I FSK 1135/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA (del.) Dominik Mączyński (spr.), Protokolant Monika Raszewska, po rozpoznaniu w dniu 17 lipca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K.H. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 lutego 2020 r. sygn. akt I SA/Bd 770/19 w sprawie ze skargi K.H. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 października 2019 r. nr 0401-IOV2.4103.49.2019 w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K.H. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Skarga kasacyjna. 1.1. K.H., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 4 lipca 2020 r., wniósł skargę kasacyjną od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 25 lutego 2020 r., I SA/Bd 770/19. Wyrokiem tym Sąd oddalił skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 14 października 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2014 r. 1.2. Wyrok Sądu pierwszej instancji zaskarżono w całości, zarzucając mu: I. niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) naruszenie art. 5 ust 1 pkt 1 i 5, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o PTU) w zw. z art. 167, art. 168 i art. 178 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa 112) poprzez nieuzasadnione pozbawienie przez Sąd prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu transakcji gospodarczych realizowanych przez Skarżącego w kontrolowanym okresie pomimo braku obiektywnych przesłanek świadczących o świadomym uczestnictwie Skarżącego w oszustwach podatkowych, a także nieuzasadnione uzależnienie przez Sąd prawa Skarżącego do odliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do faktycznie dokonanych na rzecz Skarżącego dostaw towarów od dokonywania czynności weryfikacyjnych nienależących do obowiązków podatnika, a które miałyby na celu wykluczenie popełnienia oszustwa podatkowego przez inne podmioty, na wcześniejszym etapie obrotu; 2) naruszenie art. 42 ust 1 i ust. 2 ustawy o PTU oraz art. 138 ust. 1 dyrektywy 112 poprzez uznanie przez Sąd, że Podatnik nie dokonał w rzeczywistości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, pomimo że posiadana i przedstawiona przez Skarżącego, a wymagana przez powyższe przepisy, dokumentacja potwierdza te dostawy; 3) naruszenie art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej i wyrażonych w niej zasady prawa do obrony i prawa do praworządnego procesu, poprzez uznanie przez Sąd, że zgromadzony w postępowaniach kontrahentów materiał dowodowy włączony do postępowania Skarżącego bez możliwości zapoznania z całością materiału i udziału Skarżącego w tamtych postępowaniach nie narusza prawa europejskiego. II. naruszenie przepisów postępowania mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (dalej: p.p.s.a.), poprzez bezpodstawne oddalenie przez WSA skargi Skarżącego w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za marzec 2014 r. i nieuchylenie zaskarżenie decyzji Organu, pomimo że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188, art. 191 i art. 192 oraz art. 193 § 1 § 2 i § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), polegającym na błędnej ocenie stanu faktycznego sprawy w zakresie zrealizowanych transakcji zakupu od S. S.A. oleju rzepakowego oraz farby proszkowej Interpon700 AM oraz transakcji sprzedaży do C. s.r.o. oraz M. s.r.o., co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia, że Skarżący świadomie brał udział w karuzeli podatkowej, a tym samym dokonanie oceny prawnej w sprzeczności z zasadą działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z naruszeniem zasady czynnego udziału strony oraz z pominięciem dowodów świadczących na korzyść Skarżącego. 1.3. Mając na uwadze powyższe, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącego od Organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego , według norm przepisanych. 2. Odpowiedź na skargę kasacyjną. 2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 31 lipca 2020 r., stanowiącym odpowiedź na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od Skarżącego na rzecz organu zwrotów kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. K.H., reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika, pismem z dnia 8 lipca 2024 r., uzupełniła uzasadnienie skargi kasacyjnej, zwracając uwagę na występującą w niniejszej sprawie nieważność postępowania z art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. Wskazano, że pismem z 18 lutego 2020 r. pełnomocnik skarżącego złożyła wniosek o odroczenie terminu rozprawy, zaplanowanego na dzień 25 lutego 2020 roku. Do wniosku dołączone zaświadczenie lekarskie z 18 lutego 2020 roku, wskazujące, iż pełnomocnik z uwagi na chorobę nie może się stawić na ww. terminie. Podczas rozprawy w dniu 25 lutego 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił przedmiotowy wniosek. W ocenie pełnomocnika potwierdzona zaświadczeniem lekarskim choroba strony lub pełnomocnika, uniemożliwiająca stawienie się w sądzie, jest znana sadowi przeszkoda, w rozumieniu przepisu art. 109 p.p.s.a., co w każdym przypadku pociąga za sobą konieczność odroczenia rozpraw). Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 4.1. W pierwszej kolejności odnieść się należy do argumentacji przedstawionej w piśmie z dnia 8 lipca 2024 r. wskazującej na zaistnienie podstaw do stwierdzenia nieważności postępowania na podstawie art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. W skardze kasacyjnej podniesiono, że pismem z 18 lutego 2020 r., pełnomocnik skarżącego złożyła wniosek o odroczenie terminu rozprawy, zaplanowanego na dzień 25 lutego 2020 roku. Do wniosku dołączone zaświadczenie lekarskie z 18 lutego 2020 roku, wskazujące, iż pełnomocnik z uwagi na chorobę nie może się stawić na ww. terminie. Podczas rozprawy w dniu 25 lutego 2020 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił przedmiotowy wniosek. W ocenie pełnomocnika skarżącego potwierdzona zaświadczeniem lekarskim choroba strony lub pełnomocnika, uniemożliwiająca stawienie się w sądzie, jest znana sadowi przeszkoda, w rozumieniu przepisu art. 109 p.p.s.a., co w każdym przypadku pociąga za sobą konieczność odroczenia rozpraw). 4.2. Zgodnie z art. 109 p.p.s.a. rozprawa ulega odroczeniu, jeżeli sąd stwierdzi nieprawidłowość zawiadomienia którejkolwiek ze stron albo jeżeli nieobecność strony lub jej pełnomocnika jest wywołana nadzwyczajnym wydarzeniem lub inną znaną sądowi przeszkodą, której nie można przezwyciężyć, chyba że strona lub jej pełnomocnik wnieśli o rozpoznanie sprawy w ich nieobecności. Natomiast na mocy art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. nieważność postępowania zachodzi jeżeli strona została pozbawiona możności obrony swych praw. 4.3. Dokonując wykładni tych przepisów, należy wziąć pod uwagę, że rozpatrywanie spraw bez nieuzasadnionej zwłoki stanowi nakaz konstytucyjny określony w art. 45 ust. 1 Konstytucji RP, a także nałożony na pełnomocnika ustanowionego w sprawie obowiązek dołożenia należytej staranności, by postępowanie sądowe przebiegało sprawnie. To na profesjonalnym pełnomocniku strony ciąży obowiązek wykazania, że okoliczność, na którą się powołuje, stanowi przeszkodę, której faktycznie – z obiektywnych względów – nie można przezwyciężyć. W rezultacie nie każda choroba pełnomocnika procesowego stanowi przesłankę odroczenia rozprawy. Choroba jest przeszkodą dla przeprowadzenia rozprawy, tylko wówczas gdy nie można tej przeszkody przezwyciężyć, w szczególności w sytuacji, jeśli pełnomocnik, ze względu na chorobę, nie miał możności skutecznego ustanowienia swojego substytuta procesowego (NSA w wyroku z dnia 27 lipca 2006 r., II OSK 237/06). 4.4. Odnosząc te wyjaśnienia do okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy, należy wskazać, że zawiadomienie o terminie rozprawy zostało doręczone pełnomocnikowi 28 stycznia 2020 r., czyli prawie z miesięcznym wyprzedzeniem. Zaświadczenie lekarskie zostało wystawione w dniu 18 lutego 2020 r., czyli tydzień przed rozprawą. Pełnomocnik skarżącego wiedziała, że nie będzie mogła uczestniczyć w rozprawie. W tej sytuacji zgodzić się należy z Sądem pierwszej instancji, że pełnomocnik skarżącego miała dostatecznie dużo czasu, by ustanowić pełnomocnika substytucyjnego, by zapewnić należytą reprezentację skarżącego podczas rozprawy. Ponadto należy uwzględnić szczególny charakter postępowania przed sądami administracyjnymi, wynikający w m.in. z tego, że obecność na rozprawie nie jest obowiązkowa i zależy od woli i możliwości stron. Należy także podkreślić, że odroczenie rozprawy w świetle tego przepisu jest sytuacją wyjątkową i nadzwyczajną. 4.5. W świetle przedstawionych wyjaśnień, wbrew argumentacji pełnomocnika skarżącego, nie zaszyły w sprawie powody do stwierdzenia nieważności postępowania na podstawie art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a. 5.1. Zasadniczy zarzut naruszenia przepisów postępowania dotyczy naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188, art. 191 i art. 192 oraz art. 193 § 1 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie skarżącego naruszenie tych przepisów polegało na błędnej ocenie stanu faktycznego sprawy w zakresie zrealizowanych transakcji zakupu od S. S.A. oleju rzepakowego oraz farby proszkowej Interpon700 AM oraz transakcji sprzedaży do C. s.r.o. oraz M. s.r.o., co w konsekwencji doprowadziło do przyjęcia, że skarżący świadomie brał udział w karuzeli podatkowej, a tym samym dokonanie oceny prawnej w sprzeczności z zasadą działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa i w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych z naruszeniem zasady czynnego udziału strony oraz z pominięciem dowodów świadczących na korzyść skarżącego. 5.2. Przede wszystkim należy zauważyć, że tworzenie takiej "zbitki" przepisów, które miał rzekomo naruszyć Sąd pierwszej instancji, nie wskazując konkretnie, na czym polega naruszenie każdej z tych norm, jest nieprawidłowe. Z podniesionego w skardze kasacyjnej zarzutu nie wynika bowiem, który przepis Ordynacji podatkowej został naruszony, co skutkowało błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy. 5.3. Niemniej z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że skarżący nie kwestionuje ustaleń organów podatkowych, że w sprawie zidentyfikowano obrót karuzelowy. Pełnomocnik skarżącego na s. 18 skargi kasacyjnej przyznała, że nie odnosi się szczegółowo do przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji materiału dotyczącego poszczególnych transakcji na wcześniejszych etapach, tj. przed S. S.A., gdyż jest to materiał zebrany w innych postępowaniach, w których skarżący i pełnomocnik nie uczestniczyli, jednak wskazujący na cechy i charakter karuzeli podatkowej. 5.4. Pełnomocnik skarżącego nie zgadza się natomiast z dokonaną przez Sąd oceną materiału dowodowego, w której Sąd uznał, że skarżący świadomie uczestniczył w karuzeli podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej akcentowano fakt istnienia realnego obrotu towarowego oraz podkreślono, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo uznał, że skoro przedstawiciele spółek: S., C., M. świadomie uczestniczyli w karuzeli podatkowej, to również skarżący musiał mieć taką świadomość i wiedzę, że uczestniczy w transakcjach, które nie mają celu gospodarczego, lecz mają służyć wyłudzeniu podatku VAT. Podniesiono, że świadkowie zajmujący się transportem, tj. D.R. właściciel firmy, która na zlecenie P. przewoziła towar do czeskiej firmy M. oraz M.R., który jako kierowca woził towar do czeskiej spółki jednoznacznie i spójnie potwierdzili przewóz towaru do Czech do fumy M. Podobnie M.R. w zeznaniach opisał, jak odbywał się załadunek i rozładunek, trasę, którą przewoził towar skąd, dokąd, na podstawie jakich dokumentów, jakim samochodem. 5.5. Przedstawiona przez skarżącego argumentacja nie może odnieść zamierzonego skutku, w zakresie w jakim uwypuklane są kwestie związane z realnym obrotem towarowym. Ani organy, ani Sąd pierwszej instancji nie kwestionowały bowiem istnienia towarów i ich transportu pomiędzy podmiotami. Organy stwierdziły natomiast, że ruch towarami miał charakter okrężny, polegający na tym, że towar z zagranicy wracał z powrotem do Polski. Z ustaleń poczynionych przez organy wynika bowiem, że C. s.r.o. nabyte towary sprzedała w marcu 2014 r. dla [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o. oraz [...] Sp. o.o. Towar Interpon 700 AM. Towar, który był przedmiotem transakcji miał być finalnie wywieziony i wykorzystany do produkcji przez firmę ze Słowacji, w rzeczywistości był przemieszczany w zamkniętym kręgu podmiotów: A. - P. - S. S.A. - P1. K.H. - M. s.r.o. i z powrotem do A. - P., czyli z terytorium Polski do Czech i z powrotem do Polski. 5.6. Fakt istnienia towaru determinował konieczność ustalenia, czy skarżący miał świadomość uczestniczenia w łańcuchu transakcji stanowiących oszustwo podatkowe lub przynajmniej nie zachował należytej staranności. Należy bowiem podkreślić, że w orzecznictwie TSUE zrównuje się konsekwencje, jakie wywodzi się wobec podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że kwestionowana transakcja stanowiła oszustwo lub nadużycie. Stwierdzić należy, że w orzecznictwie TSUE nie przeciwstawia się świadomości podatnika co do udziału w oszustwie podatkowym potrzebie badania należytej staranności. Podatnik nie może powoływać się na prawo do skorzystania z odliczenia podatku nie tylko wówczas, gdy organ dowiedzie, że podatnik wiedział, że transakcja powoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia była związana z tym oszustwem, ale także wówczas, gdy w świetle obiektywnych okoliczności faktycznych organ dowiedzie, że podatnik powinien był wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. W obu przypadkach ustalenia organów podatkowych bazują na dowodach zgromadzonych w toku postępowania i przed ich zgromadzeniem oraz poddaniem ocenie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów organ nie jest w stanie antycypować wniosków z prowadzonej analizy. Orzecznictwo TSUE wiąże bowiem tożsame konsekwencji prawne ze stanem świadomości podatnika oraz powinności takiej świadomości. W przypadku stwierdzenia dokonania dostawy albo wykonania usługi, czego w sprawie poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu nie kwestionowano, organ jest zobowiązany do ustalenia, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że bierze udział w transakcjach stanowiących oszustwo lub nadużycie podatkowe. 5.7. W świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego w pełni zasługuje na aprobatę konstatacja organów i Sądu pierwszej instancji, że skarżący świadomie uczestniczył w transakcjach karuzelowych. Z ustaleń poczynionych przez organy, które nie zostały w istocie zakwestionowane w skardze kasacyjnej, wynika, że skarżący nie poszukiwał odbiorców na olej rzepakowy i farbę proszkowaną Interpon, gdyż dostawca S. S.A. sama wskazała mu odbiorców tych towarów, tj. firmy C. s.r.o. i M. s.r.o. Skarżący winien więc mieć świadomość, że będzie kolejnym ogniwem w łańcuchu dostaw towarów między S. S.A. a C. s.r.o. i M. s.r.o. Ponadto skarżący wiedział, że S. S.A. nie posiada zaplecza do obrotu olejem rzepakowym w takich ilościach, a jedynym miejscem prowadzenia działalności tej Spółki jest biuro w K., co świadczy, że S. S.A. występuje również jako pośrednik w transakcjach. Nadto firmy C. s.r.o. i M. s.r.o. są także pośrednikami w handlu olejem rzepakowym i Interponem. Właścicielami firm czeskich, tj. C. s.r.o. i M. s.r.o. (jedynymi wspólnikami), będącymi odbiorcami oleju rzepakowego i Interponu, byli obywatele polscy zamieszkali w Polsce, co łatwe było do ustalenia w odpowiednich rejestrach. Skarżący przystąpił do współpracy z S. S.A. po jednym spotkaniu, które miało miejsce pod koniec lutego 2014 r. i już 28 lutego 2014 r. realizował pierwszą transakcję bez weryfikacji kontrahenta. 5.8. W świetle przedstawionych wyjaśnień, nie można się zatem zgodzić z pełnomocnikiem skarżącego, że skarżący nie miał podstaw, aby weryfikować siedzibę firmy czy miejsce prowadzenia działalności, a także ustalać możliwości w zakresie składowania towarów oraz źródła ich pochodzenia, gdyż współpraca w zakresie kwestionowanych transakcji przebiegała bezproblemowo. Skarżący nie miał zatem podstaw, aby podjąć wskazane przez organy dodatkowe działania weryfikacyjne. Twierdzeniom skarżącego przeczy jednak fakt, że ilości wykazanej przez sprzedaży oleju i Interponu odpowiadały ilościom wykazanego przez niego zakupu, a zatem nie było żadnych ubytków, które występują w faktycznie prowadzonej sprzedaży towarów. Ponadto transakcje zakupu i sprzedaży następowały szybko. Towar był przewożony przez Polskę w ciągu jednego lub dwóch dni. Faktury, zamówienia i oświadczenia czeskich firm C. s.r.o i M. s.r.o. były sporządzane w języku polskim. Płatności za nabyty olej rzepakowy i Interpon skarżący dokonywał przelewem w tym samym dniu, ale dopiero po otrzymaniu należności od odbiorców z Czech (C. s.r.o. i M. s.r.o.). W rezultacie występowały odwrócone płatności, polegające na tym, że płatność następowała najpierw od końcowego odbiorcy towaru, a następnie zapłaty dokonywały kolejne podmioty w łańcuchu. Należności na rzecz firmy skarżącego były w tym systemie regulowane przez firmy z Czech i co więcej za pośrednictwem rachunków posiadanych w bankach polskich i w walucie polskiej. W tej sytuacji rację mają organy i Sąd pierwszej instancji, że te okoliczności winny wzbudzić u skarżącego wątpliwości, co do charakteru dokonywanych transakcji. Braku zainteresowania przebiegiem transakcji nie można tłumaczyć młodym wiekiem skarżącego, jak czyni to pełnomocnik w skardze kasacyjnej. 6.1. Wbrew twierdzeniom skarżącego nie doszło też do naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu. 6.2. Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że z treści art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 Ordynacji podatkowej uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy w istotny sposób ograniczając zasadę bezpośredniości. W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały pozyskane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. 6.3. Ponadto, odnosząc się do argumentacji skarżącego, warto dokonać analizy przytoczonego w skardze kasacyjnej wyroku TSUE z 16 października 2019 r., sygn. akt C-189/18 (Glencore Agriculture Hungary), w którym Trybunał Sprawiedliwości poddał kontroli przepisy węgierskiej Ordynacji podatkowej, a ściślej czynności węgierskiego organu podatkowego, który zapoznał podatnika w sposób pośredni tylko z częścią dowodów zgromadzonych w sprawie jego kontrahenta oraz przedstawił je podatnikowi w formie streszczenia. Taką praktykę organów podatkowych, TSUE ocenił jako naruszającą m.in. zasadę poszanowania prawa do obrony i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej. TSUE, uwzględniając prawne uwarunkowania wynikające z regulacji prawa węgierskiego stwierdził w tym orzeczeniu, że wśród praw gwarantowanych przez prawo Unii znajduje się poszanowanie prawa do obrony, jako podstawowa zasada Unii, która powinna być stosowana, gdy organ administracyjny ma podjąć w stosunku do danej osoby niekorzystną decyzję. Na podstawie tej zasady adresaci decyzji, powinni być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko wobec dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. Obowiązek ten ciąży na organach administracyjnych państw członkowskich, gdy podejmują one decyzję należącą do zakresu zastosowania prawa Unii, nawet wówczas, gdy właściwe prawo Unii nie przewiduje wyraźnie takiej formalności (pkt 39 wyroku). Dalej Trybunał wskazał, że zasada poszanowania prawa do obrony nie ma bezwzględnego charakteru, lecz może podlegać ograniczeniom pod warunkiem, że ograniczenia te rzeczywiście odpowiadają celom interesu ogólnego zamierzonym przez dany przepis i nie stanowią z punktu widzenia realizowanego celu, nieproporcjonalnej oraz niedopuszczalnej ingerencji w samą istotę zagwarantowanych w ten sposób praw (pkt 43 wyroku). W przypadku, gdy organ podatkowy zamierza oprzeć swoją decyzję na dowodach uzyskanych, tak jak w postępowaniu głównym, w ramach powiązanych postępowań karnych i postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom podatnika, zasada poszanowania prawa do obrony wymaga, aby podatnik ten miał możliwość dostępu w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania do wszystkich tych dowodów oraz dowodów, które mogą być wykorzystane w jego obronie, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu (pkt 57 wyroku). Jednocześnie TSUE wyjaśnił, że zasada poszanowania prawa do obrony w postępowaniu administracyjnym, takim jak toczące się postępowanie główne, nie nakłada na organ podatkowy ogólnego obowiązku zapewnienia pełnego dostępu do akt będących w jego dyspozycji. Wymaga natomiast, aby podatnik miał możliwość uzyskania, na swój wniosek, informacji i dokumentów zawartych w aktach administracyjnych i uwzględnionych przez ten organ w celu wydania decyzji, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie dostępu do wspomnianych informacji i dokumentów. W tym ostatnim przypadku do organu podatkowego należy zbadanie, czy możliwy jest dostęp częściowy (pkt 56 wyroku). TSUE nie nakazuje więc, aby "wszystkie" dowody z powiązanych postępowań, niejako z urzędu, trafiły do sprawy głównej. Organ nie ma więc obowiązku gromadzenia dokumentacji, którą uznaje za zbędną w sprawie i nie zamierza na niej opierać swojej decyzji. 6.4. Jednak Ordynacja podatkowa w sposób odmienny niż prawo węgierskie, kształtuje sytuację procesową strony w postępowaniu podatkowym. Przepisy polskie nie przewidują związania organów decyzjami wydanymi wobec kontrahentów podatnika. Decyzje wydane wobec kontrahentów, jak i ewentualne dowody zgromadzone w toku powiązanego postępowania prowadzonego w stosunku do kontrahenta nie są wiążące dla organu prowadzącego postępowanie główne. Mają one moc dowodową równą innym środkom dowodowym oraz podlegają regułom swobodnej oceny. Dowody zaczerpnięte z innych postępowań mogą, w świetle art. 180 § 1 oraz art. 181 Ordynacji podatkowej, zostać wykorzystane w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, bowiem w postępowaniu podatkowym obowiązuje zasada otwartego katalogu środków dowodowych, dopuszczająca jako dowód wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Organ nie ma jednak obowiązku włączać do materiału dowodowego sprawy wszystkich dowodów z innych postępowań podatkowych toczących się wobec kontrahentów podatnika, czy też w ramach postępowań karnych. Winien włączyć te materiały, które są istotne dla wyniku sprawy, a po ich włączeniu – zapewnić do nich dostęp stronie, z zagwarantowaniem przestrzegania zasad tajemnicy skarbowej. Jednocześnie stronie przysługuje prawo do wnioskowania o ponowne przeprowadzenie tych dowodów w jej obecności, ze wskazaniem istotnych okoliczności, które jej zdaniem wymagają dodatkowego wyjaśnienia (por. art. 188 Ordynacji podatkowej), a także żądania przeprowadzenia dowodu przeciwko włączonym do akt dokumentom urzędowym (por. art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej). 6.5. W świetle powyższego, powołany przez skarżącego wyrok TSUE dotyczy innej sytuacji, niemającej miejsca w niniejszej sprawie. Skarżący nie został pozbawiony przysługujących mu uprawnień, w szczególności co do przestrzegania prawa do obrony. Organy podatkowe, a za nimi orzekający co do legalności decyzji wymiarowej Sąd, nie uznały za zasadnych zarzutów skarżącego co do zakresu postępowania dowodowego, z powołaniem się na prawidłowość zastosowanych przepisów Ordynacji podatkowej. Strona miała możliwość skorzystania z przysługujących jej uprawnień procesowych, w tym zapewniony miała dostęp do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, miała możliwość zgłaszania wniosków dowodowych i kwestionowania dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach, a tym samym nie była pozbawiona prawa do obrony swoich racji – co z kolei stanowiło przedmiot ww. wyroku TSUE. 6.6. W rezultacie nie jest zasadny zarzut naruszenia art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej i wyrażonych w niej zasady prawa do obrony i prawa do praworządnego procesu. 6.7. Nie można też podzielić stanowiska skarżącego, że stan faktyczny sprawy został ustalony z pominięciem dowodów świadczących na jego korzyść. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że organy i Sąd pierwszej instancji nie uwzględniły istniejących dowodów potwierdzających rzeczywiste przemieszczanie towaru pomiędzy S. a P1. oraz P1. i M. Raz jeszcze należy bowiem wskazać, że organy nie kwestionowały ani istnienia towaru, ani jego transportu. 6.8. W tym kontekście należy także uznać za nieuzasadniony wniosek skarżącego o przesłuchanie w postępowaniu podatkowym [...] i [...]. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że potrzeba przesłuchania tych świadków wynikała z tego, że organy przytaczały wyjaśnienia tych osób składane w charakterze podejrzanych. Jak wskazano powyżej, przepisy Ordynacji podatkowej nie sprzeciwiają możliwości skorzystania w postępowaniu podatkowym z dowodów przeprowadzony w toku innych postępowań. Tym samym argument przywołany w skardze kasacyjnej nie stanowi uzasadnionej podstawy przeprowadzenia wnioskowanych przez skarżącego dowodów. Ponadto należy zaznaczyć, że w skardze kasacyjnej podniesiono, że [...] i [...] potwierdzili dostawę oleju rzepakowego do firmy P1. K.H. oraz wskazali na okoliczności realizacji tych transakcji (s. 14-15 skargi kasacyjnej). W odniesieniu do zeznań [...] pełnomocnik skarżącego podkreślił, że będąc przesłuchany w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanego przyznał, że brał udział w karuzeli podatkowej jednak twierdził, że olei był i krążył pomiędzy podmiotami. Po raz kolejny należy więc wskazać, że istnienie towaru oraz jego obrót nie były w sprawie kwestionowane. Także zatem i w tym kontekście przesłuchanie wskazanych osób w postępowaniu podatkowym nie było uzasadnione. 6.9. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, nie zasługuje na uwzględnienie podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125 § 1 art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188, art. 191 i art. 192 oraz art. 193 § 1 § 2 i § 4 Ordynacji podatkowej. Przy czym, raz jeszcze należy zauważyć, że analizę podniesionych zarzutów utrudnił fakt, że uzasadnienia skargi kasacyjnej nie powiązano z konkretnymi przepisami, których naruszenie zarzucono. 7.1. Chybiony są także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego. 7.2. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o PTU w zw. z art. 167, art. 168 i art. 178 dyrektywa 112. W ocenie skarżącego przepisy te naruszono poprzez nieuzasadnione pozbawienie przez Sąd prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu transakcji gospodarczych realizowanych przez skarżącego w kontrolowanym okresie pomimo braku obiektywnych przesłanek świadczących o świadomym uczestnictwie skarżącego w oszustwach podatkowych, a także nieuzasadnione uzależnienie przez Sąd prawa skarżącego do odliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do faktycznie dokonanych na rzecz skarżącego dostaw towarów od dokonywania czynności weryfikacyjnych nienależących do obowiązków podatnika, a które miałyby na celu wykluczenie popełnienia oszustwa podatkowego przez inne podmioty, na wcześniejszym etapie obrotu. 7.3. Z uzasadnienia przytoczonego zarzutu wynika, że naruszenia powołanych przepisów skarżący upatruje w "braku obiektywnych przesłanek świadczących o świadomym uczestnictwie skarżącego w oszustwach podatkowych" oraz w "nieuzasadnionym uzależnieniu przez Sąd prawa skarżącego do odliczenia podatku VAT naliczonego w stosunku do faktycznie dokonanych na rzecz skarżącego dostaw towarów od dokonywania czynności weryfikacyjnych nienależących do obowiązków podatnika". 7.4. Obiektywne przesłanki świadczące o świadomym uczestnictwie skarżącego w oszustwach podatkowych stanowią element stanu faktycznego i ustalenia poczynione w tym zakresie nie mogą być skutecznie kwestionowane poprzez podniesienie zarzutu naruszenia prawa materialnego. 7.5. Nie można zgodzić się natomiast ze skarżącym, że czynności weryfikacyjne nie należą do obowiązków podatnika. Źródłem tego rodzaju obowiązków jest orzecznictwo TSUE. Już w wyroku z 27 września 2007 r. w sprawie C-409/05 The Queen Trybunał zajął m.in. stanowisko dotyczące dobrej wiary w odniesieniu do oszustw podatkowych typu "karuzela podatkowa", stwierdzając m.in., że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym (unijnym) wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonywana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Wobec tego okoliczności, że dostawca działał w dobrej wierze, przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy, oraz jego udział w oszustwie podatkowym jest kluczowy, stanowią czynniki istotne dla ustalenia możliwości do zobowiązania go do rozliczenia podatku VAT a posteriori. Podatnikowi można więc odmówić by prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że wiedział on lub powinien był wiedzieć, iż transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty. 7.6. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut dotyczący naruszenia art. 42 ust 1 i ust. 2 ustawy o PTU oraz art. 138 ust. 1 dyrektywy 112 poprzez uznanie przez Sąd, że podatnik nie dokonał w rzeczywistości wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, pomimo że posiadana i przedstawiona przez skarżącego, a wymagana przez powyższe przepisy dokumentacja potwierdza te dostawy. 7.7. Odnosząc się do powołanej argumentacji, należy podkreślić, że samo przemieszczenie towarów nie implikuje dokonania czynności podlegających opodatkowaniu. Na okoliczność tę zwrócił uwagę NSA w wyroku z dnia 28 marca 2019 r., I FSK 438/17, w którym stwierdzono, że podmiot pełniący w ramach oszustwa karuzeli podatkowej funkcję tzw. "bufora", świadomego udziału w oszustwie (lub który powinien mieć tego świadomość), nie działa odnośnie "transakcji" wykazanych w otrzymywanych i wystawianych przez niego fakturach w charakterze podatnika prowadzącego działalność gospodarczą, a zatem nie ma prawa do odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o PTU podatku naliczonego z tytułu "dostaw" od poprzednika w łańcuchu transakcji oraz jego "dostawy" nie są opodatkowane VAT, a wykazany na fakturach podatek podlega rozliczeniu w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o PTU. Odnosząc tę tezę do okoliczności faktycznych sprawy poddanej sądowej kontroli w tym postępowaniu, należy wskazać, że świadomość co do udziału w obrocie karuzelowym wyklucza dokonywanie czynności podlegających opodatkowaniu. W rezultacie prawidłowo organy zakwestionowały dokonanie przez skarżącego wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. 8. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny – uznając, że skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2023 r., poz. 259) – orzekł, jak w sentencji wyroku. 9. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. - Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Dominik Mączyński Arkadiusz Cudak Izabela Najda-Ossowska