I FSK 1138/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia WSA (del.) Małgorzata Fita, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 17 maja 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skarg kasacyjnych 1) Dyrektora Izby Skarbowej w S. (obecnie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w S.); 2) Gminy K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1347/14 w sprawie ze skargi Gminy K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z dnia 8 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. oddala skargi kasacyjne.

Zaskarżonym wyrokiem z 12 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1347/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uchylił zaskarżoną przez Gminę K. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 8 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. Gmina K. (dalej: "Gmina") złożyła w Urzędzie Skarbowym w K. korektę deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2008 r. wraz z wnioskiem o dokonanie zwrotu podatku oraz wyjaśniając przyczyn jej złożenia, z którego wynika, iż uwzględniono podatek naliczony przy nabyciach związanych z budową Gminnego Centrum Sportu i Rekreacji w D. Naczelnik Urzędu Skarbowego po przeprowadzeniu kontroli podatkowej stwierdzili, że Gminie - w związku z tym, iż nie wykorzystywała dokonanych w 2008 r. i w 2009 r. nabyć do czynności opodatkowanych (przedmiotowa infrastruktura została przekazana nieodpłatnie zakładowi budżetowemu) - nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o naliczony podatek przy nabywanych w związku z przedmiotową inwestycją usługach między innymi w rozliczeniu za grudzień 2008 r. W związku z poczynionymi ustaleniami postanowieniem z 24 stycznia 2014 r., na podstawie art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: "ustawa o podatku VAT"), organ podatkowy przedłużył termin dokonania zwrotu wykazanych w korektach deklaracji dla podatku od towarów i usług kwot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, m.in. za grudzień 2008 r., do dnia zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Gmina wniosła zastrzeżenia do protokołu kontroli podatkowej nie zgadzając się ze stanowiskiem, zgodnie z którym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych w grudniu 2008 r. ponieważ termin do złożenia deklaracji dla podatku od towarów i usług za ten okres rozliczeniowy upływał 25 stycznia 2009 r. Gmina za nieprawidłowe uznała stanowisko, w myśl którego nie dysponowała prawem do odliczenia podatku naliczonego z faktur otrzymanych w poszczególnych miesiącach 2009 r., gdyż narusza ono art. 86 ust. 1 ustawy o VAT i stoi w sprzeczności z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w zbliżonych sprawach oraz z orzecznictwem polskich sądów administracyjnych. Wskutek stwierdzonych podczas kontroli podatkowej nieprawidłowości, Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec Gminy postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. Na podstawie art. 86 ust. 1, ust. 10, ust. 11 i ust. 13 ustawy o VAT organ pierwszej instancji stwierdził, że korekty deklaracji można dokonać w ściśle określonym terminie. Co do zasady Gminie przysługiwało prawo do złożenia korekty deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. zwiększającej podatek naliczony w terminie zawitym do 31 grudnia 2012 r. Natomiast przedmiotowa korekta została złożona niemal rok później - 30 grudnia 2013 r. Organ stwierdził też, że nie termin złożenia deklaracji podatkowej, ale termin otrzymania faktury z wykazanym podatkiem naliczonym decyduje o prawie do obniżenia podatku należnego. Zaznaczył przy tym, że ograniczenie czasowe do dokonania korekty nie narusza zasady neutralności. Decyzją z 18 czerwca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. określił Gminie zobowiązanie podatkowe za grudzień 2008 r. i wskazał, że zobowiązanie wykazane w deklaracji zostało zapłacone 29 stycznia 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w S. po rozpatrzeniu odwołania, nie znajdując podstaw do zmiany zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji, utrzymał ją w mocy, podzielając ocenę faktyczną i prawną w niej zawartą. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji, zarzucając naruszenie: - art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 13 ustawy o VAT; - art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że w niniejszej sprawie Gmina wystąpiła z wnioskiem o dokonanie zwrotu podatku naliczonego składając jednocześnie korektę deklaracji wraz z wyjaśnieniem przyczyn korekty. Zatem ocena w spawie sprowadza się do analizy relacji między postępowaniem w sprawie określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego, a postępowaniem zainicjowanym wnioskiem podatnika o stwierdzenie nadpłaty, wraz z którym podatnik składa korektę deklaracji podatkowej. A w zasadzie do rozstrzygnięcia, czy w związku ze złożeniem wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji podatkowej zasadne było wszczynanie przez organ z urzędu odrębnego postępowania w kwestii określenia wysokości zobowiązania podatkowego, czy kwestia ta winna być rozstrzygnięta wyłącznie w decyzji dotyczącej nadpłaty. Sąd wskazał, że to zagadnienie prawne było przedmiotem uchwały składu siedmiu sędziów NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13. Rozstrzygany w niniejszej sprawie spór podatnika z organem zaistniał w całkowicie niespornym stanie faktycznym i dotyczył wyłącznie kwestii prawnej tj. terminu do odliczenia podatku naliczonego przewidzianego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Podstawą prawną roszczenia o nadpłatę i przedmiotem sporu prawnego w sprawie były ocena prawna ustanowienia, obowiązywania i zgodności z prawem unijnym przepisów statuujących prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnika. Według Sądu złożenie przez podatnika wniosku o stwierdzenie nadpłaty powoduje wszczęcie postępowania podatkowego, którego ramy zakreśla żądanie wniosku. Organ podatkowy w postępowaniu toczącym się na wniosek nie tylko nie ma obowiązku, ale też i prawa do określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Jeżeli stwierdzi w toku tego postępowania, że zobowiązanie zostało określone przez podatnika w pierwotnej deklaracji w nieprawidłowej wysokości, wówczas powinien wszcząć odrębne postępowanie w przedmiocie określenia tego zobowiązania. Jeżeli natomiast postępowanie zmierzające do stwierdzenia nadpłaty nie wskazuje (tak jak w rozpatrywanych przypadkach) na istnienie podstaw do zakwestionowania obliczenia zobowiązania przez podatnika, a jedynie jego żądanie stwierdzenia nadpłaty jest niezasadne, organ winien ograniczyć się do odmowy stwierdzenia nadpłaty. Ponadto mając na uwadze, że zobowiązanie podatkowe za grudzień 2008 r. zostało zadeklarowane przez podatnika w deklaracji z 16 stycznia 2009 r. w prawidłowej wysokości, na co wskazał także organ podatkowy w decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., organy dopuściły się naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej (odpowiednio art. 99 ust. 12 ustawy o VAT). W ocenie Sądu decyzja organu stoi w oczywistej opozycji do art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe wygasa przez zapłatę. Organy podatkowe orzekły zatem o wysokości zobowiązania podatkowego – w takiej wysokości jaka wynika z mocy prawa i to w kwocie zadeklarowanej przez podatnika oraz zapłaconej 29 stycznia 2009 r. przez Gminę. Oznacza to, że kwota zobowiązania zadeklarowana przez podatnika w wysokości wynikającej z deklaracji była kwotą zobowiązania podatkowego wynikającą z mocy prawa czyli w prawidłowej wysokości i wygasła przez zapłatę. Wobec braku podstaw do wszczynania postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania postępowania w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., Sąd za bezzasadne uznał odnoszenie się do zarzutów skargi odnośnie zakwestionowanego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Skargi kasacyjne od powyższego orzeczenia wniosły obie strony. W skardze kasacyjnej wniesionej przez Gminę wyrok zaskarżono w całości i zarzucono naruszenie: a) przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "P.p.s.a.") poprzez błędne stwierdzenie przez Sąd, że organy podatkowe w niniejszej sprawie nie miały prawa do określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż postępowanie zmierzające do stwierdzenia nadpłaty wskazywało na niezasadność dokonanej przez Gminę korekty, podczas gdy dokonana przez nią korekta była zasadna i skuteczna, b) prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 13 ustawy o VAT w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez błędne stwierdzenie, że Gminie nie przysługiwało prawo do wykazania w złożonej 30 grudnia 2013 r. korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług dotyczących budowy Gminnego Centrum Sportu i Rekreacji, ze względu na upływ pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, pomimo tego, że opisana korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. została złożona w terminie wynikającym z tego przepisu. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w S. wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W skardze kasacyjnej wniesionej przez organ podatkowy również zaskarżono wyrok w całości zarzucając naruszenie: a) przepisów postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, iż organ podatkowy nie może wydać decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli wysokość tego zobowiązania byłaby identyczna jak w "pierwotnej" deklaracji, co czyni postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego bezprzedmiotowym; b) przepisów prawa materialnego - art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że organ podatkowy, nie może wydać decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, jeżeli wysokość tego zobowiązania byłaby identyczna jak w "pierwotnej" deklaracji, podczas gdy złożenie prawnie skutecznej korekty eliminuje z obrotu prawnego deklarację pierwotną. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Obie skargi kasacyjne nie są zasadne, gdyż zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Odnosząc się w pierwszej kolejności do skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w S. należy wskazać, że rozpatrując sprawę Sąd pierwszej instancji zasadnie powołał się na uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 (publ. CBOSA). W myśl tej uchwały, w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowania celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 tej ustawy. Zaaprobować należy stanowisko Sądu pierwszej instancji, że wobec treści uchwały sygn. akt II FPS 5/13, zaistniały w niniejszej sprawie spór o prawo nie wymagał wszczęcia przez organ podatkowy odrębnego postępowania w kwestii określenia podatnikowi prawidłowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za sporny okres. Dla rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu nie było konieczne przeprowadzenie jakiegokolwiek postępowania wyjaśniającego. Organ dysponował niespornym stanem faktycznym i jego działania, a co zatem idzie i rozstrzygnięcie, ograniczało się do analizy stanu prawnego. Organy były w pełni uprawnione do rozstrzygnięcia tego prawnego sporu z podatnikiem wyłącznie w postępowaniu zainicjowanym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. W konsekwencji postępowanie, mające za przedmiot określenie podatnikowi wysokości zobowiązania podatkowego zasadnie Sąd pierwszej instancji ocenił jako zbędne i podlegające umorzeniu. Wyłącznie decyzje w kwestii żądania stwierdzenia nadpłaty zakończyć powinny prawny spór o prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przechodząc do oceny skargi kasacyjnej Gminy K. należy stwierdzić, że zawarte w niej zarzuty nie są zasadne i nie dają podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. W świetle tez przywołanej powyżej uchwały siedmiu sędziów NSA z 27 stycznia 2014 r., sygn. akt II FPS 5/13 nie może być skuteczny zarzut dotyczący art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. W ramach tego zarzutu Gmina kwestionuje stanowisko Sądu pierwszej instancji, który kierując się treścią uchwały uznał, że w niniejszej sprawie organy podatkowe nie miały prawa do określenia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji nie oceniał czy postępowanie zmierzające do stwierdzenia nadpłaty wskazywało na niezasadność dokonanej przez Gminę korekty. Powtórzyć bowiem należy, że Sąd ten stwierdził, że wobec braku podstaw do wszczynania postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania postępowania w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r., Sąd za bezzasadne uznał odnoszenie się do zarzutów skargi dotyczących zakwestionowanego przez organy prawa do odliczenia przez Gminę podatku naliczonego. Wynika z tego w sposób jasny, że kwestia ta pozostawała całkowicie poza oceną Sądu pierwszej instancji. Tak samo należy ocenić zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 86 ust. 10 pkt 1 i ust. 13 ustawy o VAT w związku z art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej polegające zdaniem skarżącej Gminy na błędnym stwierdzeniu, że Gminie nie przysługiwało prawo do wykazania w złożonej 30 grudnia 2013 r. korekcie deklaracji VAT-7 za grudzień 2008 r. podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług dotyczących budowy Gminnego Centrum Sportu i Rekreacji, ze względu na upływ pięcioletniego okresu, o którym mowa w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. W art. 86 ust. 1 ustawy o VAT ustanowione zostało prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Z mocy art. 86 ust. 13 ustawy o VAT prawo to jest ograniczone czasowo, tj. przysługuje w ciągu 5 lat, licząc od początku roku, w którym wystąpiło prawo do obniżenia podatku należnego. Naczelny Sąd Administracyjny pragnie odnotować, że Gmina podniosła w skardze zarzut naruszenia art. 86 ust. 13 ustawy o VAT, jednak z uwagi na wskazane wcześniej uchybienia organów podatkowych, Sąd pierwszej instancji w ogóle nie zajmował się tym zarzutem. Podkreślić zatem należy, że w zaskarżonym wyroku brak jest jakichkolwiek rozważań Sądu co do zasadności złożonej przez Gminę korekty, czy co do zachowania terminu określonego w art. 86 ust. 13 ustawy o VAT. Wobec tego rację należy przyznać Dyrektorowi Izby Skarbowej w S., który w odpowiedzi na skargę kasacyjną Gminy wskazał, że podnoszona w ramach omawianego zarzutu argumentacja dotyczy w istocie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z 12 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Sz 1370/14, w którym oddalono skargę Gminy wniesioną na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. z 2 października 2014 r. wydaną w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. Prawidłowość tego rozstrzygnięcia będzie badana przez Naczelny Sąd Administracyjny w odrębnym postępowaniu. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.