I FSK 113/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Sędzia WSA del. Agnieszka Jakimowicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 25 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. j. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 20 października 2021 r. sygn. akt I SAB/Sz 10/21 w sprawie ze skargi S. sp. j. z siedzibą w W. na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za listopad 2010 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. j. z siedzibą w W. na rzecz Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Agnieszka Jakimowicz Hieronim Sęk Izabela Najda-Ossowska

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 października 2021 r., sygn. akt I SAB/Sz 10/21, po rozpoznaniu skargi S. sp. j. z siedzibą w W. na bezczynność Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za listopad 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie umorzył postępowanie sądowe w zakresie zobowiązania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. do dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za listopad 2010 r., stwierdził, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. dopuścił się bezczynności w sprawie zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług naliczonego nad należnym za listopad 2010 r. na rzecz skarżącej spółki, która jednak nie miała miejsca z rażącym naruszeniem prawa oraz oddalił wniosek o wymierzenie organowi grzywny i o przyznanie spółce sumy pieniężnej, a także zasądził stosowne koszty postępowania sądowego. W uzasadnieniu Sąd I instancji podkreślił na wstępie, że rozpoznawana sprawa była przedmiotem oceny Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonej w wyroku z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1839/18, a wcześniej w wyroku z dnia 12 lipca 2016 r., sygn. akt I FSK 1862/16. Następnie Sąd wskazał, że skarżąca spółka złożyła 17 grudnia 2010 r. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2010 r., w której zadeklarowano nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy strony. Ustawowy termin zwrotu, wynikający z art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 z późn. zm.), został w rozpoznawanej sprawie przedłużony postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 11 lutego 2011 r. nr [...] do czasu zakończenia czynności wyjaśniających. Wobec tego, że powyższe postanowienie zostało następnie uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 4 grudnia 2019 r., sygn. akt I SA/Sz 433/19, po upływie 60 dni od złożenia deklaracji podatkowej istniał obowiązek zwrotu nadwyżki podatku, a organ podatkowy dopuścił się w tym zakresie bezczynności, o której stanowi art. 3 § 2 pkt 8 oraz art. 149 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jednocześnie Sąd ocenił, że bezczynność ta nie miała cech rażącego naruszenia prawa. Organ podatkowy przedłużył bowiem termin zwrotu podatku, mając uzasadnione wątpliwości co do rzetelności rozliczenia, a postanowienie w tym przedmiocie zostało uchylone w związku z uchwałą NSA rozstrzygającą wątpliwości co do sposobu określenia terminu przedłużenia. Przechodząc do uzasadnienia rozstrzygnięcia w zakresie umorzenia postępowania Sąd wskazał, że zgodnie z oceną prawna zawartą w wyroku NSA z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1839/18, zobowiązany był do wyjaśnienia czy pełna kwota zwrotu została w sposób zgodny z prawem zwrócona lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych za inne okresy rozliczeniowe, albowiem to ustalenie ma wpływ na ocenę żądania strony w zakresie zobowiązania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. do dokonania przedmiotowego zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. Wobec czego Sąd I instancji, po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania dowodowego wskazał, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie ostateczną decyzją z dnia 15 września 2017 r., nr [...] określił skarżącej spółce nadwyżkę w podatku od towarów i usług za listopad 2010 r. do zwrotu na rachunek bankowy strony w kwocie 127.222 zł, tj. w kwocie niższej aniżeli wnioskowana w deklaracji podatkowej. Sąd ustalił sposób rozliczenia nadwyżki wynikającej z ww. decyzji ostatecznej i w tym zakresie uznał, że pierwotnie cała kwota zwrotu została rozdysponowana zgodnie z wymogami ustawowymi, organ przekazał bowiem całą kwotę wynikającą z ww. decyzji ostatecznej w związku z zawiadomieniem o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej wydanym przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. - na rachunek depozytowy zwrotu podatku za listopad 2010 r. – czego de facto skarżąca spółka nie kwestionuje. Następnie zaś została wyegzekwowana na poczet tytułów wykonawczych wystawionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. Odnosząc się do oprocentowania niezwróconej przez organ nadwyżki Sąd uznał, że nie było podstaw do naliczenia odsetek za nieterminowy zwrot. Powyższe okoliczności faktyczne i prawne, w szczególności wskazane powyżej podstawy uznania przez Sąd, że bezczynność organu w rozpoznawanej sprawie nie wynikała ani z lekceważącego traktowania obowiązków nakładanych przez przepisy prawa, ani celowego działania organu oraz że organ nie naruszył prawa w sposób oczywisty, stanowiła podstawę do oddalenia wniosków o wymierzenie organowi grzywny i zasądzenia na rzecz skarżącej spółki sumy pieniężnej. W skardze kasacyjnej opartej na obydwu podstawach kasacyjnych, pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie: 1. art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez sporządzenie uzasadnienia zawierającego wewnętrzne sprzeczności, którego kontrola instancyjna nie jest możliwa, bowiem nie jest jasnym czy zwrot różnicy w podatku VAT został dokonany przez przekazanie środków na poczet zabezpieczenia, czy też na poczet zaległości w podatku VAT za 12/2010, która jak się okazuje w ogóle nie wystąpiła, czy też poprzez przekazanie na poczet zaległości w podatku VAT za 03-04/2012 r. i PIT za 2017 r., przy czym każdy z tych sposobów zwrotu ma wpływ na wyliczenie odsetek należnych stronie - co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez umorzenie postępowania sądowego w zakresie zobowiązania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. do dokonania zwrotu różnicy w podatku VAT za 11/2010 r., a w konsekwencji stwierdzenia, iż bezczynność organu nie nastąpiła z rażącym naruszeniem prawa i oddalenie wniosków strony jak w punkcie III i IV zaskarżonego wyroku, 2. przepisów prawa procesowego, a to art. 134 § 1 w zw. z art. 161 § 1 pkt 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, poprzez umorzenie postępowania sądowego w zakresie zobowiązania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. do dokonania zwrotu różnicy w podatku VAT za 11/2010 r., do czego doszło poprzez zaniechanie wyjaśnienia wszystkich sprzeczności w sprawie i w konsekwencji rozpoznania sprawy nie w jej granicach, lecz w granicach zarzutów i wniosków skargi, na skutek czego przyjęto, że zwrot nastąpił w sposób prawidłowy co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez umorzenie postępowania sądowego w zakresie zobowiązania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. do dokonania zwrotu różnicy w podatku VAT za 11/2010 r., a w konsekwencji stwierdzenia, iż bezczynność organu nie nastąpiła z rażącym naruszeniem prawa i oddalenie wniosków strony jak w punkcie III i IV zaskarżonego wyroku, 3. przepisów prawa materialnego, a to art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich błędną wykładnię dokonaną w ten sposób, że wyprowadzono z nich normę prawną, zgodnie z którą dokonanie zwrotu różnicy w podatku VAT następując poprzez przekazanie środków na poczet zabezpieczenia, skutkuje zaliczeniem tej nadpłaty z urzędu na poczet zaległości podatkowej, która jeszcze nie została określona decyzją ostateczną, w dacie domniemywanego powstania tej zaległości, w sytuacji gdy w takim przypadku dniem dokonania zwrotu jest dzień przekazania środków na poczet zabezpieczenia, 4. przepisów prawa materialnego art. 76 § 1 w zw. z art. 76a § 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez ich niewłaściwe zastosowanie w ten sposób, że uznano za dokonanie zwrotu różnicy w podatku VAT za 11/2010 r. poprzez jej zaliczenie na poczet zaległości podatkowej za 12/2010 r., podczas gdy brak było podstaw do zastosowania naruszonych przepisów, bowiem zaległość za 12/2010 nigdy nie wystąpiła. Strona skarżąca kasacyjnie wniosła o dopuszczenie dowodu z dokumentu, w postaci decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia 20 listopada 2019 r. w sprawie [...] oraz decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z dnia 2 lutego 2021 r. w sprawie [...] - na okoliczność umorzenia postępowania podatkowego w przedmiocie zobowiązania w podatku VAT za 12/2010 r., a w konsekwencji - braku zaległości podatkowych w podatku VAT za 12/2010 r. W świetle powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi administracyjnemu wyznaczonemu w trybie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem w Wojewódzkim Sądzie Administracyjnym w Szczecinie nie da się utworzyć trzyosobowego składu orzekającego w osobach trzech sędziów, którzy nie brali jeszcze udziału w rozpoznaniu niniejszej sprawy oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm procesowych. Organ wniósł w odpowiedzi o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe, a także okoliczność, iż Sąd I instancji orzekał w warunkach związania oceną prawną wyrażoną w wyroku NSA z dnia 22 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1839/18, stwierdzić należy, że na obecnym etapie postępowania kontroli Sądu kasacyjnego podlegać mogą wyłącznie te rozważania zawarte w zaskarżonym wyroku, które odnoszą się do oceny prawidłowości dokonanych przez WSA ustaleń w przedmiocie tego, czy pełna kwota zwrotu została w sposób zgodny z prawem zwrócona lub zaliczona na poczet zaległości podatkowych za inne okresy rozliczeniowe, albowiem to ustalenie z kolei ma wpływ na ocenę żądania strony zobowiązania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. do dokonania przedmiotowego zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. W tym kontekście nie może odnieść zamierzonego skutku zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, którego pełnomocnik spółki upatruje w wewnętrznej sprzeczności uzasadnienia wyroku polegającej na braku wyjaśnienia na jakie w istocie zaległości kwota zwrotu została zaliczona. W opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku w tej materii jest jasne, precyzyjne, spójne oraz logiczne i wbrew wątpliwościom kasatora nie zawiera żadnych sprzeczności, które skutkowałyby brakiem możliwości kontroli instancyjnej. Jak zasadnie odnotował organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną, Sąd I instancji bardzo dokładnie opisał i przeanalizował poszczególne etapy postępowania organu w zakresie rozliczenia zatrzymanego zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2010 r., słusznie uznając, że działanie to znajdowało oparcie w przepisach prawa. Sąd I instancji posiłkował się przy tym dokumentami i wyjaśnieniami złożonymi przez organ przy pismach z dnia 2 lipca i 2 sierpnia 2021 r., w których w sposób przejrzysty wskazano sposób rozliczenia przedmiotowej nadwyżki określonej ostateczną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Szczecinie z dnia 15 września 2017 r. o nr [...] w kwocie 127.222 zł, tj. w wysokości niższej aniżeli zadeklarowana pierwotnie przez podatnika. Jak wielokrotnie wyjaśniał organ, co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu kontestowanego wyroku, pierwotnie kwota ta została w całości przekazana innemu organowi, tj. Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego W. w związku z jego zawiadomieniem o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej z dnia 28 marca 2017 r. W piśmie tym organ egzekucyjny działając na podstawie właściwych przepisów prawa, tj. art. 89 § 1 w zw. z art. 164 § 4 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 599 z późn. zm.) wezwał dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty z tytułu zajęcia nadpłaty w podatku, zwrotu nadwyżki podatku nie uiszczał zobowiązanemu bez zgody organu egzekucyjnego, ale należną kwotę przekazał temu organowi celem zabezpieczenia należności. Podstawą prowadzenia postępowania zabezpieczającego była decyzja zabezpieczająca za okresy grudzień 2010 r., styczeń i luty 2011 r., maj i czerwiec 2012 r., styczeń 2013 r. Dlatego też organ wykonując swój ustawowy obowiązek przekazał w dniu 14 kwietnia 2017 r. ww. kwotę na rachunek depozytowy zwrotu VAT za 11/2010. Od tego momentu Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. przestał być dysponentem zwrotu nadwyżki wynikającej z ostatecznej decyzji DIAS w Szczecinie, w całości przekazując kwotę owego zwrotu organowi egzekucyjnemu. Dopiero później – po upadku zabezpieczenia - owa zabezpieczona uprzednio kwota została wyegzekwowana na poczet wystawionych przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. tytułów wykonawczych obejmujących niezapłacony podatek od towarów i usług za marzec i kwiecień 2012 r. (wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi), jak również podatek dochodowy od osób fizycznych za 2017 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi. Te zaliczenia pozostawały już jednak poza gestią skarżonego organu. Z tego powodu słusznie Sąd I instancji uznał, że nie było podstaw do zobowiązywania Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. do dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług za listopad 2010 r., skoro przedmiotowa nadwyżka została w całości rozdysponowana na rzecz organu egzekucyjnego, zgodnie z przywołanymi wyżej przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Tym samym za bezpodstawny należało również uznać zarzut naruszenia art. 161 § 1 pkt 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W takim bowiem wypadku prawidłowe było umorzenie w tym zakresie postępowania sądowego jako bezprzedmiotowego. W konsekwencji zasadnie również Sąd uznał, że w zaistniałych okolicznościach faktycznych i prawnych brak jest podstaw do stwierdzenia, że zaistniała w sprawie bezczynność miała miejsce z rażącym naruszeniem prawa, do nałożenia na organ grzywny, czy zasądzenia na rzecz skarżącej spółki sumy pieniężnej (przy czym należy odnotować, że w tym zakresie brak jest stosownych zarzutów naruszenia art. 149 § 1a, art. 149 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi). Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 134 § 1 tej ustawy, to wymyka się on spod kontroli instancyjnej z uwagi na brak jego uzasadnienia, do czego zobowiązywała kasatora treść art. 176 § 1 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Uznając, że Sąd I instancji nie wyszedł poza granice zarzutów i wniosków skargi nie wyjaśnia, jakich uchybień ze strony organu nie wskazanych w skardze WSA w Szczecinie nie wziął z urzędu pod uwagę. O żadnych bowiem sprzecznościach w stanowisku organu nie może być mowy, zatem Sąd I instancji nie mógł się ustosunkować do czegoś, co nie istniało. Analiza pozostałych zarzutów, sformułowanych w pkt 3 i 4 rozpoznawanego środka zaskarżenia oraz ich uzasadnienia, prowadzi natomiast do wniosku, że fachowy pełnomocnik nie rozumie instytucji zabezpieczenia przewidywanych zobowiązań podatkowych na majątku podatnika przed wydaniem decyzji wymiarowej, co czyni je nieuzasadnionymi. Wbrew przekonaniu kasatora dopuszczalne było przekazanie środków pochodzących z określonej decyzją ostateczną nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na poczet zobowiązania podatkowego określonego w przybliżonej wysokości, a wynikającego z decyzji o zabezpieczeniu wydanej w trybie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej. Odbyło się to – jak wcześniej zaznaczono – na podstawie właściwych przepisów prawa, tj. art. 89 § 1 w zw. z art. 164 § 4 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i nastąpiło przed wydaniem decyzji o umorzeniu postępowania w przedmiocie podatku VAT za grudzień 2010 r. (przy czym umorzenie miało miejsce wyłącznie z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego), dlatego przedmiotowa decyzja nie miała żadnego znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy. Następnie zaś tak zabezpieczoną kwotę wyegzekwowano na poczet zaległości podatkowych skarżącej spółki objętych tytułami egzekucyjnymi wystawionymi przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. Jedynie na marginesie Naczelny Sąd Administracyjny zwraca uwagę, że w istocie gołosłowne i nie poparte żadnymi dowodami zarzuty pełnomocnika spółki formułowane w skardze kasacyjnej wobec organu o rzekomym "manipulowaniu stanowiącym chleb powszedni" oraz "celowym oszukiwaniu Sądu I instancji" mogą zostać uznane za wykraczające poza wymogi profesjonalizmu, jakim powinny odpowiadać wypowiedzi oraz pisma procesowe adwokata, zgodnie §§ 14 i 17 Zbioru Zasad Etyki Adwokackiej i Godności Zawodu (Kodeks Etyki Adwokackiej). Mając na uwadze wszystkie przedstawione wyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).