I FSK 1132/19

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia WSA del. Adam Nita (spr.), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 17 września 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M.K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 lutego 2019 r. sygn. akt I SA/Wr 1188/18 w sprawie ze skargi M.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z dnia 28 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M.K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 4.050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1188/18 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (zwany dalej Sądem I instancji) w całości oddalił skargę M.K. (w dalszej części uzasadnienia określanej jako Podatniczka, Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu (zwanego dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) z 28 września 2018 r., nr 0201-IOD1.4103.3.2018 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2013 r. Stan faktyczny sprawy został precyzyjnie przedstawiony w uzasadnieniu wyroku Sądu I instancji, opublikowanym w CBOSA. Prezentując go w zakresie niezbędnym dla zrozumienia istoty problemu zaistniałego w relacjach pomiędzy stronami stosunku podatkowoprawnego godzi się zwrócić uwagę na następujące okoliczności. Podatniczka prowadziła działalność gospodarczą w zakresie transportu, logistyki i spedycji. Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. (dalej określany jako Organ I instancji lub NUS), przy późniejszej aprobacie jego rozstrzygnięcia przez Organ odwoławczy zakwestionował zaś odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług, zawartego w cenie paliwa, którego zakup udokumentowano fakturami wystawionymi przez dwa podmioty: stację O. w B. oraz stację T. w S. W przekonaniu NUS, transakcje podane przez niego w wątpliwość w istocie nie miały miejsca. Jeżeli chodzi o zakupy na stacji O., opierając się na ustaleniach poczynionych w trakcie postępowania podatkowego godzi się w szczególności zauważyć, że: 1) uwzględniono 11 faktur VAT wystawionych Skarżącej. Były to dokumenty, które znalazły swoje odzwierciedlenie w księgowości stacji paliw; 2) zakwestionowano natomiast 111 faktur. Ich autentyczność nie została potwierdzona przez O. Według tego podmiotu, faktury o tych numerach zostały wystawione innym kontrahentom niż Skarżąca; 3) Komenda Miejska Policji w W. postawiła konkubentowi Strony, a także osobie zatrudnionej przez nią jako spedytor, koordynator transportu zarzut tego, że działając wspólnie i w porozumieniu podrobili 110 faktur w okresie od 3 stycznia 2013 r. do 20 stycznia 2014 r.; 4) w wielu przypadkach – zgodnie z treścią faktur - paliwo do samochodów było tankowane na Stacji Paliw w B., a następnie na innych stacjach paliw w takim odstępie czasu, że pokonanie dystansu pomiędzy tymi miejscami było niemożliwe; 5) Skarżąca nie przedstawiła materialnych dowodów zakupu paliwa. Co do transakcji na stacji T., podczas postępowania podatkowego ustalono w szczególności, że: 1) z analizy faktur i paragonów dokumentujących nabycie paliwa wynika, że te same pojazdy były tankowane na Stacji Paliw w S. a następnie na innej stacji w takich odstępach czasu, które nie pozwoliłyby na przejechanie odległości między tym miejscami; 2) tezy o zbiorczym wystawianiu faktur w terminach innych niż daty tankowań Skarżąca nie poparła żadnymi konkretami, 3) z uwagi na charakterystykę stacji paliw (jej architekturę) nie było możliwe tankowania pojazdów o dużych gabarytach (powyżej 3,5 tony) nie tylko z uwagi na istnienie bramek ale też biorąc pod uwagę wydajność pomp. Tymczasem ładowność wykazanych na fakturach samochodów znacznie przekraczała 3,5 tony; 4) firmę Skarżącej fatycznie prowadził jej konkubent – D.F. wraz z S.P. (spedytorem – koordynatorem transportu) 5) Stronie, D.F. oraz S.P., a także pracownicy stacji paliw T. prokurator Prokuratury Okręgowej w Ś. postawił zarzuty z art. 62 § 1 i art. 62 § 1 Kodeksu karnego skarbowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podzielił zapatrywanie administracji podatkowej. W konsekwencji w całości oddalił on skargę Strony. W skardze kasacyjnej na ten judykat Podatniczka wniosła o: 1) rozpatrzenie skargi kasacyjnej na rozprawie, 2) uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu albo też o uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny, 3) zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu. Jednocześnie w stosunku do nieprawomocnego wyroku Sądu I instancji sformułowano zarzuty: I. Naruszenia prawa materialnego, mającego wpływ na wynik sprawy, przejawiające się: 1. niewłaściwym zastosowaniem art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 - zwanej dalej u.p.t.u.) – przepisu, który był podstawą do zakwestionowania przez WSA odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych stacje benzynowe O. w B. oraz T. w S.; 2. niezastosowaniem art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. w zw. z art. 168 lit. a) i art. 178 lit. a) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28.11.2006 r. (Dz. Urz. UE L z 2018 r. nr 329/3) w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej - zwanej dalej dyrektywą112). Zdaniem Strony normę wynikającą z tej regulacji należało zastosować, ponieważ Podatnik nabywając paliwa od O. w B. oraz T. w S., miał prawo do odliczenia podatku naliczonego; 3. obrazą art. 7 w zw. z art. 2 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. z 1997 r. Nr 78, poz. 483 - zwanej dalej Konstytucją). Według Strony przejawiło się ono wydaniem przez Sąd I instancji orzeczenia sprzecznego z zasadą praworządności. Doszło zaś do tego w wyniku akceptacji sposobu prowadzenia postępowania podatkowego przez organy podatkowe, sprzecznie z zasadami ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. - zwanej dalej O.p.). Doszło zaś do tego w związku z obarczeniem Strony ciężarem dowodu w zakresie przysługującego jej prawa do odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług; II. Naruszeniem przepisów postępowania, co mogło mieć wpływ na wynik sprawy: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2018 r., poz. 1302 – zwanej dalej P.p.s.a.). Zdaniem Strony doszło do tego poprzez rozstrzygnięcie nie w granicach sprawy, ale wyłącznie w oparciu o zarzuty skargi. Jak podkreślono w skardze kasacyjnej, w tym zakresie Sąd I instancji uznał że brak argumentów sformułowanych przez Stronę pozbawia Sąd możliwości ewentualnego zanegowania ustaleń dokonanych przez organy podatkowe. Tymczasem Wojewódzki Sąd Administracyjny powinien był uznać, że analiza akt sprawy daje podstawy do stwierdzenia uchybień procesowych i w efekcie skarga powinna być uwzględniona; 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z naruszeniem przez organy podatkowe art. 2a O.p., art. 180 § 1 O.p., art. 187 § 1 O.p. oraz art. 191 O.p. Jak podkreśliła Skarżąca, doszło do tego w trakcie postępowania dowodowego dotyczącego weryfikacji faktu zakupu paliwa w stacjach benzynowych O. w B., oraz T. w S. Sąd I instancji nie uchylił zaś zaskarżonej decyzji pomimo tego że organom podatkowym należało zarzucić: a) brak materiałów dowodowych w postaci przesłuchania franczyzobiorcy O. oraz osób wystawiających faktury i dysponujących bazą klientów - w ramach działalności gospodarczej nie związanej z franczyzą; b) sformułowanie przez organy podatkowe, bez analizy dowodów dostarczonych przez Podatniczkę na wezwanie organów podatkowych tezy, że niemożliwe było tankowanie na stacjach O. i T. wówczas, kiedy do samochodów tych tankowanych w paliwo w innych stacjach w podobnym czasie, c) odmowę przeprowadzenia dowodu zapłaty za zakupione paliwo kartą płatniczą (kredytową), który mógł się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, d) brak dowodów w postaci przesłuchań kierowców, którzy tankowali ze zbiornika 1000 I w bazie Podatniczki w J. W reakcji na przedstawione zarzuty i argumentację Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o: 1) oddalenie skargi kasacyjnej; 2) zasądzenie od Strony na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Przedostatnią istotną okolicznością zaistniałą w sprawie było skierowanie przez pełnomocnika procesowego Organu odwoławczego do Naczelnego Sądu Administracyjnego pisma procesowego datowanego na 1 lutego 2024 r. Wskazano w nim, że 10 lutego 2022 r. zapadł wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. akt II FSK 1400/19. W judykacie tym oddalono skargę kasacyjną Podatniczki od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 13 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Wr 1189/18. Został on wydany w sprawie ze skargi Strony na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z 28 września 2018 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. Przedstawioną informację raz jeszcze przedstawiono w piśmie procesowym Organu odwoławczego z 23 lutego 2024 r. Podkreślono przy tym, że wskazane wcześniej orzeczenia sądów zapadły w identycznym stanie faktycznym, jak ten który determinuje przedmiotową sprawę. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Rozwiązanie prawne ukształtowane w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., tj. prawo do pomniejszania kwoty podatku należnego o podatek naliczony jest wyróżnikiem podatku od towarów i usług jako podatku od wartości dodanej. Poprzez tę regulację prawną ustawodawca sprawia bowiem, że podatek od towarów usług nie jest klasycznym podatkiem obrotowym (podatkiem obrotowym wielofazowym brutto). Zyskuje on natomiast przymiot podatku obrotowego wielofazowego netto, cechującego się tym, że w kolejnych fazach obrotu nie dochodzi do swoistej "zapłaty podatku od podatku". Poprzez wskazaną konstrukcję prawną dotyczącą kwoty podatku, w pośredni sposób zapewnia się natomiast to, że podatek od obrotu we wcześniejszej jego fazie nie jest elementem podstawy opodatkowania w kolejnym stadium obrotu. Dzięki temu podatek od towarów i usług, jako krajowa emanacja unijnego podatku od wartości dodanej staje się neutralny dla podatnika tej daniny publicznej (co do zasady – osoby wykonującej działalność gospodarczą), bo nie ponosi ona ekonomicznego ciężaru zapłaty podatku. Ten jest natomiast domeną konsumenta, któremu prawo do odliczenia nie przysługuje. Jednocześnie, jak nietrudno zauważyć, pomniejszenie kwoty podatku należnego o naliczony podatek od towarów i usług przez osobę do tego nieuprawnioną godzi w interes finansów publicznych. Jest tak, ponieważ w ten sposób państwo jako podmiot uprawniony z tytułu podatku nie uzyskuje należnego mu świadczenia, którego ciężar powinien ponieść konsument (tzw. podatnik w znaczeniu ekonomicznym). Pochodząca od niego kwota, na wcześniejszym etapie obrotu de facto jest bowiem pomniejszana przez nieuprawnione odliczenie podatku naliczonego. Odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług jest oparte na tzw, metodzie fakturowej – jasno wynika to z art. 86 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u. Brak tego szczególnego rodzaju rachunku wyklucza więc redukcję podatku należnego. Jednocześnie należy jednak podkreślić, że identyczny efekt wywołuje brak rzeczywistego nabycia towaru lub usługi (por. art. 86 ust. 1 u.p.t.u., art. 86 ust. 10 oraz art. 19a ust. 1 u.p.t.u.). W przedmiotowej sprawie zagadnieniem spornym było to, czy Strona uzyskała prawo do dysponowania towarem jak właściciel, uzasadniające odliczenie naliczonego podatku od towarów i usług. W argumentacji tego podmiotu zawartej w skardze kasacyjnej istotne miejsce zajmują zaś zagadnienia dowodowe. Wiążą się one zarówno z kwestią tzw. ciężaru dowodu w postępowaniu podatkowym oraz wywiązania się przez organ podatkowy z powinności zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak i z kwestiami honorowania prawa Strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Jednym z jego przejawów jest uprawnienie do składania wniosków dowodowych. Odnosząc się do tej materii, w pierwszej kolejności godzi się zauważyć, że w inkwizycyjnym, a nie kontradyktoryjnym postępowaniu podatkowym powinność ustalenia prawdy obiektywnej jest co do zasady domeną organu podatkowego, a nie strony. Jasno wynika to z art. 122 O.p. i jego konkretyzacji dokonanej w art. 187 § 1 O.p. W przepisach tych ukształtowano zasadę prawdy obiektywnej – prawdy materialnej (por. art. 122 O.p.), która oznacza ciążącą na organach podatkowych powinność podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Z mocy art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest zaś obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Jedynie w wyjątkowych sytuacjach, precyzyjnie określonych w przepisach prawa podatkowego ustawodawca przewiduje odstępstwa od tej reguły (por. w szczególności art. 116 § 1 pkt 1 i 2 O.p). Taki model dowodzenia w postępowaniu podatkowym jest konsekwencją domniemań prawnych ukształtowanych w art. 21 § 2 i 5 O.p., a także w art. 99 ust. 12 u.p.t.u. Koncentrując się już tylko na ostatnim z wymienionych przepisów, ustawodawca wskazuje w nim, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości. Jak wynika z powoływanego już art. 122 O.p., organ podatkowy powinien dążyć do ustalenia prawdy obiektywnej, podejmując w tym celu wszelkie niezbędne działania. Oznacza to, że od wspomnianego podmiotu można oczekiwać wyłącznie takich przejawów aktywności dowodowej, jakie w okolicznościach danej sprawy są dla niego realne możliwe do urzeczywistnienia. Strona, w imię przysługującego jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym (por. art. 123 § 1 O.p.) może zaś formułować wnioski dowodowe, dążąc do wykazania zrealizowanego przez siebie stanu faktycznego będącego punktem odniesienia dla norm prawa podatkowego. Jednocześnie godzi się zauważyć, że organ podatkowy nie jest zobowiązany akceptować każdego takiego żądania. Z woli ustawodawcy wyrażonej w art. 188 O.p. powinność taka istnieje bowiem wyłącznie wtedy, gdy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te są wystarczająco stwierdzone innym dowodem. Wiąże się to z tym, że organ podatkowy musi honorować wszelkie zasady postępowania podatkowego, ukształtowane w art. 120 – 129 O.p. Do tych pryncypiów należy zaś także zasada szybkości i prostoty, wyrażona w art. 125 § 1 O.p. W myśl tego przepisu, organy podatkowe powinny działać w sprawie wnikliwie i szybko, posługując się możliwie najprostszymi środkami prowadzącymi do jej załatwienia. Jeżeli zatem, honorując zasadę prawdy materialnej i wywiązując się ze swoich powinności ukształtowanych w art. 187 § 1 O.p. są one zdolne ustalić treść zrealizowanego stanu faktycznego, mają prawo odmówić przeprowadzenia określonego dowodu. W tym kontekście godzi się zauważyć, że w przypadku transakcji realizowanych przez Podatniczkę na stacji paliw należącej do O., wspomniany podmiot zidentyfikował 11 faktur jako autentyczne dokumenty. Nie potwierdził on natomiast prawdziwości dalszych 111 faktur. Są to właśnie dokumenty budzące zastrzeżenia organów podatkowych. O. jako sprzedawca, ponad wszelką wątpliwość wyjaśnił zaś, że faktury o przedstawionych mu numerach (chodzi o 111 tego szczególnego rodzaju rachunków) zostały wystawione innym kontrahentom niż Skarżąca. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw, aby nie dać wiary temu dowodowi. O. nie ma bowiem żadnego interesu w tym, aby w tym przypadku składać oświadczenie niezgodne z prawdą. Przedstawiona okoliczność jest o tyle istotna, że Strona w swojej skardze kasacyjnej istotne zarzuty łączy z nieprzesłuchaniem franczyzobiorcy stacji paliw O. oraz osób wystawiających tam faktury i dysponujących bazą klientów - w ramach działalności gospodarczej nie związanej z franczyzą. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazane okoliczności nie mają jednak znaczenia dla sprawy. Skoro bowiem sporne faktury (111 dokumentów) ponad wszelką wątpliwość nie zostały wystawione przez O., a Strona twierdzi, że na wskazanej stacji paliw tankowała swoje pojazdy, nie może być wątpliwości co do nieautentyczności 111 dokumentów, w oparciu o które Podatniczka dokonywała odliczenia naliczonego podatku od towarów i usług. W przekonaniu tym utwierdza Sąd zestawienie ilości paliwa nabywanego wg treści faktur budzących wątpliwości oraz wskazanego w 11 fakturach potwierdzonych przez O. To nabywane na podstawie faktur kwestionowanych przez organy podatkowe kupowano bowiem w ilościach niemożliwych do pomieszczenia w zbiornikach samochodów ciężarowych. Kierując się zaś zasadami doświadczenia życiowego, trudno wyobrazić sobie wypompowywanie zakupionego oleju napędowego do zbiorników i ponowny jego zakup. Wymagałoby to bowiem przejazdów do miejsca wykonania takiej czynności, a w dodatku jawi się jako nieuzasadnione ekonomicznie – jak wykazały organy podatkowe, paliwo wskazane na 111 fakturach było droższe niż na stacjach paliw funkcjonujących w okolicy. W tej sytuacji należałoby więc postawić pytanie, po co Skarżąca miałaby "inwestować" i gromadzić olej napędowy droższy wynosi jego cena rynkowa? Należy wreszcie zwrócić uwagę na jeszcze jeden fakt. Otóż w wielu przypadkach, po zakupie paliwa na stacji O. nabywano olej napędowy w innych miejscach, na tyle oddalonych od B., że nie byłoby możliwe pokonanie tej drogi w czasie umożliwiającym te transakcje. Także to utwierdza w przekonaniu, że kwestionowane zakupy na stacji O. nie mogły się odbyć. W tej sytuacji – biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione okoliczności – trudno zmienić zapatrywanie na sprawę opierając się na nieprzeprowadzeniu dowodu na okoliczność zapłaty za zakupione paliwo kartą płatniczą (kredytową). To samo dotyczy zarzucanego w skardze kasacyjnej braku przesłuchania kierowców, którzy mieli tankować paliwo z 1000 litrowych zbiorników w bazie Podatniczki. Zagadnieniem spornym w przedmiotowej sprawie nie jest bowiem to, czy paliwo było tankowane u Skarżącej, ale to czy nabyła je ona w ilościach wskazanych w kwestionowanych 111 fakturach. W przekonaniu Naczelnego Sądu Administracyjnego różnego rodzaju dowody przeprowadzone w trakcie postępowania podatkowego, uzupełniając się pozwalają na spójną konstatację, że nie miało to miejsca. Jeżeli chodzi o zakupy dokonywane na stacji paliw T., w pierwszej kolejności godzi się zauważyć, że jak jasno wykazano w trakcie postępowania podatkowego pojazdy należące do Strony nie mogły tam być tankowane. Przesądzają o tym właściwości wspomnianej stacji. Przez wzgląd na odległości między dystrybutorami nie mogły tam wjechać duże samochody ciężarowe (a takimi dysponowała Skarżąca). Także urządzenia do tankowania nie miały sprawności umożliwiającej szybkie tankowanie takich pojazdów. W dodatku, kierując się dokumentacją podatkową Strony, także w tym przypadku należałoby przyjąć, że te same pojazdy były tankowane na stacji paliw T., a następnie w innych tego typu miejscach. Jednocześnie jednak miałoby to nastąpić w odstępie czasu uniemożliwiającym pokonanie dystansu pomiędzy tymi stacjami. W tym kontekście, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej Strona podnosi, że organy nie wskazały przebiegu tras, wykluczającego następujące po sobie pobieranie paliwa do tych samych samochodów w dwóch kolejnych miejscach. Sąd rozumie natomiast wskazane wcześniej spostrzeżenia organów podatkowych w ten sposób, że niezależnie od wchodzącej w rachubę trasy, biorąc pod uwagę geografię województwa dolnośląskiego i tamtejszy układ dróg, w żadnym przypadku nie było możliwe przemierzenie wskazanych odcinków drogą lądową, a do takiego transportu służą samochody ciężarowe. Skarżąca, korzystając zaś z przysługującego jej prawa do czynnego udziału w postępowaniu nie wskazała, że jest to jednak możliwe. Biorąc pod uwagę cały materiał dowodowy zgromadzony w sprawie (także dotyczący wystawiania faktur na stacji paliw T. na podstawie cudzych paragonów fiskalnych) nie sposób dać wiarę twierdzeniom, że jeden z samochodów ciężarowych miał gabaryty umożliwiające pobieranie tam paliwa. Jest tak tym bardziej, że kierowca prowadzący ten pojazd ostatecznie przyznał, że mógł nie tankować go we wskazanym miejscu. Kierując się zaś zasadami doświadczenia życiowego trudno sobie wyobrazić artykułowane przez Stronę wjeżdżanie na stację paliw tyłem, wielkimi pojazdami ciężarowymi, po to, aby pokonując wszelkie przeciwności losu akurat tam tankować paliwo, chociaż w innych miejscach, za podobną cenę można by nabyć taki sam towar. W dodatku, w takiej sytuacji nie byłoby konieczne dokonywanie "ekwilibrystycznych" manewrów, którym niewątpliwie musiała towarzyszyć duża radość kierowców samochodów osobowych, oczekujących na tankowanie. W tej sytuacji traci na znaczeniu argument oparty na tezie o wystawianiu faktur zbiorczych (jak należy przyjąć, w ten sposób kontestowano twierdzenie o niemożności ponownego tankowania tych samych samochodów w krótkim przedziale czasu, w oddalonych od siebie miejscach). Skoro bowiem, ze względów, o których już była mowa nie było możliwe wjechanie na stację paliw T. dużym pojazdem ciężarowym, to i zakup paliwa do tego samochodu nie wchodził tam w rachubę, a rodzaj wystawionej faktury niczego w tym względzie nie zmienia. Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu trudno jest odnieść się do zarzutu nieuwzględnienia przez organy podatkowe dowodów zaoferowanych im przez Stronę. Ta bowiem, korzystając z przysługującego jej prawa odmówiła składania zeznań (ustawodawca gwarantuje takie prawo i ze skorzystania z niego nie można wywodzić wniosków niekorzystnych dla strony postępowania). W skardze kasacyjnej wskazano natomiast (nie precyzując tej informacji), że Podatniczka dostarczyła NUS prawie dwa kartony dokumentów. Istotne jest przy tym jednak nie to, czy dostarczono dokumenty, ale jak ich treść ma się do rzeczywistości. Charakterystyczną cechą podatku od towarów i usług, będącą konsekwencją artykułowanej już metody fakturowej rozliczeń jest bowiem to, że w przypadku zaistnienia nieprawidłowości treść faktur często odbiega od rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Tak było też w przedmiotowej sprawie, co organy podatkowe wykazały wywiązując się ze spoczywającego na nich ciężaru dowodzenia w postępowaniu podatkowym. Jeżeli zaś chodzi o zarzut naruszenia art. 2a O.p. godzi się zauważyć, że w przepisie tym ukształtowano swoistą zasadę racji ostatecznej. Chodzi mianowicie o to, że w demokratycznym państwie prawnym podatnik nie może ponosić negatywnych konsekwencji tego, że pomimo zastosowania wszelkich dopuszczalnych zasad wykładni nie jest możliwe wyprowadzenie treści normy prawnej z przepisu lub z przepisów prawa podatkowego. W takim właśnie przypadku, poprzez art. 2a O.p. ustawodawca nakazuje organom podatkowym stosowanie takiej "wersji" rozumienia przepisu, która jest najbardziej korzystna dla podmiotu obowiązanego z tytułu podatku. Jak zaś łatwo zauważyć, w realiach przedmiotowej sprawy sytuacja taka nie miała miejsca, bo ani NUS, ani Organ II instancji nie mieli trudności z ustaleniem treści normy prawnej. W tej sytuacji, z przyczyn, o których już była mowa nie znalazł uznania Naczelnego Sądu Administracyjnego żaden z zarzutów podniesionych w piśmie procesowym, skutkującym przeniesieniem do niego sprawy sądowoadministracyjnej. W trakcie postępowania podatkowego nie doszło do obrazy wskazanych przez Stronę przepisów prawa procesowego, nie naruszono też regulacji materialnoprawnej, a Sąd I instancji trafnie rozstrzygnął w sprawie. W związku z tym skarga kasacyjna została oddalona jako niemająca usprawiedliwionych podstaw. Stało się to w oparciu o art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U z 2024 r., poz. 935 – zwanej dalej P.p.s.a.). O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 1935). Adam Nita Artur Mudrecki Marek Olejnik