I FSK 1145/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Chustecka (spr.), Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Bartosz Wojciechowski, Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 15 lipca 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F.H.U.P. D. s.c. B. L. i A. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 1464/12 w sprawie ze skargi F.H.U.P. D. s.c. B. L. i A. L. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 lipca 2012 r. nr [...] do [...] w przedmiocie określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2005 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F.H.U.P. D. s.c. B. L. i A. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1.800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 8 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1464/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi F.H.U.P."D." s.c. B. L., A. L. w B. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 20 lipca 2012 r. Ze stanu faktycznego wynikało, że w wyniku postępowania kontrolnego wszczętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. ustalono, że Spółka w ewidencji prowadzonej dla potrzeb podatku od towarów i usług w 2005 r. zewidencjonowała faktury dotyczące zakupu 63.100 kg granulatu od firmy M. [...], za wrzesień, październik i listopad 2005 r. które w ocenie organu nie potwierdzają rzeczywistych transakcji. F.H.U. "M." [...] nie była faktycznym dostawcą granulatu do Spółki, a zatem faktury te nie dokumentują transakcji pomiędzy wyszczególnionymi w nich podmiotami. W konsekwencji powyższych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wydał decyzje w dniu 27 sierpnia 2010 r. określające Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za wrzesień, październik i listopad 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia 16 listopada 2010 r. uchylił zaskarżone decyzje i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia, wskazując konieczność uzupełnienia tego materiału poprzez m.in. przesłuchanie świadków: B. L., M. L. oraz D. K. Po przeanalizowaniu akt sprawy oraz zarzutów wniesionych odwołań, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzjami z dnia 20 lipca 2012 r., utrzymał w mocy decyzje organu I instancji. W złożonych do Sądu I instancji skargach skarżący zarzucili naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego. W szczególności rażące naruszenie: - art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 70 § 4 ustawy z dnia 28 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), - art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego, - art. 86 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. z 2011 r., Dz. U. Nr 177 poz. 1054 ze zm.) dalej: ustawa o VAT polegające na odmowie skarżącej prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dostaw zakupionego granulatu, - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez uznanie, że faktury dokumentujące dostawy granulatu nie dokumentują faktycznie dokonanych czynności. W odpowiedzi na skargi organ odwoławczy podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonych decyzjach. Sąd I instancji wskazał, że jak wynika z akt postępowania podatkowego w przedmiocie przedawnienia zobowiązania podatkowego organy skarbowe swoje rozstrzygnięcie oparły na piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z dnia 23 listopada 2010 r. W ocenie Sądu organy skarbowe nie naruszyły art. 122, art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Podjęły bowiem wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a strona na żadnym z etapów postępowania nie została pozbawiona, zagwarantowanego w art. 123 Ordynacji podatkowej, prawa czynnego udziału w tym postępowaniu. Sąd nie miał również wątpliwości, że materiał dowodowy sprawy został zgromadzony zgodnie z wynikającą z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe nie negując, że skarżący mogli zakupić granulat wykazały w sposób przekonywujący, że zakupu granulatu nie dokonali od firmy M. [...], a wystawione w tym zakresie faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji. Sąd wywiódł, że organy podatkowe prawidłowo odmówiły wiarygodności zeznaniom B. L. i E. S., co do dokonanej transakcji. Brak było dokumentacji powyższej transakcji u E. S. Brak było również stosownego pełnomocnictwa do występowania w imieniu firmy M. Zatem jedynie na podstawie zeznania tej osoby można było ustalić szczegóły transakcji ze strony sprzedawcy. Okazało się jednak, że nie pamięta on, nie tylko szczegółów samej transakcji, lecz nawet nie pamięta skąd miał granulat. W ocenie Sądu organy podatkowe właściwie oceniły zeznania E. S., jako niewiarygodne. Trudno było w takim razie uznać za wiarygodne zeznania B. L. Również i te zeznania nie były logiczne, ani konsekwentne, a nawet były sprzeczne z innymi dowodami jak również z zeznaniami E. S. w zakresie płatności za faktury. Ponadto pracownicy skarżących, których podpisy widnieją na fakturach nie potwierdzili faktu dostarczania granulatu przez firmę M. W opinii Sądu organy nie naruszyły zasad postępowania nie przeprowadzając dowodu z zeznań B. B. jak również z dokumentu zamówienia granulatu. W trakcie postępowania podatkowego skarżący nie wnioskowali o przeprowadzenie takich dowodów. Natomiast ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego brak jest jakichkolwiek przesłanek, aby przeprowadzić dowód z zeznań B. B. w charakterze świadka. Sąd podkreślił, że nie można również zgodzić się z zarzutem naruszenia art. 193 § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej poprzez brak wykazania nierzetelności ksiąg podatkowych. W aktach sprawy znajduje się natomiast protokół kontroli z dnia 29 czerwca 2011 r., w którym zapisano ustalenia dotyczące badania i oceny ksiąg podatkowych. W protokole tym organ I instancji stwierdził, że zapisy w ewidencji zakupów prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług w zakresie faktur firmy M. [...] nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego, zatem ewidencja w tym zakresie jest nierzetelna, a tym samym nie może stanowić dowodu tego co wynika z zawartych w niej zapisów. W związku z powyższym Sąd I instancji ocenił, że organ podatkowy zasadnie uznał, że stronie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wymienionych faktur VAT na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W skardze kasacyjnej, strony skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie przepisów 1) postępowania, tj.: - art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. poprzez ustalenie stanu faktycznego bez wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego i bez jego właściwej oceny, - art. 151 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegającego na dokonaniu ustaleń faktycznych z naruszeniem wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia przez organy art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej polegającego na nieprzeprowadzeniu przez organy dowodu z dokumentów księgowych Spółki, zamówień na granulat oraz przesłuchania B. B. 2) materialnego, tj.: - art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że w sprawie doszło do przerwania biegu przedawnienia zobowiązanie podatkowego. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego. Stosownie do art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw-kasacyjnych należy przy tym do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - uległy naruszeniu przez sąd. Uzasadnienie kasacji powinno zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu " niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnia tylko te zarzuty, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 roku, sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 roku, sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd Odwoławczy nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy też uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 P.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej. W rozpoznawanej sprawie autor skargi kasacyjnej oparł zarzuty na obu wymienionych w art. 174 P.p.s.a. podstawach. Odnosząc się w pierwszej kolejności do najdalej idącego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu I instancji, że zarzut ten jest nieuzasadniony. Okoliczność przerwania biegu przedawnienia w rozpoznawanych sprawach wynikająca z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. nie budzi wątpliwości. Odpowiedź uprawnionego organu, zawierająca wszystkie niezbędne i szczegółowe informacje pozwalające na podjęcie rozstrzygnięcia, udzielona na zadane pytanie w związku z prowadzonym postępowaniem podatkowym oraz kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego nie została skutecznie zakwestionowana. Strona skarżąca na etapie postępowania podatkowego nie podnosiła zarzutu przedawnienia, ani nie negowała prawdziwości informacji udzielonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Bochni, nie podniosła też, że nie została poinformowana o zastosowaniu środka egzekucyjnego. W związku z tym zasadnie Sąd I instancji ocenił, że brak jest jakichkolwiek podstaw do negowania wiarygodności tego dokumentu, a tym samym nie było powodu do sięgania do dokumentów źródłowych. Autor skargi kasacyjnej także nie zakwestionował skutecznie przyjętego przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy. Podniesione zarzuty dotyczące naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego są niezasadne. Sąd badając przebieg postępowania w rozpoznawanej sprawie prawidłowo ocenił, że dokonane przez organy ustalenia faktyczne nie naruszają zasad postępowania określonych w Ordynacji podatkowej . Ocenę w tym zakresie Sąd poparł szczegółową analizą istotnych w sprawie okoliczności , wskazując m.in., że E. S. występujący w imieniu sprzedającego, przesłuchany w sprawie stwierdził, że być może posiadał granulat, jako uzyskany w rozliczeniu za niezapłacone długi, bądź też kupił go na allegro, nie wiedział kto dostarczył ten granulat, jaki był to rodzaj granulatu, i gdzie był przechowywany, nie posiadał własnego transportu, powierzchni magazynowych, czy też fachowej wiedzy na temat sprzedawanego towaru. Sąd odniósł się także do zarzutu nieprzesłuchania w rozpoznawanej sprawie B. B. wskazując ,że podpis tej osoby znajduje się jedynie na dokumentach związanych z firmą D. i nie odnosi się do zakupu granulatu prze skarżących. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego również uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wszystkie wymogi określone w art. 141 § 4 P.p.s.a. Uznając , że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.