właściciel. Działalność ta była prowadzona na bazie środków nabytych od zbywcy. Ponadto bezzwłoczne podjęcie przez kupującego działalności gospodarczej wskazywało, iż stan techniczny nabytych składników umożliwił wykorzystanie go w pełnym zakresie, bez ponoszenia nadzwyczajnych kosztów zgodnie z pierwotnym przeznaczeniem. Ponadto strona nie przedstawiła żadnych dowodów, aby obiekt był w jakikolwiek sposób niekompletny. Przekazany obiekt, sprzęt i towar nie był dowolnym zbiorem składników majątkowych, ale zespołem tych składników samodzielnie realizującym określone zadania gospodarcze. W ocenie organu, poszczególne składniki majątkowe zakupione na podstawie ww. faktur VAT pozostają ze sobą w relacjach funkcjonalnych i organizacyjnych, które czynią z nich całość zdolną do realizacji określonej działalności (sprzedaż paliw) o czym świadczy kontynuacja tej działalności przez nabywcę. Ponieważ transakcja sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa nie jest objęta podatkiem od towarów i usług, to organ nałożył na stronę obowiązek zapłaty podatku w łącznej kwocie 836.253 zł wynikającego ze spornych faktur VAT w oparciu o art. 108 ust. 1 ustawy o VAT 1.3. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w zaskarżonym wyroku przychylił się do stanowiska organu. Sąd wskazał, że w niniejszej sprawie spornym jest, czy będąca przedmiotem sprzedaży stacja paliw wraz z wyposażeniem, jak również z paliwami znajdującymi się w zbiornikach, posiadała wszystkie cechy wymienione w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a w związku z tym stanowiła zorganizowaną część przedsiębiorstwa, czy też, jak twierdzi skarżąca, przedmiotem sprzedaży były jedynie poszczególne części składowe majątku strony. w ocenie Sądu organy podatkowe na podstawie dokonanych ustaleń faktycznych oraz przedstawionej chronologii zdarzeń, prawidłowo stwierdziły, że przedmiotem sprzedaży była zorganizowana część przedsiębiorstwa, na którą składał się zespół składników majątkowych umożliwiających nabywcy prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw ciekłych, samodzielnie funkcjonujący jako stacja paliw. Zdaniem Sądu poczynione ustalenia uzasadniają tezę, że nabyte przez spółkę L. materialne składniki majątkowe to zespół składników zdolny do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwem, o czym świadczy fakt, że przy użyciu tych samych składników majątkowych prowadzona była wcześniej działalność w zakresie obrotu paliwem, a nabywca kontynuował prowadzenie tej działalności. Zatem w oparciu o nabytą nieruchomość możliwe było wręcz natychmiastowe kontynuowanie przez spółkę działalności gospodarczej. Należy bowiem zwrócić uwagę, że ostatnia sprzedaż dokonana przez skarżącą na przedmiotowej stacji paliw miała miejsce 21 listopada 2015 r., zaś uruchomienie i rozpoczęcie sprzedaży przez L. nastąpiło w dniu 23 listopada 2015 r. Zdaniem Sądu, działania podjęte przez nabywcę (L.) miały na celu jedynie dostosowanie stacji paliw do standardów obowiązujących na stacjach paliw należących do tej spółki, co nie jest równoznaczne z brakiem możliwości poprawnego funkcjonowania ww. stacji. WSA wskazał przy tym, że nie można się zgodzić ze stanowiskiem, iż o braku podstaw do zakwalifikowania zawartej umowy sprzedaży jako zbycia części przedsiębiorstwa świadczy brak zbycia przez skarżącą koncesji na sprzedaż paliw. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w niniejszej sprawie prawidłowo znalazł zastosowanie art. 108 ustawy o VAT. Analizując bowiem czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie która niesie ze sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, wskazać należy, że opodatkowanie podatkiem od towarów i usług tej transakcji doprowadziło do niesłusznego naliczenia i odliczenia podatku przez odpowiednio dostawcę i nabywcę, zamiast odprowadzenia podatku od czynności cywilnoprawnych. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wywiodła Skarżąca, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu: I. na podstawie art. 174 pkt 2 Ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej jako: p.p.s.a.) mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów postępowania, tj. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") poprzez nieuchylenie decyzji i zaakceptowanie przez WSA w Olsztynie niewyjaśnienia stanu faktycznego i niezebrania całości materiału dowodowego koniecznego do wydania rozstrzygnięcia w sprawie oraz nierozpatrzenia całości materiału dowodowego i nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Spółkę, w szczególności w zakresie ustalenia jakie działania (w tym jakie umowy musiały zostać zawarte) musiały zostać podjęte przez nabywcę nieruchomości i ruchomości w celu realizacji zadania w zakresie detalicznej sprzedaży paliw, jaki sprzęt informatyczny zamontowano na nabytej stacji paliw oraz jakie dodatkowe czynności informatyczne przeprowadzono; w efekcie nie ustalono czy nabyte nieruchomości i ruchomości mogły stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuchylenie decyzji i zaakceptowanie przez WSA w Olsztynie wadliwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego polegającej w szczególności na błędnym ustaleniu, że zbyte przez Spółkę ruchomości i nieruchomości stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, pomimo, że: - w ramach transakcji nie przeniesiono składników niematerialnych (w tym m.in. koncesji na obrót paliwami, umów z dostawcami paliwa, pozwolenia i zezwolenia dotyczące infrastruktury stacji paliw oraz umowy na dostarczenie mediów, umowy o prowadzeniu stacji paliw) i w związku z tym realizacja zadań gospodarczych nie była możliwa z wykorzystaniem określonych składników majątkowych, lecz dopiero w połączeniu z innymi składnikami materialnymi i niematerialnymi; - transakcja dotyczyła ruchomości i nieruchomości niewyodrębnionych organizacyjne i finansowo. - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie niekompletnego uzasadnienia zaskarżonego, które zawiera wewnętrzną sprzeczność - z jednej strony Sąd przyjął, że aby nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części konieczne jest by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej, a z drugiej, że wystarczający dla uznania transakcji za zbycie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części jest fakt kontynuowania przez nabywcę działalności z wykorzystaniem posiadanych z innych źródeł składników majątkowych i niemajątkowych (m.in. posiadanej przed transakcją koncesji na obrót paliwami ciekłymi oraz źródeł pozyskania paliw); II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy tj.: - art. 2 pkt 27e ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usługi poprzez błędną wykładnię, tj. uznanie, że ruchomości i nieruchomości pozbawione składników niematerialnych (w tym m.in. koncesji, umów związanych z funkcjonowaniem zespołu składników majątkowych) i niezdolne do wykorzystania w celu zadań gospodarczych bez innych składników majątku mogą stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa; - art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121 ze zm., dalej "k.c.") w zw. z art. art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w zw. z art. 494 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych poprzez błędną wykładnię, tj. uznanie, że możliwe jest uznanie zbycia nieruchomości, na której posadowiona jest stacja paliw bez przeniesienia koncesji za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz uznanie, że przeniesienia koncesji jest niedopuszczalne, pomimo, że przepisy prawa taką możliwość przewidują; - art. 6 pkt 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie w wyniku uznania, że transakcje zbycia ruchomości i nieruchomości stanowią zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa; - art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji gdy czynność zbycia ruchomości i nieruchomości podlegała opodatkowaniu VAT i nie wystąpiło ryzyko uszczuplenia należności podatkowych. 2.2. W konsekwencji w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, a także zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie. 2.3. Organ drugiej instancji w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego, wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. 3.3. Kluczową dla rozstrzygnięcia analizowanego sporu pozostaje kwalifikacja przedmiotu umowy udokumentowanej sześcioma fakturami zawartej pomiędzy skarżącą a L. Sp. z o.o. z siedzibą w G. Spółka uznała, że powyższa transakcja stanowi dostawę składników materialnych w postaci nieruchomości zabudowanej stacją benzynową z wyposażeniem i nie stanowi zbycia przedsiębiorstwa. Natomiast w ocenie organów podatkowych, oraz Sądu pierwszej instancji, wymieniona transakcja stanowiła sprzedaż przedsiębiorstwa, która to nie podlega opodatkowaniu na podstawie art. 6 pkt. 1 ustawy o VAT. 3.4. W tych okolicznościach w pierwszej kolejności odnieść należało się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego. 3.5. Zgodnie z art. 6 pkt 1 ustawy o VAT przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Unormowanie to stanowi implementację art. 19 dyrektywy 112, który w zdaniu pierwszym stanowi, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania. Dokonując wykładni pojęcia "przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa" uwzględnić należy wnioski płynące z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z wypowiedzi Trybunału jasno wynika, że stwierdzenie, iż nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa wymaga, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej (zob. wyrok TSUE z 10 listopada 2011 r. w sprawie Finanzamt Lüdenscheid przeciwko Christel Schriever (C-444/10), EU:C:2011:724; pkt 24-25 i powołane tam orzecznictwo). Z takim ujęciem koresponduje również definicja przedsiębiorstwa zawarta w Kodeksie cywilnym, który wskazując przykładowo określone elementy przedsiębiorstwa, definiuje go jako "zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej" (art. 551 Kodeksu cywilnego). W wyroku NSA z dnia 30 czerwca 2021 r., sygn. akt I FSK 1453/19 (opubl. CBOSA) słusznie wskazano, że istotne zatem dla oceny czynności zbycia przedsiębiorstwa jest ustalenie, czy przekazane elementy (o charakterze materialnym i niematerialnym) tworzą całość umożliwiającą nabywcy prowadzenie określonej aktywności gospodarczej. Za niewystarczające uznać należy proste porównanie katalogu składników należących do zbywcy prowadzącego przedsiębiorstwo z listą składników przekazanych nabywcy. Chodzi bowiem przede wszystkim o funkcjonalny i organizacyjny związek między nabytymi składnikami majątkowymi i niemajątkowymi, decydujący o samodzielnej realizacji celów gospodarczych. Jak zasadnie wskazywano w jednym z wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, w sytuacji gdy braki w określonych nabytych składnikach majątku nie mają istotnego znaczenia dla funkcjonowania przedsiębiorstwa, to nie mogą one przesądzić, że nie doszło do jego dostawy. Dla zbycia przedsiębiorstwa wystarczające jest przeniesienie na nabywcę minimum środków pozwalających na kontynuowanie realizowanej uprzednio w tym przedsiębiorstwie działalności gospodarczej (zob. wyrok NSA z 25 kwietnia 2018 r., I FSK 1204/16 i powołane tam orzecznictwo oraz stanowisko doktryny; treść orzeczenia dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych dostępnej na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query; dalej: CBOSA). 3.6. Nie ulega zatem żadnej wątpliwości, że dla oceny okoliczności pozwalających przyjąć, że doszło do zbycia przedsiębiorstwa zasadnicze znaczenie ma analiza charakteru działalności gospodarczej, której kontynuacja jest planowana – w rozpatrywanym przypadku prowadzenia stacji paliw. 3.7. Uwzględniając to, że przedmiotem transakcji pomiędzy skarżącą, a spółką L. była nieruchomość zabudowana: budynek stacji paliw, 2 zbiorniki paliwa, myjnia płytowa, ogrodzenie i utwardzony plac o powierzchni 2.000 m2, które tworzyły przedmiotową stację paliw wraz z wyposażeniem m.in: ekspres do kawy, billboard, odkurzacz, kompresor, szafki kuchenne, zlewozmywak, płyta indukcyjna, lodówka czy też tablice informatyczne, telewizor, chłodziarka, pojemniki na kółkach, regały, pojemniki, dystrybutor na sosy, sejf, kasetka na pieniądze, pachołki drogowe, szafa na ubrania i biurowa, za łączną cenę netto 3.635.881,54 zł, VAT- 836.252,75 zł, Sąd pierwszej instancji słusznie zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że przedmiotem sprzedaży była zorganizowana część przedsiębiorstwa, na którą składał się zespół składników majątkowych umożliwiających nabywcy prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży paliw ciekłych, samodzielnie funkcjonujący jako stacja paliw. Rację ma też WSA w Olsztynie, że nabyte przez spółkę L. materialne składniki majątkowe to zespół składników zdolny do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie handlu paliwem, o czym świadczy fakt, że przy użyciu tych samych składników majątkowych prowadzona była wcześniej działalność w zakresie obrotu paliwem, a nabywca kontynuował prowadzenie tej działalności. Zatem w oparciu o nabytą nieruchomość możliwe było wręcz natychmiastowe kontynuowanie przez spółkę działalności gospodarczej. Należy bowiem zwrócić uwagę, że ostatnia sprzedaż dokonana przez skarżącą na przedmiotowej stacji paliw miała miejsce 21 listopada 2015 r., zaś uruchomienie i rozpoczęcie sprzedaży przez L. nastąpiło w dniu 23 listopada 2015 r. Nie budzi również zastrzeżeń konstatacja Sądu pierwszej instancji, że działania podjęte przez nabywcę – L. miały na celu jedynie dostosowanie stacji paliw do standardów obowiązujących na stacjach paliw należących do tej spółki, co nie jest równoznaczne z brakiem możliwości poprawnego funkcjonowania ww. stacji. 3.8. Z zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej i ich uzasadnienia wynika, że pełnomocnik skarżącej sprzeciwia się powyższym wnioskom, albowiem skarżąca nie zbyła koncesji oraz pozostałych składników niematerialnych – umów związanych z funkcjonowaniem zespołu składników majątkowych, co – zdaniem autora skargi kasacyjnej – powoduje, że nie doszło do sprzedaży przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy o VAT. 3.9. Również w tej kwestii należy przyznać rację Sądowi pierwszej instancji, który stwierdził między innymi, że przepisy ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2017 r. poz. 220) na podstawie, których udzielana jest koncesja na obrót paliwami ciekłymi nie przewidują możliwości jej zbycia. Koncesja na obrót paliwem ma charakter publicznoprawnego uprawnienia podmiotowego i z tej przyczyny wyłączona jest z obrotu cywilnoprawnego. Pogląd ten jest utrwalony w orzecznictwie (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 08.05.1998 r., sygn. akt III RN 43/98). Podobne stanowisko wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 14.01.2000 r., sygn. akt I SA 1721/99 i z dnia 19.10.2000 r., sygn. akt I SA/Kr 1268/99. W wyroku z dnia 20.02.2007 r., sygn. akt OSK 350/06, Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, iż: "koncesja ma charakter publicznego uprawnienia podmiotowego (osobistego) i z tej przyczyny, co do zasady, wyłączona jest z obrotu cywilnoprawnego", stwierdził również, iż "zezwolenie jest decyzją administracyjną, aktem publicznoprawnym, jego przedmiotem jest udzielenie uprawnień publicznoprawnych, regulowanych przepisami prawa publicznego, ukierunkowanymi na ochronę interesu publicznego. To ochrona interesu publicznego (w tym między innymi ochrona zdrowia, życia, bezpieczeństwa, porządku publicznego) tkwi u podstaw zasady nieprzenoszalności uprawnień wynikających z koncesji, zezwoleń i licencji". Mając na uwadze przytoczone poglądy, całkowicie błędne jest stanowisko skarżącego, które sprowadza się do tezy, że wymienienie w art. 551 pkt 5 k.c. koncesji powoduje, że zyskuje ona cechę "przenoszalności". Istotne jest również, że skarżący nadal prowadzi działalność koncesjonowaną, gdyż posiada koncesję na obrót paliwami ciekłymi na okres od 5.07.1999 r. do 31.12.2025 r. Kupująca spółka mogła kontynuować działalność na przedmiotowej stacji paliw, gdyż także dysponuje koncesją na obrót paliwami ciekłymi wydaną na okres od 10.02.2000 r. do 11.02.2025 r. Fakt braku zbycia koncesji, w ocenie Sądu, w świetle przedstawionych powyżej okoliczności sprawy nie ma znaczenia dla oceny czy przedmiotem niniejszej transakcji było zbycie części przedsiębiorstwa. O tym jakie konkretne składniki muszą być przedmiotem umowy aby można było uznać, że nastąpiło zbycie części przedsiębiorstwa decydują okoliczności faktyczne w konkretnej sprawie. 3.10. W niniejszej zaś sprawie nabyte przez spółkę L. składniki majątkowe niewątpliwie umożliwiły jej kontynuowanie dotychczasowej działalności zbywcy. Nie bez znaczenia pozostaje również okoliczność, że do ww. spółki (jako franczyzodawcy) należał sprzęt komputerowy, informatyczny, jak również znak firmowy. Tym samym skarżąca nie mogła dokonać ich sprzedaży Spółce, ale jak wynika z akt sprawy dokonała na jej rzecz zwrotu pakietu startowego, na który składały się m.in. oprogramowanie, komputery. Spółka ta nie była również uzależniona od dostarczania gazu przez poprzedniego dostawcę - spółkę Orlen Gaz. Sama bowiem produkuje i dostarcza na stacje paliw gaz LPG. W konsekwencji, należało uznać, że przedmiotem umowy sprzedaży z dnia 13 listopada 2015 r. było zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa. 3.11. Rację ma także WSA w Olsztynie, że w okolicznościach faktycznych sprawy nie mogły mieć istotnego znaczenia zarzuty skargi, że działalność taka nie posiadała szczególnego, dodatkowego wyodrębnienia organizacyjnego czy finansowego, skoro finansowe oddzielenie przedmiotowej działalności od pozostałej nie stanowiło istotnego problemu. Ponadto wyodrębnienie organizacyjne oraz wyodrębnienie finansowe, nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W niniejszej sprawie, nabyte przez spółkę L. składniki nie utraciły możliwości realizacji określonego zadania gospodarczego i stanowiły całość wystarczająco wyodrębnioną pozwalającą na prowadzenie przez spółkę działalności gospodarczej polegającej na sprzedaży paliwa. 3.12. Nie przeniesienie w ramach kwestionowanej transakcji umów z dostawcami paliw czy umów na dostarczenie mediów (w tym gazu LPG) - wbrew twierdzeniom autora kasacji - nie pozbawia wskazanego zespołu składników majątkowych statusu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Nie może przy tym zniknąć z pola widzenia, że kupująca spółka tj. L. sp. z o.o. prowadzi od wielu lat działalność w zakresie produkcji i sprzedaży paliw. Tym samym, nie było ekonomicznego uzasadnienia by kontynuować umowy na dostawę paliw, których stroną był skarżący. Podobnie nie znajdywało uzasadnienia kontynuacja umów na dostawę gazu LPG, którego kupująca spółka była producentem. 3.13. W konsekwencji nie mogły być uwzględnione zarzuty błędnej wykładni art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, błędnego zastosowania art. 6 pkt 1 ustawy o VAT jak również błędnej wykładni art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny4 w zw. z art. art. 2 pkt 27e ustawy o VAT i w zw. z art. 494 § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych5, tj. uznania, że możliwe jest uznanie zbycia nieruchomości, na której posadowiona jest stacja paliw bez przeniesienia koncesji za zbycie zorganizowanej części przedsiębiorstwa oraz uznanie, że przeniesienia koncesji jest niedopuszczalne, pomimo, że przepisy prawa taką możliwość przewidują. 3.14. Pozbawiony podstaw okazał się także zarzut niewłaściwego zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT "w sytuacji gdy czynność zbycia ruchomości i nieruchomości podlegała opodatkowaniu VAT i nie wystąpiło ryzyko uszczuplenia należności podatkowych". Odnośnie tego zarzutu przede wszystkim zaaprobować należy wykładnię tego przepisu zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji. Przypomnieć należy, że zgodnie z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT dotyczy każdego podmiotu wystawiającego fakturę obejmującą podatek VAT w zarówno w sytuacji, kiedy czynność nie podlega temu podatkowi jak i jeśli jest od podatku zwolniona i wiąże się z oceną charakteru tej należności, w ten sposób, że nie jest podatek należny z tytułu dokonania jednej z czynności podlegającej opodatkowaniu, a wymienionej w art. 5 (wyrok NSA z 30 stycznia 2009 r., I FSK 1658/07, CBOSA). Zdarzeniem rodzącym obowiązek zapłaty danej kwoty nie jest wykonanie określonej czynności, ale sam fakt wystawienia faktury, w której została wykazana kwota podatku (wyroki NSA: z 1 września 2011 r., I FSK 1126/10; z 4 lipca 2012 r., I FSK 1277/11, z 6 lutego 2013 r., I FSK 610/12, CBOSA). Nie jest przy tym istotne, z jakiego powodu podatnik wykazał w fakturze nienależną kwotę podatku albo kwotę podatku wyższą od należnej. Przyczyną takiego zachowania może być np. nieświadomy błąd, niepewność co do istnienia obowiązku podatkowego, a nawet świadome wystawienie faktury potwierdzającej fikcyjny obrót towarów czy rzekome wykonanie usług (wyrok NSA z 6 lutego 2013 r., I FSK 610/12, CBOSA). Jak wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych, przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT ma zapobiegać nadużyciom w systemie VAT i należy go stosować z uwzględnieniem analizy, czy zaistniała sytuacja wytworzona faktem wystawienia faktury, o której mowa w tym przepisie, niesie ze sobą ryzyko jakiegokolwiek obniżenia wpływów z tytułu podatków, zgodnie z zasadą neutralności podatku VAT. Słuszne jest stanowisko Sądu pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie wyeliminowanie takiego zagrożenia nie nastąpiło, gdyż opodatkowanie podatkiem od towarów i usług tej transakcji doprowadziło do niesłusznego naliczenia i odliczenia podatku przez odpowiednio dostawcę i nabywcę. 3.15. Nie dawały również podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku sformułowane zarzuty naruszenia przepisów postępowania: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 188 O.p., b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a w związku z art. 191 O.p. 3.16. Autor skargi kasacyjnej naruszenia przepisów wskazanych w pkt a) upatruje w tym, że Sąd pierwszej instancji nie uchylając decyzji zaakceptował niewyjaśnienie stanu faktycznego i niezebranie całości materiału dowodowego koniecznego do wydania rozstrzygnięcia w sprawie oraz nierozpatrzenia całości materiału dowodowego i nieprzeprowadzenie dowodów wnioskowanych przez Spółkę, w szczególności w zakresie ustalenia jakie działania (w tym jakie umowy musiały zostać zawarte) musiały zostać podjęte przez nabywcę nieruchomości i ruchomości w celu realizacji zadania w zakresie detalicznej sprzedaży paliw, jaki sprzęt informatyczny zamontowano na nabytej stacji paliw oraz jakie dodatkowe czynności informatyczne przeprowadzono; w efekcie nie ustalono czy nabyte nieruchomości i ruchomości mogły stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Nie ulega zatem wątpliwości, że zasadniczym argumentem i zarzutem pełnomocnika skarżącej było zaniechanie przez organ podatkowy podjęcia czynności procesowych wnioskowanych przez stronę. 3.17. Również w tej materii Sąd pierwszej instancji zajął prawidłowe stanowisko wskazując, że zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W odwołaniu skarżąca wniosła o uzupełnienie materiału dowodowego o wystąpienie do Spółki L. w celu ustalenia: jakie działania muszą zostać podjęte by nabyte nieruchomości i ruchomości mogły realizować zadania w zakresie detalicznej sprzedaży paliw, jaki dokładnie sprzęt informatyczny zamontowano na stacji paliw oraz jakie dodatkowe czynności informatyczne przeprowadzono, a także jakie zawarła umowy na dostarczenie mediów. Organy podatkowe ustaliły natomiast jakie czynności nabywca uznał za konieczne do wykonania przed przystąpieniem do eksploatacji przedmiotowej stacji i ich nie kwestionował. Stwierdziły przy tym, że ich celem było dostosowanie standardu do wymogów obowiązujących w stacjach należących do nabywcy. Faktyczne uruchomienie działalność tej stacji przez nabywcę już w dwa dni po zaprzestaniu wykonywania na niej działalności przez skarżącą świadczy o tym, że stan tej stacji paliw w momencie sprzedaży umożliwiał prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie detalicznej sprzedaży paliwa. Tym samym realizacja opisanych wniosków dowodowych nie była niezbędna do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Organy nie są zobowiązane do uwzględnienia wszystkich wniosków dowodowych stron postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone zostały wystarczająco innym dowodem. 3.18. Co do drugiego z tych zarzutów dotyczącego naruszenia art. 191 O.p. pełnomocnik spółki wskazywał na zaakceptowanie wadliwej oceny zgromadzonego materiały dowodowego polegającej w szczególności na błędnym ustaleniu, że zbyte przez Spółkę nieruchomości i ruchomości stanowiły zorganizowaną część przedsiębiorstwa, pomimo że: - w ramach transakcji nie przeniesiono składników niematerialnych i w związku z tym realizacja zadań gospodarczych nie była możliwa z wykorzystaniem określonych składników majątkowych, lecz dopiero w połączeniu z innymi składnikami materialnymi i niematerialnymi; - transakcja dotyczyła nieruchomości i ruchomości niewyodrębnionych organizacyjnie i finansowo. W tym stanie rzeczy ocena słuszności tego zarzutu uzależniona była od prawidłowości zarzutów dotyczących błędnej wykładni i błędnego zastosowania art. 2 pkt 27e oraz art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, co w rozpatrywanej sprawie nie miało miejsca. 3.19. Chybiony okazał się także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem: "Uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie". W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane elementy w postaci: przedstawienia stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, co sprowadza się do przedstawienia przez Sąd merytorycznej oceny, która decydowała o treści rozstrzygnięcia. W tej sprawie taką ocenę wypowiedział Sąd I instancji opierając ją na zebranym w sprawie materiale dowodowym wskazując, że w jego opinii mając na uwadze stan faktyczny sprawy organy prawidłowo zastosowały zarówno przepisy ustawy o podatku, od towarów i usług jak i Dyrektywy 2006/112/WE. Stawiając przedmiotowy zarzut autor skargi kasacyjnej próbuje jedynie polemizować z oceną prawną przedstawioną przez Sąd i organy podatkowe, a nie z wadliwością samego uzasadnienia orzeczenia WSA. Tymczasem zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. nie może służyć podważeniu oceny prawnej wypowiedzianej przez sąd administracyjny. Kwestia ewentualnej wadliwości wypowiedzianej oceny prawnej nie oznacza bowiem formalnych/konstrukcyjnych wad uzasadnienia (por. wyrok NSA II OSK 2917/14, opubl. CBOSA). 3.20. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 3.21. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 poz. 1804 ze zm.). Zbigniew Łoboda Hieronim Sęk Marek Kołaczek sędzia NSA sędzia NSA sędzia NSA