I FSK 1165/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz, po rozpoznaniu w dniu 26 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 22 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Sz 144/18 w sprawie ze skargi Z. sp. z o.o. z siedzibą w S. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 8 stycznia 2018 r. nr [...] w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Z. sp. z o.o. z siedzibą w S. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 22 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Sz 144/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: P.p.s.a.), uwzględnił skargę Z. sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: Skarżąca/Spółka) na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 8 stycznia 2018 r. w przedmiocie pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia. 2. Powyższy wyrok Organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: - przepisów postępowania w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 i art. 14g oraz w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) przez błędne przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że podanie symbolu klasyfikacji PKWiU dla świadczenia usług wskazanych przez Skarżącą w sprawie, nie jest elementem stanu faktycznego, wymaganym we wniosku o udzielenie interpretacji w rozumieniu art. 14b § 3 O.p., co spowodowało, że obowiązkiem Organu stało się wydanie interpretacji, zawierającej ocenę prawną stanowiska Spółki, tymczasem uzależnianie odpowiedzi na pytanie od podania symboli PKWiU nie znajduje, zdaniem Sądu pierwszej instancji, oparcia w art. 14b § 3 O.p., w ocenie Organu jest przeciwnie, za czym przemawiają następujące okoliczności: a) we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej opis sprawy poddawanej ocenie podatkowej, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., powinien być taki, jakby był przedmiotem ustaleń własnych podatnika dokonywanych w ramach samoobliczenia podatku za dany okres rozliczeniowy albo przedmiotem ustaleń organu podatkowego, niezbędnych do dokonania oceny prawnej i przeprowadzenia procesu zastosowania prawa materialnego co do faktów mających miejsce w określonym okresie rozliczeniowym; b) w postępowaniu interpretacyjnym, którego odrębność od "zwykłego" postępowania podatkowego wyznacza również art. 14h O.p. - przystępując do określenia stawki, z zastosowaniem której opodatkowana jest dostawa określonych towarów lub świadczenie usług, czy też - jak w sprawie - ustalenia, czy do przedstawionej przez podatnika usługi stosuje się przewidzianą w art. 17 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej: ustawa o VAT) procedurę odwrotnego obciążenia podatkiem od towarów i usług, organ musi już znać klasyfikację statystyczną towaru (usługi), jeżeli ma ją uwzględnić przy ustaleniu właściwej stawki bądź kwalifikacji, w przeciwnym wypadku Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do ustalania i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego, ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nieprzedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego, to w sytuacji braku wskazania przez podatnika we wniosku klasyfikacji statystycznej towaru (usługi) - organ zobowiązany jest do wezwania wnioskodawcy do uzupełnienia tego rodzaju braku w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p.; c) interpretacja indywidualna powinna udzielać odpowiedzi konkretnych, a nie warunkowych, a nadto jej treść powinna dać się zastosować w procesie samoobliczania podatku od towarów i usług lub ewentualnie w postępowaniu podatkowym, w związku z czym opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego musi być zindywidualizowany przedmiotowo, tak aby było możliwe porównanie stanu wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji ze stanem występującym w rzeczywistości, wobec czego w tym celu zasadniczo niezbędne jest podanie informacji w zakresie elementów pozwalających na uchwycenie tożsamości zdarzeń, zależnie od specyfiki wynikającej z przepisów prawa podatkowego, które w danym przypadku są przedmiotem interpretacji, gdyż udzielana odpowiedź musi nosić cechy ściśle zindywidualizowane; d) w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego - nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez wnioskodawcę wykładni przepisów prawa podatkowego (w takim przypadku przepis prawa materialnego jest przez organ podatkowy jedynie interpretowany); - z tych wszystkich przyczyn nie można było po dokonaniu prawidłowej analizy przedstawionego przez Skarżącą we wniosku stanu faktycznego oraz przypisanego do niego pytania przyjąć, że wniosek ten (uwzględniając przy tym odmowę jego uzupełnienia przez Spółkę na skutek wezwania organu) mógł zostać rozstrzygnięty poprzez wydanie interpretacji indywidualnej, gdyż zakwalifikowanie usługi do konkretnego grupowania PKWiU nie może być przedmiotem interpretacji indywidualnej wydawanej w trybie art. 14b § 3 O.p. Organ nie był i nie jest zatem w stanie udzielić odpowiedzi na pytanie zadane we wniosku, co w przypadku jej ewentualnego wydania pozbawiłoby tego rodzaju rozstrzygnięcie jego podstawowej funkcji ochronnej. Powyższego nie zmienia również okoliczność, że w ocenie Sądu pierwszej instancji, w treści wniosku o interpretację Spółka we własnej ocenie prawnej wskazała na klasyfikację, bowiem Organ nie jest uprawniony do ustalania stanu faktycznego również w oparciu o stanowisko zainteresowanego w sprawie oceny prawnej zaistniałego stanu prawnego; 2) art. 153 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 145 § 2 i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14b § 3 oraz art. 14g O.p. przez błędne sformułowanie przez Sąd pierwszej instancji wskazań co do dalszego postępowania, a mianowicie, że "w ponownym postępowaniu Organ oceni stanowisko Spółki co do sformułowanego we wniosku pytania przy uwzględnieniu stanowiska, że wynikający z treści art. 14b § 3 O.p. obowiązek wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego nie obejmuje obowiązku wskazania symbolu klasyfikacji statystycznych sprzedawanych produktów opisanych przez Spółkę", co znalazło wyraz w uzasadnieniu wyroku. Tymczasem podczas gdyż złożony przez Skarżącą wniosek o interpretację i zaistniały spór dotyczą świadczonych usług, co skutkuje wadliwością sporządzonego uzasadnienia, albowiem powyższe wskazania - wbrew dyspozycji powołanego wyżej art. 141 § 4 P.p.s.a. - względem dalszego postępowania nie zostały sformułowane w sposób jasny i niebudzący wątpliwości, umożliwiając tym samym Organowi usunięcie wszystkich uchybień prawa z powodu których Sąd uchylił zaskarżone postanowienie; - prawa materialnego w rozumieniu art. 174 pkt 1 P.p.s.a., tj.: 3) art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. z uwagi na błędną wykładnię powołanych przepisów, a w konsekwencji wadliwą ocenę możliwości zastosowania art. 14b § 3 O.p. polegającą na uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że skoro klasyfikacje statystyczne są w swej istocie zbiorami norm technicznych stanowiącymi usystematyzowane zbiory towarów lub usług, a przez ich wprowadzenie do systemu podatkowego, są jednocześnie swoistego rodzaju normami podatkowymi w zakresie podatku od towarów i usług, to tym samym organy podatkowe - nie zaś organy statystyczne - mając na uwadze stan faktyczny sprawy powinny dokonać oceny w jakim grupowaniu tej właśnie klasyfikacji mieści się usługa wskazana przez Spółkę, bowiem wskazanie symbolu PKWiU nie jest elementem stanu faktycznego, ale oceny prawnej, gdy tymczasem, w oparciu o treść art. 5a, art. 17 ustawy o VAT i załącznika nr 14 do tej ustawy, Organ interpretacyjny nie jest uprawniony do dokonywania klasyfikacji statystycznej wyrobów i usług oraz do weryfikacji klasyfikacji wskazanej przez wnioskodawcę, na którym to spoczywa obowiązek i ryzyko prawidłowego sklasyfikowania wykonywanych usług (towarów), przy czym należy mieć tu także na względzie dwie okoliczności, że: a) w postępowaniu o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego - ze względu na brak możliwości ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego - nie stosuje się przepisów prawa materialnego regulujących określony podatek, a jedynie ocenia się zgodność z prawem dokonanej przez wnioskodawcę wykładni przepisów prawa podatkowego (w takim przypadku przepis prawa materialnego jest przez organ podatkowy jedynie interpretowany); b) instytucja interpretacji indywidualnych zawiera nieodzownie związana jest z założeniem, że interpretacja chroni wnioskodawcę tylko w takim zakresie, w jakim stan rzeczywisty odpowiada stanowi faktycznemu przedstawionemu we wniosku o jej (istotna rozbieżność obu tych stanów faktycznych czyni interpretację indywidualną nieprzydatną na gruncie stanu rzeczywistego), dlatego też wezwanie podatnika do wskazania klasyfikacji statystycznej wyrobów i usług w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie stanowi przerzucenia na niego ciężaru dokonania interpretacji przepisów prawa. 3. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na zasadzie art. 188 P.p.s.a. przez jej oddalenie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie, domagając się przy tym zasądzenia zwrotu kosztów postępowania oraz rozpoznania sprawy na rozprawie. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Spółka wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: 5. Na wstępie należy wyjaśnić, że wniesiona skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie art. 15zzs³ ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. 374 ze zm.). 6. Skarga kasacyjna Organu nie ma uzasadnionych podstaw. Zarzuty oparte zostały na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. tj. naruszeniu przepisów postępowania jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie wymienionych w pkt II przepisów, które również – jako naruszone – wymienione zostały w pkt I (art. 14b § 3 w zw. z art. 169 § 1 oraz art. 14h O.p). Niezależnie od klasyfikacji zarzutów dokonanej przez autora skargi kasacyjnej, rozstrzygnięcie Organu, które jest przedmiotem sporu w sprawie, ma procesowy charakter – przedmiotem sądowej kontroli w zaskarżonym wyroku było postanowienie Organu o pozostawieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpoznania. 7. Spór w sprawie pomiędzy stronami, kontynuowany na etapie zarzutów skargi kasacyjnej, dotyczył oceny braku uzupełnienia przez Skarżącą wniosku o interpretację w zakresie doprecyzowania przedstawionego opisu stanu faktycznego o wskazanie "klasyfikacji statystycznej dla świadczonych przez Wnioskodawcę usług oraz usług zleconych Podwykonawcy w związku z wykonaniem prac czerpalno-refulacyjnych (o których mowa we wniosku) wg. Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) z 2008 r., obowiązującej dla potrzeb opodatkowania podatkiem od towarów i usług". Spółka nie złożyła takiej klasyfikacji prezentując pogląd, że nie jest to konieczne dla odpowiedzi na pytania sformułowane we wniosku o interpretację, albowiem Organ winien, na podstawie przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, dokonać samodzielnie klasyfikacji statystycznej opisanych usług. 8. Organ w trakcie całego postępowania (stanowisko takie prezentowane jest także w uzasadnieniu skargi kasacyjnej) stał na stanowisku, że dostarczenie informacji w zakresie klasyfikacji statystycznej przedmiotowych usług stanowi informację niezbędną dla rozpatrzenia sprawy w kontekście stwierdzenia zastosowania mechanizmu tzw. odwróconego VAT. Powołując się na argumentację o ograniczonych możliwościach ingerowania przez organ w stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację, stanął na stanowisku, że wskazanie symbolu statystycznego stanowi element stanu faktycznego. 9. Powołując się na orzecznictwo sądowe Organ podniósł, że "związanie organu interpretującego przedstawionym przez Stronę stanem faktycznym umożliwia realizację funkcji gwarancyjnej wynikającej z przepisów Ordynacji podatkowej". Oceniał, że wniosek Skarżącej był niekompletny i w efekcie sformułował zarzut naruszenia art. 14b § 3 i art. 14g oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. w powiązaniu z przepisami prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. 10. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej Organu, Naczelny Sąd Administracyjny ocenił, że były one niezasadne. Sąd pierwszej instancji zaprezentował prawidłowe stanowisko, że "do kompetencji organów podatkowych należy ustalenie odpowiedniego przedmiotu opodatkowania, stawki podatkowej, czy też zwolnienia – uzależnionych od zaklasyfikowania określonej usługi lub towaru według systematyki tych klasyfikacji. Oznacza to, że wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i w procesie stosowania prawa przez organy podatkowe podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez te organy." (str. 10 uzasadnienia). 11. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że problematyka objęta sporem w niniejszym postępowaniu była już przedmiotem wypowiedzi w licznych rozstrzygnięciach tut. Sądu. Analizę problemu w kontekście zarzutu naruszenia art. 14b § 3 O.p. w zestawieniu z przesłanką braku opinii statystycznej PKWiU zaprezentowano w postanowieniu składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 stycznia 2020 r., sygn. akt I FPS 3/19 ( zob. także wyroki NSA: z 5 grudnia 2018 r. sygn. akt I FSK 1917/16, z 29 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 179/16, z dnia 12 marca 2021 sygn akt I FSK 134/19; z 14 kwietnia 2021 r. sygn. akt I FSK 1320/19 wszystkie cytowane orzeczenia dostępne są w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 12. Wynika z niego, że nawiązanie do klasyfikacji PKWiU w treści przepisów prawa podatkowego jest elementem normy prawnej wynikającej z takich przepisów. W tej sytuacji włączenie do ustawy podatkowej elementu mającego swoje umocowanie w przepisach o statystyce publicznej sprawia, że symbole klasyfikacji PKWiU zyskują znaczenie prawnopodatkowe, skoro z woli ustawodawcy ich uwzględnienie jest niezbędne do określenia podatnika i przedmiotu opodatkowania. Zgodnie z art. 3 pkt 2 O.p. przepisami prawa podatkowego są przepisy ustaw podatkowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych; w sytuacji więc, gdy w ustawie podatkowej następuje określenie podatnika w sposób powiązany z identyfikacją usługi przez określony symbol statyczny, klasyfikacja taka stanowi część przepisów podatkowych. 13. Za niezasadny więc należy uznać pogląd Organu, który w skardze kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, że klasyfikacje statystyczne "przez ich wprowadzenie do systemu podatkowego, są jednocześnie swoistego rodzaju normami podatkowymi w zakresie podatku od towarów i usług" (str. 5 skargi kasacyjnej). Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza przy tym, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie zaprezentowano szerszego uzasadnienia do podważenia powyższej tezy, koncentrując zarzuty na wykazywaniu odrębności postępowania interpretacyjnego przy akcentowaniu ograniczonych możliwości ustalania stanu faktycznego i konieczności bazowania w podanej odpowiedzi na pytania interpretacyjne wyłącznie na tych okolicznościach i danych, które poda wnioskodawca. W tym kontekście Organ podniósł, że "klasyfikacja PKWiU podana przez zainteresowanego we wniosku o wydanie interpretacji stanowi – wbrew treści wyroku wydanego w niniejszej sprawie – element stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, która nie podlega weryfikowaniu w postępowaniu interpretacyjnym." (str. 20 skargi kasacyjnej). Odmienne stanowisko w zaskarżonym wyroku, zdaniem autora skargi kasacyjnej, uzasadnia zarzut naruszenia art. 14b § 3 i art. 169 § 1 O.p. 14. Wskazać należy, że Spółka nie pytała we wniosku o interpretację o symbol statystyczny wg. PKWiU nabywanych od podwykonawców usług, lecz szczegółowo opisując treść przedmiotowych usług, oczekiwała potwierdzenia przez Organ jej stanowiska przedstawionego w ramach własnej oceny prawnej. Stąd wezwana do uzupełnienia opisu stanu faktycznego w zakresie symbolu PKWiU, wyjaśniła, że jest to element do którego określenia zobowiązany jest Organ. Podkreśliła, że "szczegółowo opisała postanowienia umów, które determinują stosunek cywilnoprawny powstały pomiędzy Wnioskodawcą a Podwykonawcą oraz determinują charakter usług jakie ma wykonać Wnioskodawca oraz [...] w części oceny prawnej stanu faktycznego, Spółka wskazała klasyfikację PKWiU czynności przedstawionych w stanie faktycznym. Zdaniem spółki, prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy co do zaklasyfikowania usługi wykonywanej przez Podwykonawcę jako usługi kompleksowej, której usługą dominującą jest wydobywanie piasku z morskich pól poboru oraz transportowanie urobku rurociągami refulacyjnymi na brzeg morski (plaże), zaliczanej do PKWiU 08.12.11.0 "Piaski naturalne", a przez to stwierdzenie braku występowania mechanizmu tzw. odwrotnego opodatkowania" (str. 3-4 odpowiedzi na wezwanie do uzupełnienia braków formalnych wniosku). 15. Zasadnie Sąd pierwszej instancji, który stanął na stanowisku, że w sytuacji uznania, że przyporządkowanie pozycji PKWiU do usług jest niezbędne do oceny stanowiska wnioskodawcy - to na organie wydającym interpretację taki obowiązek spoczywa. Stosownie do art. 14b § 3 O.p. obowiązkiem wnioskującej Spółki było dokładne opisanie przedmiotowych usług ale bez konieczności wskazywania w opisie stanu faktycznego poddanego ocenie w interpretacji, klasyfikacji statystycznej tych usług. Skarżąca wskazała taką klasyfikację w ramach prezentacji własnego stanowiska co do oceny prawnej. W efekcie nie jest zasadny zarzut opisany w pkt I ppkt 1) oraz pkt II petitum skargi kasacyjnej o nieprawidłowości oceny postępowania Skarżącej, które uprawniało Organ do pozostawienia bez rozpoznania wniosku z powodu braku uzupełnienia jego braków formalnych. 16. Należy zauważyć, że stanowisko wyrażone przez Sąd pierwszej instancji, będące wyrazem kontynuacji oceny spornej kwestii wyrażanej w ugruntowanym orzecznictwie tut. Sądu, koresponduje z wprowadzoną od 1 listopada 2019 r. instytucją wiążącej informacji stawkowej, będącej normatywną podstawą do orzekania w formie decyzji na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług w aspekcie przypisania dostawom towarów/usług właściwego grupowania statystycznego. 17. Za niezasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał także zarzuty opisane w pkt I ppkt 2) petitum skargi kasacyjnej w zakresie naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 153 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 145 § 2 P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 14b § 3 i art. 14g O.p. Organ uzasadniał je tym, że "wskazania do dalszego postępowania nie zostały sformułowane w sposób jasny i niebudzący wątpliwości, gdy tymczasem wskazania te powinny być sprecyzowane tak aby w ponownym na skutek wyroku postępowaniu umożliwić organowi administracji usunięcie wszystkich uchybień". Organ wiązał powyższe zarzuty z tym, że w uzasadnieniu wyroku Sąd pierwszej instancji dając wskazania co do dalszego postępowania wskazał, że Organ nie ma podstaw do wymagania od Spółki wskazania symbolu klasyfikacji statystycznych "sprzedawanych produktów opisanych przez Spółkę", gdy tymczasem spór dotyczy charakteru świadczonych usług. Oceniając ten zarzut, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że aczkolwiek Sąd pierwszej instancji rzeczywiście błędnie określił przedmiot, którego klasyfikacja stanowi istotę sporu, to jednak uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy, zgodnie z wymogiem art. 174 pkt 2 P.p.s.a. przyjmując postać błędu na poziomie omyłki pisarskiej. Lektura treści całego uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie pozostawia żadnej wątpliwości co do tego, że sporna pozostawała klasyfikacja statystyczna usług podwykonawców Spółki. 18. Mając na uwadze powyższą argumentację Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 §2, 3 i 4 P.p.s.a. w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 oraz ust 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczególnych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. nr 31, poz. 153).