I FSK 1188/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Maja Chodacka (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 68/15 w sprawie ze skargi J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 listopada 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. 1.1. Wyrokiem z dnia 17 marca 2015r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 68/15, oddalił skargę J. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 24 listopada 2014r., nr PT ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od czerwca do listopada 2013r. 1.2. Stan sprawy Sąd pierwszej instancji przedstawił następująco. Decyzją z dnia 6 sierpnia 2014r. Naczelnik Trzeciego Urzędu Skarbowego w B.określił stronie wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres za miesiące od czerwca do października 2013r. oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiąc listopad 2013r. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych na rzecz strony przez P. W. "M." J. P. Wskazano, że od dnia 26 maja 1997r. strona prowadzi działalność gospodarczą. Jest właścicielem m.in. nieruchomości położonej przy ul. G. w B., gdzie wykonywane były prace remontowe i modernizacyjne pomieszczeń biurowych i hali przemysłowej, w tym montaż instalacji WOD-KAN i CO wykazane w następujących fakturach: nr 161/2013, nr 238/13, nr 249/13, nr 248/13, nr 341/2013 oraz nr 384/2013. Faktury te łącznie opiewają na kwotę netto 114.013,49 zł, w tym podatek VAT 26.223,11 zł. Następnie organ przywołał treść protokołów przesłuchania strony oraz poszczególnych świadków stwierdzając, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze zjawiskiem firmanctwa. Organ podkreślił, że strona podczas przesłuchań opisała, że działalność gospodarczą "prowadzi" od listopada 2011r., o jej założenie poprosił go R. B., który przynosił faktury VAT, deklaracje do podpisu i wszystko załatwiał. Pan P. nie miał wiedzy na temat rzekomo prowadzonej działalności, tylko udostępniał dane. Za podpisywanie faktur i pozostałych dokumentów otrzymywał wynagrodzenie. Z zeznań J. P. wynika, iż R. B. załatwiał materiały, a P. brał udział w ich dostawie (piece do kotłowni), faktury pisane odręcznie wystawiał P., "komputerowe" B., numerację faktur podawał P. B., pieniądze za faktury P. otrzymywał od K., a następnie przekazywał je B. Organ odwoławczy podkreślił również, że P. zeznał, iż nie zna strony, co znajduje potwierdzenie również w zeznaniach strony. Prace związane z zakwestionowanymi fakturami wykonali ostatecznie K. i S., którzy pośredniczyli w przekazywaniu faktur i pieniędzy między stroną a P., a następnie B. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy, za niezasadny uznał zarzut strony dotyczący naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej zwana: "ustawa o podatku od towarów i usług"), wskazując, że skoro zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i w tym sensie nabycie opisanych tam usług i towarów nie jest zgodne z faktami opisanymi w tych fakturach, to stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Odnosząc się do podnoszonej w odwołaniu dobrej wiary strony organ zgodził się z przytoczonymi przez stronę tezami wynikającymi z orzeczeń sądów krajowych i unijnych, jednakże w opinii organu odwoławczego decyzja organu I instancji nie pozostaje w sprzeczności ani z żadnym z powołanych przez stronę przepisów, ani z żadną przesłanką wynikającą z powołanych przez stronę wyroków. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej strona była świadoma, że zakwestionowane faktury nie odpowiadają rzeczywistości, a usługi i towary na nich wymienione nie zostały wykonane czy sprzedane przez P. W. "M." J. P. o czym świadczą następujące okoliczności: strona nie zna i nie widziała J. P.; dokumenty i faktury przynosił jego rzekomy przedstawiciel P. K., ale strona nie wie kto go przysłał; rozliczenia gotówkowe dokonywane były, według strony również nie z właścicielem firmy, lecz z P. K. oraz G. S.; strona nie zawarła umowy na wykonanie prac z firmą "M."; strona nie interesowała się realizacją usługi i dostarczaniem towarów; rozliczeń za wystawione faktury dokonywał w gotówce, mimo braku kontaktu z właścicielem firmy czy niezgodności treści w nich zawartych ze stanem rzeczywistym; strona nie dysponuje dokumentami gwarancyjnymi na nabyte towary, nie weryfikował i nie sprawdzał towaru przed jego nabyciem; strona przyjęła fakturę na zakup elementów wyposażenia kotłowni nr 238/13 z dnia 25 czerwca 2013r. oraz dokonał rozliczenia kompletnego wyposażenia kotłowni w posesji przy ulicy G. w B. w miesiącu czerwcu 2013r., mimo iż piece stanowiące główny składnik tej kotłowni, dostarczone zostały dopiero we wrześniu 2013r.; mimo zaistnienia opisanych wyżej okoliczności, jak zeznała strona, do niczego się "nie wtrącał" i o nic nie pytał. W konsekwencji powyższego za bezzasadny organ odwoławczy uznał również zarzut nieuwzględnienia art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy Rady. Ponadto organ nie stwierdził w przedmiotowej sprawie naruszenia przepisów postępowania podatkowego. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez błędne uznanie, że otrzymane przez stronę od jego kontrahenta faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, - art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do organu podatkowego, - art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej przez przyjęcie, że otrzymane przez stronę faktury stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, zaś w postępowaniu kontrolnym wyraźnie ustalono, że usługi i dostawy towarów zostały dokonane, - art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasady prawdy materialnej poprzez nie rozpatrzenie całego materiału dowodowego, jak też uznanie, że umowa pomiędzy stronami nie została zawarta, - art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady oceny dowodów i wybiórcze potraktowanie materiałów zabranych podczas kontroli podatkowej, - art. 17 ust. 6 Dyrektywy Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku ze zmianami, poprzez nieuwzględnienie tegoż przepisu. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"). 3.2. Sąd pierwszej instancji powołując się na treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stwierdził, że w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze zjawiskiem firmanctwa. Podmiot, który widnieje jako wystawca spornych faktur nie wykonał na rzecz strony czynności gospodarczych, które rzekomo te faktury dokumentują. Wynika to z zebranego materiału dowodowego, a w szczególności z zeznań firmującego – J. P., który zeznał, że działalność gospodarczą prowadzi od listopada 2011r. O jej założenie poprosił go R. B., który przynosił faktury VAT, deklaracje do podpisu i wszystko załatwiał. J. P. nie miał wiedzy na temat prowadzonej działalności gospodarczej i tylko udostępniał dane. Za podpisywanie faktur i pozostałych dokumentów otrzymywał wynagrodzenie. Z zeznań J. P. wynika, iż R. B. załatwiał materiały, a P. brał udział w ich dostawie (piece do kotłowni), faktury pisane odręcznie wystawiał P., "komputerowe" B., numerację faktur podawał P. B., pieniądze za faktury P. otrzymywał od K., a następnie przekazywał je B. Prace związane z zakwestionowanymi fakturami wykonali ostatecznie K. i S., którzy pośredniczyli w przekazywaniu faktur i pieniędzy między stroną a P., a następnie B. Sąd pierwszej instancji podkreślił, że powyższych ustaleń nie kwestionuje również strona w skardze, wskazując, że strona nie była świadoma działań J. P., jego działalności przestępczej polegającej na firmowaniu zarejestrowanej działalności w celu umożliwienia działalności w szarej strefie m.in. P. K. i G. S. Strona uprawnienie do obniżenia podatku należnego upatruje w tym, że podjęła wszystkie możliwe działania w celu sprawdzenia kontrahenta tj. sprawdzono w Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej, że J. P. prowadził działalność gospodarczą pod firmą PW "M." J. P., P. K. dostarczył kserokopie zaświadczenia w przedmiocie zarejestrowania J. P. jako podatnika podatku VAT oraz dostarczył kserokopie składanych deklaracji podatku VAT z datami prezentaty wpływu do Urzędu Skarbowego. Odnosząc się do kwestii dobrej wiary, Sąd pierwszej instancji wskazał, że dokonana przez organy ocena okoliczności kontrolowanej sprawy uwzględniała w sposób należyty, przy wykładni art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług orzecznictwo TSUE. Sąd pierwszej instancji powołał się na konkluzje wynikające z wyroków TSUE wydanych w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 oraz w postanowieniu TSUE z dnia 6 lutego 2014 r., C-33/13, a także na wyrok NSA z dnia 9 października 2014r. sygn. akt I FSK 648/14. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że prawo do odliczenia podatku naliczonego nie może abstrahować od ustaleń dotyczących tzw. starannego działania nabywcy, o ile mamy do czynienia z obrotem realnym, a nie jedynie wykazanym na fakturach. Wymaga to zbadania przestrzegania przez podatnika zasad należytej staranności kupieckiej i istotnym jest, aby same okoliczności towarzyszące transakcji wskazywały, że nabywający towar (lub usługę) podatnik wykazał w niej staranność kupiecką wymaganą w obrocie danym towarem (lub usługą), czyniącą tę transakcję przejrzystą. W tym kontekście Sąd pierwszej instancji uznał, że organy dokonały prawidłowej w tym względzie oceny postawy strony uznając, że w realiach rozpoznawanej sprawie istniały przesłanki świadczące o tym, że wiedziała ona lub powinna była wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego związane były z nadużyciem prawa. Trafnie – zdaniem sądu - organ odwoławczy odwołał się w tym względzie do zeznań samej strony, z których wynika, strona nie zna i nie widziała J. P.; dokumenty i faktury przynosił jego rzekomy przedstawiciel P. K., ale strona nie wie, kto go przysłał; rozliczenia gotówkowe dokonywane były, według strony również nie z właścicielem firmy, lecz z P. K. oraz G. S.; nie interesował się realizacją usługi i dostarczaniem towarów; rozliczeń za wystawione faktury dokonywał w gotówce, mimo braku kontaktu z właścicielem; strona nie dysponuje dokumentami gwarancyjnymi na nabyte towary; nie weryfikował i nie sprawdzał towaru przed jego nabyciem; przyjął fakturę na zakup elementów wyposażenia kotłowni dnia 25 czerwca 2013r. oraz dokonał rozliczenia kompletnego wyposażenia kotłowni w czerwcu 2013r., mimo iż piece stanowiące główny składnik tej kotłowni, dostarczone zostały dopiero we wrześniu 2013r.; mimo zaistnienia opisanych wyżej okoliczności, jak zeznał skarżący, do niczego się "nie wtrącał" i o nic nie pytał. Sąd pierwszej instancji stwierdził, zatem, że same okoliczności towarzyszące nawiązaniu współpracy, jak i rozliczenia oraz nadzór nad wykonanymi pracami odbiegały znacząco od standardów przyjętych w stosunkach handlowych pomiędzy legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, co znajduje potwierdzenie w zebranym materiale dowodowym, należycie ocenionym. Strona zlecając wykonanie prac, które rzekomo odzwierciedlają zakwestionowane faktury nie nawiązała bezpośredniego kontaktu z J. P. Strona nie poczyniła żadnych ustaleń, czy P. K. rzeczywiście działała w imieniu i na rzecz dostawcy. Tymczasem to P. K. dostarczał faktury i dokumenty oraz pobierał zaliczki oraz zapłatę za wykonane usługi. W ramach tych gotówkowych rozliczeń strona otrzymywała dowody wpłaty podpisane przez osobę (jednorazowo również przez G. S.), która nie wiadomo czy była umocowana przez rzekomego wykonawcę usług. Skoro okoliczności towarzyszące wykonaniu prac znacząco odbiegały od standardów przyjętych w stosunkach handlowych między legalnymi uczestnikami obrotu gospodarczego, to strona winna zdaniem Sądu pierwszej instancji, co najmniej podejrzewać, że uczestniczy w transakcjach, które wiążą się z możliwością popełnienia przestępstwa lub oszustwa podatkowego przez dostawcę lub inny podmiot zaangażowany w realizację dostaw. Sąd pierwszej instancji uznał, że w przedmiotowej sprawie, strona powinna skorzystać z uprawnienia weryfikacji kontrahenta, nie tylko poprzestając na sprawdzeniu w Centralnej Ewidencji Informacji o Działalności Gospodarczej, że J. P. prowadził działalność gospodarczą pod firmą PW "M." oraz na przedłożonych przez P. K. zaświadczenia w przedmiocie zarejestrowania J. P. jako podatnika podatku VAT oraz kserokopii składanych deklaracji podatku VAT z datami prezentaty wpływu do Urzędu Skarbowego. Powinien bez wątpienia nawiązać kontakt z właścicielem firmy która miała wykonać zlecone prace upewnić się, że P. K. jest rzeczywistym pełnomocnikiem firmy "M." oraz czy J. P. dysponuje odpowiednim zapleczem w zakresie zrealizowania zleconej usługi. Reasumując Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że organy wykazały, że strona nie dopełniła obowiązku należytej staranności w weryfikacji swojego kontrahenta i miała świadomość, że uczestniczy on w oszukańczych transakcjach, bądź w okolicznościach współpracy winna podejrzewać, że transakcje te wiązały się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę. Zdaniem Sądu organy podatkowe poprzez szczegółowe ustalenia faktyczne w tym zakresie obaliły twierdzenia strony, że przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie prowadziły do udziału w przestępstwie. Sąd pierwszej instancji zgodził się z konstatacją organu odwoławczego, że zgromadzony materiał dowodowy wykazał w sposób jednoznaczny, że strona miała świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym. Zatem należy uznać, że prawidłowo organy zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ustalenie, że wszystkie zakwestionowane faktury VAT nie dokumentowały czynności pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, a stroną. Na podstawie powyższego Sąd pierwszej instancji uznał, że zarzut naruszenia w tym zakresie prawa procesowego (art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej) nie jest zasadny. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. W skardze kasacyjnej J. W., wyrokowi Sądu pierwszej instancji, zarzucił: I. naruszenie następujących przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji w całości, mimo że organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie dopuściły się w trakcie postępowania podatkowego naruszenia zasad gromadzenia dowodów, w szczególności w sposób niepełny i wybiórczy zgromadziły dowody oraz dokonały wadliwej oceny zebranego materiału dowodowego, co doprowadziło do błędnego ustalenia, że: - strona nie działała w dobrej wierze, mimo że strona, zachowując należytą staranność sprawdziła fakt figurowania J. P. w rejestrze CEIDQ jak również zweryfikował dostarczone mu przez P. K. zaświadczenie o zarejestrowaniu J. P. jako podatnika VAT i składane przez niego deklaracje podatku VAT z datami prezentat wpływu do Urzędu Skarbowego i wobec powyższego nie miał podstaw, aby przypuszczać, że czynności związane z zarejestrowaną przez J. P. działalnością gospodarczą mogą być pozorne; - strona nie zachowała w ramach prowadzonej działalności należytej staranności, mimo że nie wiedział on i nie mogła się dowiedzieć, że J. P. w transakcjach, reprezentując P. W. "M." J. P., prawdopodobnie jedynie firmował zarejestrowaną działalność gospodarczą w celu umożliwienia działalności w szarej strefie m.in. P. K. i G. S., gdyż faktury, zachowanie P. K., który dysponował dokumentami PW "M." oraz miał podpisaną z tą firmą umowę o dzieło, zgodnie z doświadczeniem życiowym sugerowały, że jest on pełnomocnikiem J. P., a zlecone czynności i dostawy są wykonywane w ramach działalności gospodarczej prowadzonej przez J. P.; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaakceptowanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku rozstrzygnięcia wątpliwych i niejednoznacznych okoliczności sprawy na niekorzyść skarżącego, w szczególności pominięcie okoliczności, że P. K. reprezentował P. W. "M." J. P., posługiwał się jej dokumentami firmowymi, fakturami wystawionymi przez J. P., posiadał z tą firmą podpisaną umowę o dzieło, co nie dawało podstaw i do przyjęcia, że posiadane faktury mogą być nierzetelne; 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 i art. 200a § 1 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie zaskarżonej decyzji, w sytuacji nieprzeprowadzenia przez organ odwoławczy rozprawy administracyjnej, mimo wniosku Skarżącego w tym zakresie, a także nieprzeprowadzenia wnioskowanych dowodów z zeznań świadków J. P., G. S., P. K. oraz dowodu z przesłuchania strony, mimo że przedmiotem rozprawy oraz przedmiotem wnioskowanych dowodów miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy, a okoliczności te nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem, a także poprzez brak odniesienia się do tych kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku; 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organ odwoławczy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług. Na wypadek ustalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, że stan faktyczny w sprawie został przez organy podatkowe ustalony prawidłowo, a w konsekwencji Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy kontrolując zgodność z prawem działań organów w tym zakresie prawidłowo uznał, że nie doszło do naruszenia wskazywanych w skardze przepisów postępowania, zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: II. w ramach podstawy skargi kasacyjnej z art. 174 pkt 2) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług, przez jego niewłaściwe zastosowanie i pozbawienie strony prawa do odliczenia zakwestionowane przez organy podatkowe faktury na usługi i towary odzwierciedlały czynności, które zostały rzeczywiście dokonane, a skarżący mimo zachowania należytej staranności, nie wiedział o ewentualnych nadużyciach po stronie J. P., podczas gdy w takiej sytuacji należało przyznać Skarżącemu prawo do odliczenia podatku naliczonego zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stosując zasadę wynikającą z art. 2 Konstytucji RP in dubio pro tributario. 4.2. Autor skargi kasacyjnej, wniósł o uchylenie powyższego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania o w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 5.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów. 6.2. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta jest na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli naruszeniu zarówno prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego. 6.3. W skardze kasacyjnej sformułowano liczne zarzuty natury procesowej. Zarzutami tymi autor skargi kasacyjnej starał się dowieść, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zaakceptował nieprawidłową, sprzeczną z prawdą materialną ocenę materiału dowodowego, uznając za prawidłowe ustalenia organów podatkowych w zakresie braku istnienia po stronie skarżącego dobrej wiary. Wskazano, iż z ustaleń organów podatkowych, które podzielił Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy jednoznacznie wynika, że prace remontowe i modernizacyjne pomieszczeń biurowych i hali przemysłowej, wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT wystawionych przez J. P. zostały wykonane, tym samym doszło do nabycia przez skarżącego stwierdzonych tymi fakturami towarów i usług, a kwestionowana jest jedynie osoba wykonawcy tych robót. 6.4. Rozpoznając zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące wadliwości postępowania i oceny dowodów w zakresie oceny świadomości skarżącego co do tego, że transakcje wynikające ze spornych faktur nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, należy stwierdzić, iż nie są one uzasadnione. Należy przypomnieć, że według art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług stanowi, iż w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Z kolei, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a i pkt 4a ustawy o podatku od towarów i usług, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy sprzedaż została udokumentowana fakturami lub fakturami korygującymi wystawionymi przez podmiot nieistniejący lub nieuprawniony do wystawiania faktur lub faktur korygujących; wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. W świetle tych przepisów zasadniczą kwestią jest ustalenie, czy zakwestionowane przez organy podatkowe faktury obrazują czynności rzeczywiście dokonane pomiędzy podmiotami tam wskazanymi, a więc dostawę towarów, świadczenie usług, czy też są to faktury puste, za którymi nie szły faktycznie dokonane czynności, co powoduje pozbawienie skarżącego prawa do pomniejszenia podatku należnego o wynikający z nich podatek naliczony. Należy również zauważyć, że kwestia ustalenia stanu świadomości podatnika co do podmiotu (kontrahenta) i przedmiotu dokonanych transakcji nabrała istotnego znaczenia na skutek wydania przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej w skrócie: TSUE) wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 (Mahagében kft vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága) i C-142/11 (Péter Dávid vs. Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága). W powołanym wyżej wyroku TSUE postawił zasadniczo dwie tezy. Z pierwszej z nich wynika, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1, dalej dyrektywa 2006/112/WE) należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy, na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W myśl drugiej tezy art. 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a) i art. 273 dyrektywy 2006/112/WE należy interpretować w ten sposób, że stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia prawa do odliczenia z tego powodu, iż podatnik nie upewnił się, że wystawca faktury za towary, których prawo do odliczenia ma dotyczyć jest podatnikiem, że dysponował on tymi towarami i był w stanie je dostarczyć oraz że wywiązał się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku od wartości dodanej, albo z tego powodu, że podatnik nie posiada, poza fakturą, innych dokumentów potwierdzających spełnienie powyższych warunków, mimo że spełnione były warunki materialne i formalne powstania prawa do odliczenia określone w dyrektywie 2006/112/WE, a podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Ponadto w wyroku TSUE z dnia 6 września 2012r. w sprawie C-324/11 Trybunał orzekł m.in., że jeżeli organ podatkowy przedstawi konkretne przesłanki dotyczące istnienia oszustwa, dyrektywa 2006/112 i zasada neutralności podatkowej nie sprzeciwiają się temu, aby sąd krajowy zbadał na podstawie ogólnej oceny wszystkich okoliczności faktycznych sprawy, czy wystawca faktury sam wykonał daną transakcję. Niemniej jednak, w sytuacji takiej jak przed sądem krajowym tylko wtedy można odmówić prawa do odliczenia, jeżeli organ podatkowy wykaże na podstawie obiektywnych dowodów, że adresat faktury wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcja powołana w celu uzasadnienia prawa do obliczenia stanowiła oszustwo popełnione przez rzeczonego wystawcę lub innego przedsiębiorcę uczestniczącego w łańcuchu świadczenia usług. 6.5. Odnosząc powyższe do okoliczności niniejszej sprawy należy wskazać, iż w uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej wskazano, że zarówno organy podatkowe, jak i Sąd pierwszej instancji w sposób przekonujący nie wykazały braku świadomości skarżącego. Tymczasem wbrew temu z uzasadnienia wyroku jednoznacznie wynika, iż taka ocena miała miejsce. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy stwierdził, iż przeprowadzone postępowanie dowodowe pozwalało stwierdzić, że skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje potwierdzone zakwestionowanymi fakturami VAT nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy podniósł szereg okoliczności wskazujących na brak staranności skarżącego w zakresie zweryfikowania kontrahenta. Są nimi niezakwestionowane fakty, z których wynika, że: - skarżący nie nawiązał bezpośredniego kontaktu z J. P.; - skarżący nie poczynił żadnych ustaleń, czy P. K., który dostarczał faktury i dokumenty oraz pobierał zaliczki oraz zapłatę za wykonane usługi rzeczywiście działał w imieniu i na rzecz dostawcy; - rozliczenia gotówkowe dokonywane były, według strony również nie z właścicielem firmy, lecz z P. K. oraz G. S.; - skarżący nie interesował się realizacją usługi i dostarczaniem towarów; - rozliczeń za wystawione faktury dokonywał w gotówce, mimo braku kontaktu z właścicielem; - skarżący nie dysponuje dokumentami gwarancyjnymi na nabyte towary; - nie weryfikował i nie sprawdzał towaru przed jego nabyciem. Fakt posiadania przez skarżącego formalnych dokumentów potwierdzających rejestrację J. P. jako podatnika VAT i składania przez niego deklaracji w podatku VAT, nie świadczą o zachowaniu należytej staranności, w świetle przywołanych wyżej okoliczności faktycznych towarzyszących wykonaniu prac udokumentowanych fakturami. Formalna rejestracja podmiotu nie oznacza automatycznie, że wykonał on usługi i dostawy określone fakturami, w przypadku, gdy z ustaleń faktycznych dokonanych przez organy wynika, że skarżący nie miał żadnego kontaktu z wystawcą faktur, nie interesował się realizacją usługi i dostarczaniem towarów, nie wie, kto faktycznie wykonał usługi i dostawy. 6.6. Należy przy tym stwierdzić, iż skarżący nie zakwestionował powyższych ustaleń. Zarzuty zawarte w skardze kasacyjnej w zakresie wadliwości przeprowadzonego postępowania dowodowego dotyczą odmowy dopuszczenia dowodu z zeznań świadków J. P., G. S. i P. K. oraz nieprzeprowadzenia rozprawy administracyjnej na okoliczność wyjaśnienia istnienia lub braku istnienia świadomości skarżącego, co do rzekomego firmanctwa dokonywanego przez J. P. Trafnie skonstatował Sąd pierwszej instancji, że kwestia świadomości skarżącego, iż uczestniczy w oszukańczych transakcjach została dostatecznie wyjaśniona w toku postępowania podatkowego. Dodatkowo należy podkreślić, iż w skardze kasacyjnej nie wskazano, jak dowodem z zeznań świadków można wykazać, czy skarżący dochował należytej staranności w weryfikacji kontrahenta, skoro fakt wystawienia faktur przez podmiot, który nie wykonał transakcji z nich wynikających i okoliczności faktyczne związane z realizacją usług nie są kwestionowane w treści skargi kasacyjnej. 6.7. Organy podatkowe kwestionując zasadność rozliczenia podatku od towarów i usług wykazanego w złożonych przez skarżącego deklaracjach za sporne okresy wydały decyzje wymierzające podatek. W uzasadnieniach tych decyzji kompletnie i jednoznacznie wskazały na zakwestionowane kwoty podatku naliczonego wynikającego z faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności pomiędzy ich wystawcą a skarżącym, a tym samym nie dawały prawa do odliczenia podatku. Przy niepodważonym w sprawie ustaleniu, że podmiot, który widnieje na zakwestionowanych fakturach, jako jego wystawca, nie dostarczył na rzecz skarżącego towarów i usług w nich wykazanych, nie ma podstaw do zakwestionowania zastosowanych przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług. 6.8. W związku z powyższym uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 oraz art. 209 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.