I FSK 1154/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Adam Nita (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 10 stycznia 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 929/20 w sprawie ze skargi K.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 5 czerwca 2020 r., nr [...] UNP: [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 5 czerwca 2020 r., nr [...] UNP: [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz K.R. kwotę 8.553 (słownie: osiem tysięcy pięćset pięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Zaskarżonym wyrokiem z 21 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 929/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (zwany dalej Sądem I instancji) oddalił skargę K.R. (w dalszej części uzasadnienia określanego jako Podatnik, Strona lub Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 5 czerwca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za maj 2015 r. Problemem, jaki zaistniał w sprawie była kwestia wymiaru podatku od towarów i usług od dostawy oleju. Według treści dokumentacji podatkowej i twierdzeń Podatnika była to wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów do Czech. Organy podatkowe przyjęły natomiast, że Strona wystawiła na rzecz podmiotu czeskiego faktury dokumentujące wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, jednak sprzedaż udokumentowana tymi fakturami miała miejsce w kraju i dlatego podlega ona opodatkowaniu według stawki "krajowej" - 23%, a nie przy zastosowaniu stawki podatkowej w wysokości 0%, właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. W konsekwencji Stronie określono kwoty różnicy podatku od towarów i usług. Stało się tak, ponieważ według organów podatkowych wspomniany podmiot zawyżył wartość dostawy towarów poza terytorium kraju oraz zaniżył sprzedaż krajową, a co za tym idzie, zaniżył także wartość należnego podatku od towarów i usług. Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. Prezentując go w zakresie niezbędnym dla zrozumienia realiów, w których orzekał Naczelny Sąd Administracyjny należy wyartykułować następujące okoliczności. 1) Podatnik dostarczał towar (olej) do czeskiego podmiotu A. s.r.o. (zwanego dalej Kontrahentem lub Partnerem handlowym strony); 2) ponad wszelką wątpliwość Skarżący nie był on uczestnikiem obrotu karuzelowego (organy podatkowe nie podnoszą jego udziału w obrocie karuzelowym); 3) jak podnosi Podatnik, na każdym etapie obrotu kolejny kontrahent zbywał z marżą towar i odprowadzał należny podatek od towarów i usług, a sprzedawany towar był dokładnie tym samym towarem, jaki zakupił poprzednik; 4) w następstwie dokonanej dostawy, towar był przewożony do Czech przez firmę transportową działającą na zlecenie Strony (przewoźnikiem był podmiot działający pod nazwą, A. Spółka Jawna – dalej określany jako Firma transportowa); 5) po tym, jak towar opuścił miejsce załadunku w Polsce zmieniono miejsce rozładunku – z Firmą transportową skontaktował się czeski odbiorca (Kontrahent podatnika) i udzielił jej nowego zlecenia – zamówienia (które opłacił). W konsekwencji, po przekroczeniu granicy polsko – czeskiej, na zlecenie czeskiego Partnera handlowego pojazdy wróciły do Polski (dostarczono towar do dwóch polskich odbiorców innych niż Podatnik) – do L. Sp. z o.o. oraz do F. Sp. o.o. (towary krótkotrwale przekroczyły granicę z Republiką Czeską); 6) odbiór towaru w Czechach został potwierdzony tylko na dokumencie CMR, natomiast fizycznie towary nigdy nie były wyładowywane z pojazdu (potwierdzenia dostawy, około 2 tygodnie od tego zdarzenia przedstawiciel Kontrahenta podatnika dokonał w siedzibie Firmy transportowej na dokumentach CMR); 7) zgodnie z oświadczeniem Partnera handlowego strony, przeprowadzono ważenie i brak było skarg co do jakości towaru. Przewoźnik oświadczył natomiast, że towary nie były ważone w Czechach; 8) z informacji uzyskanych od administratora opłaty drogowej wynika, że pojazdy, które prawdopodobnie transponowały towary z Polski do Czech i potem z powrotem do Polski bez wyładunku w Czechach, zostały zarejestrowane przez system bramek drogowych E-Toll w obydwu kierunkach; 9) czeska administracja podatkowa w swoim piśmie potwierdziła zadeklarowanie i rozliczenie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów przez czeskiego Kontrahenta skarżącego; 10) zdaniem polskich organów podatkowych, to potwierdzenie zadeklarowania i rozliczenia wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów w Czechach przez Partnera handlowego strony nie może mieć rozstrzygającego znaczenia i przesądzać o fizycznym dostarczeniu towaru. Ustalenia czeskiej administracji podatkowej dowodzą natomiast, że towar faktycznie nie został dostarczony do nabywcy w Czechach; 11) co do kwestii należytej staranności, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej zaakcentował, że Strona organizując transport towaru przy wykorzystaniu Firmy transportowej winna była zachować ostrożność przy realizacji spornych dostaw. Z materiału dowodowego wynika tymczasem, że zainteresowanie Podatnika przebiegiem transakcji ograniczało się do załadunku towaru na podstawioną cysternę i otrzymania dokumentów CMR. Pozostałe kwestie, w tym ustalenie, do kogo ostatecznie trafił towar, pozostawały poza sferą zainteresowań Skarżącego. W tym stanie rzeczy decyzja określająca Naczelnika Urzędu Skarbowego w Rybniku została utrzymana w mocy przez Organ odwoławczy. Jak podkreślono, transakcja jawi się jako specjalnie zbudowana i przeprowadzona dla uzyskania korzyści podatkowych w Polsce. Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił zaś racje administracji skarbowej i oddalił skargę na ostateczną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Uzasadniając swoje racje wskazał on, że: 1) analiza okoliczności sprawy jednoznacznie wskazuje na z góry ustalony przebieg transakcji w celu uprawdopodobnienia wewnątrzwspólnotowej dostawy; 2) wbrew twierdzeniom Skarżącego tezę tę potwierdzają ustalenia czeskiej administracji podatkowej. Wynika z nich, że towar sprzedany przez Stronę nie dotarł do miejsca przeznaczenia wskazanego na dokumentach CMR, lecz niezwłocznie po przekroczeniu czeskiej granicy samochody z tym samym towarem (bez rozładunku) wracały do Polski; 3) nie są zasadne zarzuty Strony dotyczące pominięcia pisma czeskiej administracji podatkowej, które zdaniem Skarżącego potwierdza zadeklarowanie i rozliczenie WNT przez jego Kontrahenta. Samo powoływanie się na potwierdzenie czeskiej administracji podatkowej, że transakcja została zadeklarowana i rozliczona jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów przez czeski podmiot nie może mieć rozstrzygającego znaczenia i przesądzać o fizycznym dostarczeniu towaru. Zdaniem Sądu I instancji, ustalenia czeskiej administracji podatkowej dowodzą, że towar faktycznie nie został dostarczony do nabywcy w Czechach; 4) dokumenty potwierdzają fakt wywozu towarów z kraju, jednak nie dowodzą faktycznego dostarczenia towaru do nabywcy (Partnera handlowego strony); 5) odnosząc się do oceny dobrej wiary Skarżącego, Sąd podzielił pogląd organu odwoławczego, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynikało, iż Podatnik nie dokonywał jakiejkolwiek faktycznej weryfikacji swoich kontrahentów, ograniczając się jedynie do kwestii formalnych transakcji. Formalna weryfikacja kontrahentów polegająca na sprawdzeniu ich – jak to ujęto - dokumentów ustrojowych i rejestrowych oraz wizyta pracowników podatnika w siedzibie kontrahenta nie mogą być zaś uznane za wystarczające do przyjęcia, że podatnik działał według szczególnie wysokich standardów (w tym zakresie Sąd I instancji powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego. z 30 listopada 2015 r., sygn. akt I FSK 646/14); 6) Skarżący organizując transport towaru przy wykorzystaniu Firmy transportowej winien był dochować należytej staranności przy realizacji spornych dostaw. Tymczasem z materiału dowodowego wynika, że zainteresowanie Strony co do przebiegu transakcji ograniczało się do załadunku towaru na podstawioną cysternę i otrzymania dokumentów CMR. Skarżący nie był natomiast zainteresowany, czy towar trafił do jego Kontrahenta (podmiotu czeskiego); 7) Podatnik zadbał tylko o formalną stronę transakcji, tj. o posiadanie faktur VAT, dowodu zapłaty za towar i listu przewozowego (CMR), natomiast zlekceważył sprawdzenie legalności obrotu; 8) nie ma wątpliwości co do tego, że Strona nie brała udziału w tzw. karuzeli podatkowej, natomiast błędnie zastosowała stawkę podatkową w wysokości 0 %. W realach przedmiotowej sprawy należało bowiem odnieść do podstawy opodatkowania podstawową stawkę podatkową. W skardze kasacyjnej wniesiono o: 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji; 2) rozpoznanie sprawy na rozprawie, 3) zasądzenie kosztów postępowania wg norm przepisanych. Jednocześnie Strona zarzuciła wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego: 1) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: a) art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 – zwanej dalej P.p.s.a.). Zdaniem Skarżącego nastąpiło to poprzez niepełne i niejasne uzasadnienie rozstrzygnięcia sądowego. W tym kontekście podniesiono lakoniczne odniesienie się do zarzutów sformułowanych w skardze, a przede wszystkim niewystarczające wyjaśnienie, na czym polegało niezachowanie należytej ostrożności przez Stronę (czyli niewskazanie wzorca takiej przezorności). Ponadto Podatnik wskazał na błąd uzasadnienia wyroku wyrażający się uznaniem, że w przedmiotowej sprawie można mówić o oszustwie podatkowym, przy braku wskazania, na czym ono polegało; b) naruszenie art. 120, 121 § 1, 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 – zwanej dalej O.p.). W przekonaniu Skarżącego nastąpiło to poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego. Formułując ten zarzut zarzucono Sądowi I instancji tendencyjną ocenę materiału dowodowego, a tym samym błędną ocenę ustalonego na jego podstawie stanu faktycznego; c) naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. - poprzez niewyczerpujące, wybiórcze i tendencyjne rozpatrzenie materiału dowodowego, a w konsekwencji błędną ocenę stanu faktycznego. Zdaniem Podatnika polegała ona na przyjęciu, że w przedmiotowej sprawie towar nie został dostarczony do wskazanego na fakturach nabywcy oraz poprzez ocenę całego materiału dowodowego w kontekście oszustwa, którego nie było. Zarzucono też Sądowi I instancji akceptację dla pomięcia niektórych faktów istotnych dla sprawy. W tym zakresie wskazano na zeznania świadka K.R., wyjaśnienia firm transportowych oraz Podatnika, a także dokument czeskiej administracji skarbowej. Dodatkowo wyartykułowano nieuwzględnienie stanowiska zaprezentowanego w wyrokach sądów administracyjnych, prezentowanych przez Stronę; 2) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 – zwanej dalej u.p.t.u.) – poprzez błędną wykładnię pojęcia wywozu towarów z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego; b) art. 42 ust. 1, 3 i 11 u.p.t.u. - poprzez błędną wykładnię tego przepisu, polegającą na odmowie zastosowania stawki 0% do transakcji wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów w sytuacji, gdy zostały spełnione wszystkie warunki formalne i materialne wskazane w tych przepisach; c) art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE określającej zasadę neutralności podatkowej w podatku od wartości dodanej - poprzez brak uznania przedmiotowej transakcji jako wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, przy jednoczesnym uznaniu jej przez czeskie organy podatkowe za wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wystąpił o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej, 2) zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Jednocześnie Organ odwoławczy oświadczył, że nie wnosi o przeprowadzenie rozprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i z tego względu zaskarżony wyrok został uchylony w całości. Ponieważ zaś istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona rozpatrzono także skargę, w konsekwencji czego Naczelny Sąd Administracyjny uchylił decyzję ostateczną Organu odwoławczego. Przedstawiając racje, które spowodowały takie, a nie inne rozstrzygnięcie Naczelnego Sądu Administracyjnego godzi się zauważyć, że zagadnieniem spornym w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego nie było to, czy istniał towar będący przedmiotem obrotu. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie twierdził też, że olej jest przedmiotem obrotu karuzelowego z udziałem Podatnika. Przyczyną zanegowania odliczenia przez Podatnika naliczonego podatku od towarów i usług było natomiast to, że zbywany przez Skarżącego olej przekroczył granicę Polski i został wwieziony do Republiki Czeskiej, nie został tam jednak przekazany do rąk Kontrahenta. Stało się zaś tak dlatego, że wspomniany podmiot – w chwili, gdy towar był już w Czechach – wydał Firmie transportowej nowe – własne zlecenie przewozu. Na jego mocy należało dostarczyć olej z powrotem do Polski, do odbiorców innych niż Podatnik. To właśnie – brak przekazania (wyładowania) towaru w Czechach - spowodowało zanegowanie odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług przez Skarżącego. Jednocześnie nie było wątpliwości, że czeski Kontrahent podatnika odprowadził w swoim kraju tamtejszy podatek od wartości dodanej (odpowiednik polskiego towarów i usług). Z kolei polscy odbiorcy oleju – podmioty do których przewieziono ten wyrób z Czech uiściły należny podatek od towarów i usług od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów. Potwierdza to protokół czynności sprawdzających przeprowadzonych w L. Sp. z o.o., sporządzony 6 grudnia 2016 r., a także pismo Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu z 30 listopada 2016 r., dotyczące nabycia przez F. Sp. z o.o. Odnosząc się do tych kwestii należy zauważyć, że zgodnie z art. 13 ust. 1 u.p.t.u. za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, co do zasady rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, następujące w wykonaniu czynności określonych w art. 7 tej samej ustawy jako dostawa towarów. Z kolei dostawą towarów w rozumieniu wskazanego przepisu szczególnego prawa podatkowego jest w szczególności przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (por. art. 7 ust. 1 u.p.t.u.). W tym właśnie kontekście normatywnym, nawiązując do zarzutów kasacyjnych podniesionych przez Stronę konieczne jest rozważenie, czy Podatnik urzeczywistnił podatkowy stan faktyczny determinujący odniesienie do wartości podstawy opodatkowania stawki podatkowej w wysokości 0%, właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. (por. art. 42 ust. 1 i nast. u.p.t.u.). W świetle materiału dowodowego zgromadzonego przez NUS nie ulega wątpliwości, że towar (olej) opuścił terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i został przetransportowany na obszar Republiki Czeskiej. Okolicznością niebudzącą wątpliwości jest jednak i to, że już w Czechach przedmiot dostawy nie został fizycznie wydany Kontrahentowi podatnika, czego przejawem byłoby chociażby przepompowanie oleju do zbiorników należących do tego podmiotu. Zamiast tego wskazany towar skierowano do Polski, przy czym – co niezwykle istotne – polecenie takiego działania wydał nie Skarżący, ale czeski Partner handlowy tego podmiotu. Tym samym nie było tak, że w Czechach olej został przekazany innej osobie niż widniejąca w stosownej dokumentacji dostawy wewnątrzwspólnotowej, niekwestionowanej przez polskie organy podatkowe. Czeski Kontrahent strony, w swoim kraju rozliczył zaś tamtejszy podatek od wartości dodanej (okoliczności tej nie kwestionuje polska administracja podatkowa). W tej sytuacji, zważywszy na to, że dyspozycję powrotnego przewozu towaru do Polski i związane z tym nowe zlecenie na usługę Firmie transportowej wydał czeski Partner handlowy (nabywca towaru) nie ma przeszkód aby przyjąć, iż objął on władztwo ekonomiczne nad rzeczą. Przejawem tego było właśnie polecenie Firmie transportowej przewiezienia nabytego przez siebie towaru do odbiorców w Polsce. Tylko dysponując towarem (władając nim jak właściciel) Kontrahent podatnika mógł bowiem udzielić nowego zlecenia jego przewozu do swoich klientów, działających w Rzeczpospolitej Polskiej. Okolicznością o fundamentalnym znaczeniu jest przy tym to, że polskie organy podatkowe nie dopatrzyły się w zachowaniu Podatnika znamion udziału w tzw. karuzeli podatkowej, czyli fikcyjnym, symulowanym obrocie ukierunkowanym na wyłudzenie zwrotu nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług nad kwotą podatku należnego. Polskie organy podatkowe przyznały bowiem, że został rozliczony czeski podatek od wartości dodanej od wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju od Skarżącego. Jednocześnie w trakcie postępowania podatkowego, korzystając z pomocy prawnej właściwych miejscowo naczelników urzędów skarbowych, Organ I instancji ustalił, że został rozliczony podatek od towarów i usług od wewnątrzwspólnotowego nabycia od czeskiego Kontrahenta strony towaru uprzednio dostarczonego mu przez ten podmiot. W tej sytuacji nie sposób dopatrzyć się w zachowaniu Podatnika cech oszustwa podatkowego. Być może jego postępowanie nie było typowe i wykraczało poza pewne standardy, do których przywykły organy podatkowe. Uzasadnioną podejrzliwość może bowiem wywoływać wysłanie za granicę towaru, który następnie, bez rozładunku u odbiorcy, z jego woli jest ekspediowany do polskich nabywców. Skoro jednak – co przyznaje administracja podatkowa – podatek od wartości dodanej odliczony w Polsce został zapłacony w Czechach, następnie zaś w Polsce odprowadzono podatek od wartości dodanej od wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, trudno mówić o uszczerbku dla finansów publicznych oraz o naruszeniu zasady neutralności podatku od wartości dodanej. To zaś wyklucza kwestionowanie stosowania przez Stronę zerowej stawki podatkowej i odnoszenie do podstawy wymiaru podatku stawki podatkowej w wysokości 23%. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, jak w sentencji wyroku. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ponownie orzekając w sprawie powinien wziąć pod uwagę przedstawione spostrzeżenia Sądu co do przeniesienia prawa do dysponowania towarem jak właściciel, oszustwa podatkowego wyrażającego się nienależnym odliczeniem naliczonego podatku od towarów i usług oraz neutralności wskazanej daniny publicznej. Czyniąc to, odnosząc się do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie winien on wykazać uszczerbek dla finansów publicznych, będący efektem transakcji realizowanych przez Podatnika oraz obrazę neutralności podatku od wartości dodanej jako skutek zachowań Strony. Normatywną podstawą wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego był art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono natomiast w oparciu o art. 203 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Złożyły się na nie: wpis od skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego (1424 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł), wynagrodzenie pełnomocniczki procesowej Strony za reprezentowanie jej przed Sądem I instancji (3600 zł), opłata od wniosku o doręczenie wyroku wraz z uzasadnieniem (100 zł), wpis od skargi kasacyjnej (712 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocniczki procesowej Podatnika za reprezentowanie go w postepowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym (2700 zł). O wysokości wynagrodzenia pełnomocniczki procesowej Skarżącego, należnego za reprezentowanie wskazanego podmiotu w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym orzeczono na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 lit. e) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1687 – zwanego dalej rozporządzeniem). Natomiast o wysokości wynagrodzenia wskazanej reprezentantki Skarżącego, należnego za występowanie w imieniu mocodawcy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym orzeczono w oparciu o § 2 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia. Adam Nita Bartosz Wojciechowski Izabela Najda – Ossowska