I FSK 1146/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Artur Mudrecki (spr.), Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. Sp. z o. o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1651/12 w sprawie ze skarg N. Sp. z o. o. w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 września 2012 r. nr [...], [...] w przedmiocie umorzenia postępowania podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. Sp. z o. o. w K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji Wyrokiem z dnia 22 stycznia 2013r., sygn. akt I SA/Kr 1651/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi N. Sp. z o.o. w K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 5 września 2012 r. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania 2.1. Wnioskiem z dnia 7 grudnia 2011r. N. Spółka Jawna będący poprzednikiem prawnym strony skarżącej N. Sp. z o.o. w K., zwrócił się do organu podatkowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za październik 2005r. oraz stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT za październik 2006r. 2.2. Naczelnik Urzędu Skarbowego K., decyzjami z dnia 31 maja 2012r., umorzył postępowania podatkowe wszczęte na wniosek strony w sprawie nadpłaty podatku VAT za październik 2005r. i październik 2006r. jako bezprzedmiotowe. W uzasadnieniu decyzji odnośnie października 2005r. stwierdził, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty został złożony z uchybieniem pięcioletniego terminu, a nadto strona skarżąca złożyła deklarację VAT–7, w której nie wykazano podatku VAT należnego na rzecz budżetu, ani też nie dokonano jego wpłaty. Odnośnie października 2006r. stwierdził, że bezprzedmiotowość postępowania wynikała z faktu, że skarżąca spółka nie była zobowiązana do złożenia deklaracji VAT i nie dokonała wpłaty podatku. 2.3. Decyzjami z dnia 5 września 2012r., Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpoznaniu odwołania, utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. 2.4. Na powyższe decyzje skarżąca spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. W skargach wniesiono o uchylenie zaskarżonych decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. 2.5. W odpowiedziach na skargi organ podatkowy wniósł o ich oddalenie. 2.6. Postanowieniem na rozprawie w dniu 22 stycznia 2012r. Sąd połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy o sygn. akt I SA/Kr 1651/12 i I SA/Kr 1652/12 i postanowił prowadzić je pod sygn. akt I SA/Kr 1651/12. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargi oddalił. 3.2. Zdaniem Sądu słusznie stwierdził organ podatkowy, że termin, o którym mowa art. 79 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: O.p.) w brzmieniu obowiązującym w 2005r. jest terminem materialnoprawnym, który nie może być ani odroczony, ani też przedłużony, wobec czego po jego upływie wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie wszczyna postępowania, a jeżeli postępowanie było prowadzone, mimo że wniosek został złożony po upływie terminu, to powinno być ono umorzone na podstawie art. 208 O.p. Ze stanu faktycznego sprawy dotyczącej zwrotu nadpłaty za 2005r. wynikało, że skarżąca spółka złożyła deklarację podatkową VAT – 7 za październik 2005r. w dniu 17 listopada 2005 r., a zatem, z dniem 17 listopada 2010r. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło. Ponadto skarżąca spółka tytułem zobowiązania podatkowego za październik 2005r. nie dokonała żadnych wpłat podatku na rzecz organu podatkowego. Wobec zaistniałego stanu faktycznego, organy obu instancji słusznie przyjęły, że w sprawie brak było przedmiotu postępowania, a to z kolei obligowało organ podatkowy do zastosowania art. 208 O.p. i umorzenia postępowania. W kwestii zwrotu nadpłaty za październik 2006r. stan faktyczny sprawy w tym zakresie wskazywał, że w okresie którego dotyczył wniosek skarżąca była zarejestrowana jako podatnik VAT zwolniony w związku z czym nie była zobowiązania do składania deklaracji podatkowych. Ponadto nie dokonała tytułem zobowiązania podatkowego żadnych wpłat na rzecz organu podatkowego, nie nadpłaciła podatku, ani też nie zapłaciła podatku nienależnie. Zatem wobec nie zaistnienia nadpłaty podatku organ słusznie przyjął, że w sprawie wystąpiła przesłanka bezprzedmiotowości i umorzył postępowanie na podstawie art. 208 O.p. 3.3. Odnosząc się do zarzutów skarg Sąd stwierdził, że w znacznej mierze wynikają one z niezrozumienia przez stronę skarżącą procedur postępowania i zasad funkcjonowania podatku VAT. Przekonania skarżącej oparte były na założeniu, że oddziały skarżącej spółki posiadają podmiotowość prawnopodatkową. Kwestia ta nie była przedmiotem badania w niniejszej sprawie natomiast zostało to zbadane w odrębnych postępowaniach podatkowych i sądowoadministracyjnych. Mylne tym samym, według Sądu, było przekonanie skarżącej, że właściwość organów powinna wynikać z położenia oddziałów skarżącej spółki. Niezasadny był również zarzut naruszenia przepisów art. 132 i art. 134 Dyrektywy 2006/112/WE. Sąd w pełni podzielił stanowisko organów podatkowych, że skarżąca spółka prowadząc działalność zwolnioną z podatku VAT, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego, nie może żądać od swoich dostawców, aby sprzedawali jej również towary z takim zwolnieniem. Za chybiony Sąd uznał zarzut naruszenia art. 170 u.p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, które je wydał ale również inne sądy i organy państwowe, a w przypadkach wskazanych w ustawie także inne osoby. Również bezzasadny był wniosek o wystąpienie z pytaniem prejudycjalnym do TSUE i postawienie pytania poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. 3.4. Mając na uwadze powyższe Sąd pierwszej instancji doszedł do przekonania, że w niniejszej sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, ani też przepisów prawa procesowego uzasadniających usunięcie zaskarżonych decyzji z obiegu prawnego. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez doradcę podatkowego S.K., zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie: - art. 1 § 2 Prawa o ustroju sądów administracyjnych, art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 – zwanej dalej "u.p.p.s.a."); - art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a, b, c z uwagi na oddalenie skargi, w sytuacji gdy obowiązkiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego było stwierdzenie naruszenia art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2, art. 20 ust. 1, art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 177 poz. 1054 ze zm. dalej zwaną ustawą o VAT) i w zw. art. 5 pkt 41 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej, i art. 1 i art. 11 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, art. 1, art.2 art. 22 Kodeksu spółek handlowych, art. 55 (1) k.c, art. 72 § 1 pkt 2, art. 79 § pkt 2, art. 170 O.p., art. 4 VI Dyrektywy UE, art. 170 u.p.p.s.a, art. 79 § 1, § 2 pkt 2 O.p., art. 217 Konstytucji, które z jednej strony miało wpływ na wynik sprawy i z drugiej mogło mieć wpływ na wynik sprawy; - art. 141 § 4 u.p.p.s.a.; - art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit b i lit. c u.p.p.s.a. poprzez błędną ocenę stanu faktycznego w zakresie wniosku o zwrot podatku, nienależnego zawartego w cenie nabycia konkretnych faktur, tj. naruszenie art. 15 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 2, art. 20 ust. 1, art. 108 ustawy o VAT i w zw. art. 5 pkt 41 ustawy o świadczeniach opieki zdrowotnej i art. 1 i art. 11 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, art. 1, art.2 art. 22 Kodeksu spółek handlowych, art. 55 (1) k.c, art. 79 § pkt 2, art. 170 O.p., art. 4 VI Dyrektywy UE, art. 170 u.p.p.s.a, art. 79 § 2 pkt 2 O.p., art. 217 Konstytucji poprzez nie zauważenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że strona przeciwna odmawia zastosowania tych przepisów w sprawie, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem obowiązkiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego było uwzględnienie skargi; - art. 3 § 1, 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a. poprzez nie zauważenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, że strona przeciwna wadliwie stosuje przepisy prawa materialnego, tj. art. 3 pkt 7, art. 4, art. 5, art. 6, art. 7, art. 8 art. 72 § pkt 2, art. 79 § 2 pkt 2 O.p., art. 15 ust. 1, art. 20 ust. 1 ustawy o VAT, art. 9, art. 13A lit. b VI Dyrektywy, art. 217 Konstytucji, co miało wpływ na wynik sprawy, bowiem obowiązkiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego było uwzględnienie skargi. 4.2. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi; - zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych; ewentualnie - o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie do ponownego rozpatrzenia - w przypadku uznania przez Naczelny Sąd Administracyjny, że w niniejszej sprawie zachodzą zarzucane w skardze kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania, które miały wpływ na wynik sprawy; - zawieszenie postępowania i wystąpienie do poszerzonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, czy spółka osobowa jest przedsiębiorstwem w znaczeniu podmiotowym, przedmiotowym i funkcjonalnym, jeżeli zgodnie z doktryną spółka prowadzić może wiele przedsiębiorstw, "MERITUM Prawo Spółek pod redakcją naukową Profesora Andrzeja Kidyba; - zasądzenie na rzecz skarżących kosztów postępowania według norm przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, według norm przepisanych. 6. Pismo procesowe z dnia 7 maja 2013 r. W piśmie z dnia 7 maja 2013 r., doradca podatkowy S.K., stwierdził, że w pełni podtrzymuje zasadność skargi i wnosi jak w skardze. 7. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 7.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 7.2. Zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. W konsekwencji kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest wyłącznie w takich ramach, które zakreślają podstawy kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. 7.3. W zaskarżonym orzeczeniu Wojewódzki Sąd Administracyjny za prawidłowe uznał umorzenie przez organ podatkowy postępowania podatkowe wszczęte na wniosek strony w sprawie nadpłaty podatku VAT za październik 2005 r. i październik 2006 r. Podstawę prawną umorzonych w sprawie postępowań jako bezprzedmiotowych stanowił art. 208 O.p. Autor skargi kasacyjnej nie sformułował w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 208 O.p. Pomimo, że to ten przepis stanowił podstawę umorzonych postępowań to w skardze kasacyjnej brak jest również jakiejkolwiek argumentacji odnoszącej się do tej regulacji. 7.4. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzuty dotyczące naruszenia art. 72 § 1 O.p., art. 79 § 2 O.p. Zgodnie z art. 72 § 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę: nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku; podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej; zobowiązania zapłaconego przez płatnika lub inkasenta, jeżeli w decyzji, o której mowa w art. 30 § 4, określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej; zobowiązania zapłaconego przez osobę trzecią lub spadkobiercę, jeżeli w decyzji o ich odpowiedzialności podatkowej lub decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego spadkodawcy określono je nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Zgodnie z art. 79 § 2 pkt 2 O.p., w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasa w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 2 pkt 1 lit. a i b oraz w pkt 2 lit. a i b - po upływie 5 lat od dnia złożenia zeznania (deklaracji). Podniesione zarzuty nie podważają skutecznie stanowiska organu podatkowego o bezprzedmiotowości postępowań w sprawie stwierdzenie nadpłaty. Termin, o którym mowa w ww. przepisie jest terminem materialnoprawnym, który nie może być ani odroczony, ani też przedłużony, wobec czego po jego upływie wniosek o stwierdzenie nadpłaty nie wszczyna postępowania, a jeżeli postępowanie było prowadzone, mimo że wniosek został złożony po upływie terminu, to powinno być ono umorzone na podstawie art. 208 O.p. Ze stanu faktycznego sprawy dotyczącej zwrotu nadpłaty za 2005r. wynika, że skarżąca spółka złożyła deklarację podatkową VAT – 7 za październik 2005r. w dniu 17 listopada 2005 r., a zatem, z dniem 17 listopada 2010r. prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wygasło. Ponadto skarżąca tytułem zobowiązania podatkowego za październik 2005r. nie dokonała żadnych wpłat podatku na rzecz organu podatkowego. W kwestii zwrotu nadpłaty za październik 2006r. stan faktyczny sprawy w tym zakresie wskazywał, że w okresie którego dotyczy wniosek skarżąca była zarejestrowana jako podatnik VAT zwolniony w związku z czym nie była zobowiązania do składania deklaracji podatkowych. Ponadto nie dokonała tytułem zobowiązania podatkowego żadnych wpłat na rzecz organu podatkowego, nie nadpłaciła podatku, ani też nie zapłaciła podatku nienależnie. Zasadnie zatem w sprawach oceniono, że brak było przedmiotu postępowania, a to z kolei obligowało organ podatkowy do umorzenia postępowań na podstawie art. 208 O.p. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 O.p. gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. 7.5. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej nie odnoszą się do przedmiotu sporu jaki miał miejsce w postępowaniach przed organem podatkowym i jako takie nie podważają skutecznie oceny Sądu pierwszej instancji. Z akt sprawy wynika, że już w skargach do Sądu pierwszej instancji strona formułowała zarzuty w istocie podobne do tych ze skargi kasacyjnej. Powtórzyć więc należało tutaj za Sądem pierwszej instancji, że podnoszone przez stronę zarzuty wynikają z niezrozumienia przez skarżącą procedur postępowania i zasad funkcjonowania podatku VAT. Przekonania skarżącego oparte są na założeniu, że oddziały skarżącej spółki posiadają podmiotowość prawnopodatkową. Kwestia ta nie jest przedmiotem badania w niniejszej sprawie natomiast zostało to zbadane w odrębnych postępowaniach podatkowych i sądowoadministracyjnych, gdzie ostatecznie uznano, że oddziały spółki jawnej (poprzednik prawnych skarżącej spółki) nie są podatkami podatku VAT (por. wyrok NSA z dnia 18 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 498/10, dostępny w bazie internetowej CBOIS). Wyjaśnione również zostało, że zwolnienie określonej działalności z opodatkowania podatkiem VAT, na podstawie art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE, daje podatnikowi prowadzącemu taką działalność, prawo do zastosowania zwolnienia przy dostawie towarów lub świadczeniu przez niego usług, nie daje natomiast prawa do zwolnienia z podatku z tytułu nabywania przez niego towarów czy usług. O tym czy dane nabycie zawiera podatek VAT, czy też nie - decyduje to czy dana dostawa jest opodatkowana u dostawcy towarów lub usług, co znajduje wyraz w wystawionej przez niego fakturze VAT. Prawidłowo tutaj wskazano w odpowiedzi na skargę kasacyjną, że skarżąca prowadząc działalność zwolnioną z podatku VAT, w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego, nie może żądać od swoich dostawców, aby sprzedawali jej towary z takim zwolnieniem. 7.6. Wniosek o wystąpienie z pytaniem do poszerzonego składu NSA, dotyczył kwestii odrębności prawnopodatkowej oddziałów skarżącej spółki, co jak wspomniano wyżej nie było przedmiotem badanych spraw. 7.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 u.p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach uzasadnia treść art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a.