I FSK 1127/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Sylwester Marciniak (spr.), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Zbigniew Łoboda, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 11 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. sp. z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 26 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Bd 211/20 w sprawie ze skargi P. sp. z o.o. w K. na decyzję Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu z dnia 31 stycznia 2020 r. nr 438000-COP-1.4103.19.2019.6 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2016 r. do lipca 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. sp. z o.o. w K. na rzecz Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu kwotę 10800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: Sąd pierwszej instancji) wyrokiem z dnia 26 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Bd 211/20 po rozpoznaniu skargi P. Sp. z o.o. w K. (dalej: skarżąca Spółka) na decyzję Naczelnika Kujawsko - Pomorskiego Urzędu Celno - Skarbowego w Toruniu z dnia 31 stycznia 2020 r. (dalej: organ podatkowy) w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2016 do lipca 2017 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę przyjmując stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe. W uzasadnieniu wskazano, że organ podatkowy decyzją z 20 września 2019 r. określił skarżącej Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, październik, listopad, grudzień 2016 r. oraz luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec i lipiec 2017 r., wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za wrzesień 2016 r. oraz styczeń 2017 r., a także ustalił wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 112b ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54 poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o VAT) za miesiące od stycznia do lipca 2017 r. W toku przeprowadzonej kontroli celno-skarbowej i postępowania podatkowego - w oparciu o zebrany materiał dowodowy - organ podatkowy pierwszej instancji ustalił, że Spółka w okresach objętych postępowaniem dokonała bezpodstawnego obniżenia kwot podatku naliczonego na fakturach VAT na łączną kwotę netto 2 682 753,51 zł, kwota VAT - 617 033,32 zł oraz zawyżyła wartość podatku należnego wykazanego w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2017 r. wynikającego z zaewidencjonowania nierzetelnych faktur zakupów w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów o łącznej wartości 104 688,80 zł, kwota VAT - 24 078,42 zł. Decyzją z 31 stycznia 2020 r. organ podatkowy utrzymał w mocy własną decyzję. W uzasadnieniu podniósł, że istota sporu w niniejszym postępowaniu sprowadza się do oceny zasadności pozbawienia Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego łącznie na 164 fakturach VAT wystawionych przez: M. Sp. z o.o. (61 faktur), T. Sp. z o.o. (91 faktur), B. Sp. z o.o. (6 faktur), P. Sp. z o.o. (4 faktur) oraz N. (2 faktury) - dotyczących nabycia tuszów i tonerów. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w aktach sprawy opisany w uzasadnieniu decyzji materiał dowodowy wskazuje, że wymienione wyżej podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie brały udział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur VAT. 2. Skarga kasacyjna I. Spółka zaskarżyła w całości wyżej opisany wyrok Sądu pierwszej instancji. II. Skargę kasacyjną oparto na naruszeniu przepisów postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy - art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj.: III.1. art. 135 i art. 145 § 1 lit. c p.p.s.a., poprzez nieuwzględnienie skargi pomimo naruszenia przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy przepisów: 1) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 dalej: O.p.) przez jego niezastosowanie pomimo tego, iż istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji organu pierwszej instancji oraz umorzenia postępowania w sprawie, z powodu jego bezprzedmiotowości, polegającej na braku faktycznych i prawnych podstaw dla zakwestionowania rozliczeń przedstawionych przez podatnika oraz brak podstaw dla przyjęcia, iż zaewidencjonowane przez podatnika faktury VAT dotyczą pozornych czynności prawnych, tj. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. 2) ewentualnie (na wypadek nieuwzględnienia wniosku w pkt 1 powyżej) naruszenie art. 233 § 2 O.p., przez jego niezastosowanie pomimo tego, iż istniały podstawy do uchylenia zaskarżonej decyzji oraz o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, z uwagi na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego i następnie dokonania jego gruntownej analizy, których to czynności nie przeprowadził organ pierwszej instancji, albowiem skupiając się na ocenie działalności kontrahentów skarżącej nie wykazał w inny sposób poza przywołaniem materiałów z innych postępowań, by strona świadomie uczestniczyła w procederze obrotu "pustymi fakturami", a nadto organ ten: a) czynił ustalenia na podstawie dowodów pozyskanych z innych postępowań prowadzonych wobec kontrahentów Spółki dotyczących innych okresów niż objęte zaskarżoną decyzją, a nie zweryfikowanych w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego, b) odmówił przesłuchania świadków Pana J. W. i Pana M. G. w ramach przeprowadzonego postępowania podatkowego pozbawiając Spółkę prawa do czynnego udziału w postępowaniu i przeprowadzanych dowodach, c) bezzasadnie odwoływał się do wyjaśnień złożonych przez prezesa zarządu Spółki w ramach innych postępowań, skoro złożył on zeznania w prowadzonym postępowaniu, d) nie uwzględnił, że wyrok sądu pierwszej instancji skazujący Pana M. G. uznanego przez organ za kluczową postać w procederze obrotu "pustymi" fakturami VAT został uchylony, e) nie uwzględnił, że prezes zarządu Spółki, pomimo wskazywania go przez Pana J. W. jako aktywnego uczestnika i organizatora przestępstw nie został dotychczas objęty żadnym postępowaniem karnym, f) bezpodstawnie przyjął, że dopuszczalne prawem płatności gotówkowe, których uzasadnienie wyjaśnił Pan P. P., zostały bezpodstawnie uznane za dowód fikcyjności zakwestionowanych transakcji, g) bezpodstawnie przyjął, jakoby strona obracała towarem niewiadomego pochodzenia pomimo niepodważenia prowadzenia rzeczywistej działalności przez Spółkę i dokonywanej sprzedaży i bez podjęcia nawet próby ustalenia źródeł pochodzenia towaru. 3) art 187 § 1 O.p. w zw. z art. 2 ust. 1 lit. a dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE seria L z 2006 r. Nr 347/1, dalej: dyrektywa 112) w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 oraz w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez niewyczerpujące zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego w niniejszej sprawie, skutkujące błędnym uznaniem, że skarżący nie działał w dobrej wierze i nie dochował należytej staranności w przedmiotowej sprawie, dlatego też to on ponosi odpowiedzialność, pomimo braku świadomości oraz braku występowania w jego odczuciu uzasadnionych wątpliwości co do statusu jego kontrahenta, 4) art. 86 ust. 1 w zw. z art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy VAT, poprzez błędną wykładnię polegającą na pozbawieniu strony prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur; 5) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, poprzez jego zastosowanie, w sytuacji gdy wszystkie faktury dokumentują faktyczne transakcje; 6) art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez utrzymanie w mocy decyzji określającej organowi pierwszej instancji, bez przyjęcia wartości podatku naliczonego i należnego wynikających ze złożonej przez skarżącą deklaracji podatkowej; 7) art. 120 i art. 121 § 1 O.p., poprzez pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz prezentowanie przez organ stanowiska profiskalnego; 8) art. 191 O.p. poprzez powielenie dokonanej przez organ pierwszej instancji w pełni dowolnej, a tym samym błędnej oceny stanu faktycznego, dokonanej z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów, skutkującej przyjęciem, że podatnik świadomie uczestniczył w obrocie pustymi fakturami, co wynikać miało z braku dochowania przez niego należytej staranności w obrocie gospodarczej. 9) art. 193 § 1, 2 i 4 O.p. poprzez stwierdzenie, że księgi podatkowe skarżącej są nierzetelne i nie stanowią dowodu w sprawie; 10) art. 2 ust. 1 i art. 17 ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz. U. 1977, L 145, s. 1), poprzez naruszenie zasady neutralności VAT, 11) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 w związku z art. 235 oraz art. 229 i art. 233 § 2 O.p. oraz art. 78 Konstytucji RP, poprzez nieuwzględnienie, iż zaskarżona decyzja ostateczna została wydana z naruszeniem powołanych przepisów, poprzez: a) zaniechanie sporządzenia prawidłowego (tj. spełniającego wymogi stawiane przez przepisy uzasadnienia wydanej decyzji, w szczególności przez zaniechanie wskazania w uzasadnieniu wydanej decyzji konkretnych faktów prawotwórczych, które organ podatkowy uznał za udowodnione, dowodów, którym ostatecznie dał wiarę, jak również jasnych i szczegółowych przyczyn, dla których innym dowodom zgromadzonym w trakcie postępowania oraz twierdzeniom strony odmówił wiarygodności, b) dowolną, arbitralną i jedynie wybiórczą (a nie swobodną ocenę zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, c) zaniechanie ze strony organu podjęcia działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy i tym samym także poprzez prowadzenie postępowania w sposób sprzeczny z dyspozycją przepisu 121 § 1 O.p. i nakazującą organom podatkowym podejmowanie działań mających na celu pogłębianie zaufania podatnika do organów państwa, jak również rażące naruszenie wyrażonej w art. 124 O.p. zasady przekonywania, nakazującej wyjaśnienie stronie zasadności przesłanek, którymi kierował się przy załatwianiu jej indywidualnej sprawy. 12) i w konsekwencji powyższego także naruszenie przepisu art. 233 § 1 pkt 1 O.p., a to poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na utrzymaniu w mocy zaskarżonej odwołaniem decyzji organu pierwszej instancji mimo braku podstaw faktycznych i prawnych dla takiego postąpienia. III.2. art 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niezgodne ze stanem faktycznym przedstawienie sprawy w zakresie przyjęcia, iż w konsekwencji uchybień wskazanych wyżej błędne i oczywiście nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego stanowiącego podstawę wydanego rozstrzygnięcia, a polegające w szczególności na wadliwym przyjęciu, iż: 1) Skarżąca nie nabyła według spornych faktur tuszów i tonerów, lecz faktycznie nabyła je z innego źródła i podjęła świadome działania do zalegalizowania ich pochodzenia (zakupu), 2) pozyskane od opisanych kontrahentów fikcyjne faktury VAT posłużyły do zalegalizowania obrotu towarem niewiadomego pochodzenia dla uzyskania korzyści podatkowych, a proceder ten miał miejsce także w okresie wcześniejszym, tj. już w II-IV kwartale 2013 r. oraz styczeń-luty 2016 r., 3) Spółka w okresach objętych postępowaniem dokonała bezpodstawnego obniżenia kwot podatku naliczonego wykazanego na fakturach VAT wystawionych przez T. Sp. z o. o., M. Sp. z o. o., B. Sp. z o. o. oraz P. Sp. z o. o. na łączną kwotę netto 2.682.753,51 zł, kwota VAT 617.033,32 zł oraz zawyżyła wartość podatku należnego wykazanego w deklaracjach dla podatku od towarów i usług za miesiąc lipiec 2017 r. wynikającego z zaewidencjonowania nierzetelnych faktur zakupów w ramach wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów od N. o łącznej wartości 104.688,80 zł, kwota VAT 24.078.42 zł, 4) Spółka świadomie uczestniczyła w procederze obrotu "pustymi fakturami". III.3. art. 134 ust. 1 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a., poprzez nieprzeprowadzenie prawidłowej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie jej zgodności z prawem, w następstwie nieuzasadnionego przyjęcia, że "organ nie ma obowiązku badania, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że faktury stanowiące podstawę do odliczenia podatku wiązały się z przestępstwem podatkowym. W przypadku bowiem fikcyjnych "pustych" faktur badanie dobrej wiary nie jest wymagane". III.4. naruszenie art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niepodjęcie działań zmierzających do wyeliminowania aktu prawnego decyzji, podczas gdy jego wydanie nastąpiło z naruszeniem przepisów jak w pkt III.1 -3 powyżej III.5. i w konsekwencji powyższych uchybień także naruszenie art. 151 p.p.s.a., poprzez niezasadne zastosowanie polegające na oddaleniu skargi w sytuacji, gdy skarga ta nie była bezzasadna, a które to uchybienia miały istotny wpływ na wynik sprawy, albowiem o ile Sąd uwzględniłby wskazane okoliczności, winien był, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylić zaskarżoną decyzję, a tego nie uczynił, naruszając ten przepis przez odmowę jego zastosowania. W świetle tak sformułowanych podstaw kasacyjnych strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazywanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 2.1. Organ podatkowy w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna Spółki nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić kwestę podstawową związaną z charakterem środka zaskarżenia jakim jest skarga kasacyjna. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego przepisu. Związanie podstawami skargi kasacyjnej, o którym mowa w tym przepisie polega na tym, że wskazanie w niej naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego rzeczywiście zaistniały. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując, które normy zostały naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować lub poprawiać. Wśród wymienionych w art. 176 p.p.s.a. wymogów skargi kasacyjnej, szczególnie istotne miejsce przypisać należy warunkowi zamieszczenia uzasadnienia zarzutów kasacyjnych. Uzasadnienie skargi kasacyjnej powinno zasadniczo zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych, przez przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - także wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 3.3. Tymczasem skarga kasacyjna sporządzona w niniejszej sprawie w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wskazuje na naruszenie przepisów procedury podatkowej jednak zarzuty skonstruowane w punkcie III.1.3, III.1.4, III.1.5, III.1.6. oraz III.1.10 dotyczą naruszenia prawa materialnego. Na początku punktu III autor skargi kasacyjnej wskazuje na art. 135 i 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., które są przepisami o charakterze wynikowym i powiązuje je z kolejnymi przepisami postępowania w kolejnych punktach. W zakresie punktu III.1. petitum skargi kasacyjnej należy wskazać, że przepis art. 135 i 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a mówi o sposobie rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej i znajduje zastosowanie jedynie w razie uwzględnienia skargi. Natomiast ich naruszenie jest zawsze naruszeniem innych przepisów. Skarżąca Spółka nie wykazała, że przepisy postępowania zostały naruszone w stopniu mogącym mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia. Ponadto sformułowanie zarzutów postępowania bez wskazania przepisów prawa materialnego skutkuje tym, iż nie zostają objęte zarzutami kwestie stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, a w tym, w kontekście doktryny orzeczniczej tzw. "dobrej wiary" oraz zasady neutralności podatku od towarów i usług (uzasadnienie skargi kasacyjnej strona 11-13). Odnosząc się do zarzutu z punktu III.1.3. petitum skargi należy wskazać, że z uwagi na skuteczne sformułowanie przez skarżącą kasacyjnie jedynie zarzutów naruszenia prawa procesowego, nie powinna być objęta kontrolą instancyjną także kwestia zakresu faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy - brak prowadzenia postępowania wyjaśniającego odnośnie tzw. dobrej wiary i należytej staranności. O tym, jakie fakty wymagają wyjaśnienia decydują bowiem przepisy prawa materialnego. Z tego też powodu, nietrafny jest zarzut z punktu III. 1.2. w części, w jakiej odnosi się do braku starań w celu ustalenia świadomego uczestnictwa w procederze obrotu "pustymi fakturami". Dodatkowo z uzasadnienia zarzutów - III.1.3, III.1.4, III.1.5, III.1.6. oraz III.1.10 - nie jest jasne dla sądu kasacyjnego, czy Spółka upatruje naruszenie przepisów postępowania skutkujące błędnym ustaleniem stanu faktycznego sprawy, czy też jako błąd subsumpcji (niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego do prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy). 3.4. Tym niemniej w ramach powiązanych ze sobą zarzutów procesowych z punktu III. 1.2, III. 1.7, III. 1.8, III. 1.9, i punktu III.l.11. należy stwierdzić, że z uwagi na treść art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zarzuty te wymagają dla swej skuteczności nie tylko wskazania, który przepis postępowania został naruszony oraz w jaki sposób doszło jego naruszenia, ale także wykazania, że naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jakkolwiek wpływ ten nie musi być realny, to jednak z uwagi na użyte w treści tego przepisu pojęcie "mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy", wnoszący skargę kasacyjną powinien wykazać i uzasadnić, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, że kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia, tj. że gdyby wykazane uchybienia nie wystąpiły, to zapadłoby rozstrzygnięcie o innej treści (por. wyrok NSA z 27 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1752/13). Zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przepisów postępowania koncentrują się wokół podnoszonego zarówno w postępowaniu przed organami podatkowymi, jak również w skardze do Sądu pierwszej instancji, że organy podatkowe obu instancji naruszyły przepisy postępowania podatkowego, a w szczególności zasady ogólne tego postępowania oraz zasady rządzące postępowaniem dowodowym oraz na kwestionowaniu dowodów zgromadzonych w sprawie, dokonania błędnych ustaleń stanu faktycznego oraz naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów i prawdy obiektywnej. W podanym wyżej kontekście Naczelny Sąd Administracyjny ponownie podkreśla, że wniesiona w rozpoznanej sprawie skarga kasacyjna w istotnym stopniu powiela stanowisko strony wyrażane wcześniej – poza polemiką - nie odnosi się do przyjętej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku oceny zgodności z prawem objętej kontrolą decyzji organu drugiej instancji w przedmiocie podatku od towarów i usług. W szczególności nie wykazano w niej na czym polegał błąd Sądu pierwszej instancji w tej ocenie oraz czy miał on wpływ na wynik sprawy. Skarżąca prezentuje w skardze kasacyjnej swoje oceny. Nie pokazuje jednak przekroczenia granicy swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy, którego nie zauważył Sąd I instancji (by ta granica nie została przekroczona organ podatkowy przy ocenie zebranych w sprawie dowodów winien m.in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny (por. wyrok NSA z 5 marca 2013 r. I FSK 552/12). 3.5. Przypomnieć należy, że organy podatkowe w niniejszej sprawie zakwestionowały rzetelność faktur wystawionych na rzecz Spółki oraz pozbawienie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego łącznie na 164 fakturach VAT wystawionych przez: M. Sp. z o.o. (61 faktur), T. Sp. z o.o. (91 faktur), B. Sp. z o.o. (6 faktur), P. Sp. z o.o. (4 faktur) oraz N. (2 faktury) - dotyczących nabycia tuszów i tonerów. Zdaniem organu odwoławczego, zgromadzony w aktach sprawy opisany w uzasadnieniu decyzji materiał dowodowy wskazywał, że wymienione wyżej podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, a jedynie brały udział w procederze wystawiania fikcyjnych faktur VAT. Natomiast osoby działające w imieniu skarżącej Spółki w procederze tym świadomie uczestniczyły z zamiarem dokonania oszustwa podatkowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że faktury VAT wystawione na rzecz skarżącej przez kontrahentów, tj.: M. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o. oraz N. - w badanym okresie od lipca 2016 r. do lipca 2017 r. - nie dokumentują faktycznego przebiegu transakcji gospodarczych. Zeznania świadków oraz dokumenty jednoznacznie wskazuje, że Spółka nie dokonała jakiejkolwiek weryfikacji swoich dostawców, gdyż wiedziała, że otrzymuje od wskazanych wyżej Spółek jedynie fikcyjne faktury VAT dotyczące nabyć tuszów i tonerów. Nie weryfikowała bowiem upoważnień poszczególnych osób do działania w imieniu kontrahentów oraz nie pozyskała żadnych deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7 dotyczących transakcji realizowanych w badanym okresie i nie występowała także do organów podatkowych o potwierdzenie zarejestrowania swoich dostawców jako czynnych podatników VAT. Skarżąca Spółka nie zawierała pisemnych umów o współpracy oraz pisemnych zleceń na transport, a płatności realizowane były także gotówką, w tym w kwotach powyżej 15 tys. euro. Pozyskane od opisanych kontrahentów fikcyjne faktury VAT posłużyły do zalegalizowania obrotu towarem niewiadomego pochodzenia dla uzyskania korzyści podatkowych. Nadto z akt sprawy wynika, iż proceder ten miał miejsce także w okresie wcześniejszym, tj. już w II-IV kwartale 2013 r. oraz styczeń-luty 2016 r. Sąd pierwszej instancji słusznie podkreślał, że skarżąca na wezwanie organu o przesłanie dokumentacji związanej z transakcjami oraz wyjaśnień dotyczących prowadzonej działalności gospodarczej przedstawiała niepełne odpowiedzi oraz nie przedstawiła wszystkich dokumentów. Na aprobatę w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zasługuje ocena dokonana przez Sąd pierwszej instancji, iż w wyniku postępowania dowodowego organy ustaliły wszystkie istotne okoliczności sprawy świadczące o przyjmowaniu przez skarżącą Spółkę faktur VAT nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które stanowiły 30,3 % wartości nabycia towarów i usług. Faktury te służyły do zalegalizowania nabycia towarów (tuszów i tonerów) niewiadomego pochodzenia, o czym Prezes Spółki miał świadomość. Organ dokonał szczegółowych ustaleń w odniesieniu do podmiotów uczestniczących w obrocie tymi towarami i wykazał, że faktury zostały wystawione przez podmioty, które faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej i obrotu spornymi towarami. 3.6. Odnosząc się do zarzutu sformułowanego w punkcie III.1.11. to jest włączenia do materiału dowodowego dokumentów zgromadzonych w innych postępowaniach oraz zaniechanie podjęcia przez organ podatkowy działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego, należy uznać go za niewłaściwy, bowiem zgodnie z treścią art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Nadto dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również dokumenty z innych postępowań podatkowych i kontrolnych a także postępowań karno-skarbowych prowadzonych w stosunku do innych podatników. W świetle postanowień art. 181 oraz art. 180 Op. nie istnieje również prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego koniecznym było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innym postępowaniu czy to w charakterze świadka czy podejrzanego. Dowody zgromadzone w innym postępowaniu są środkiem dowodowym dopuszczalnym w postępowaniu podatkowym. Dowody takie, mimo że nie przeprowadzone bezpośrednio przez organ podatkowy, podlegają tak jak i pozostałe dowody jego ocenie. Spółka nie przedłożyła umów handlowych dotyczących realizowanych transakcji, zamówień, ofert handlowych, spisów z natury czy ewidencji magazynowej towarów w postaci tuszów i tonerów. Prezes Spółki nie przekazał także żadnych dokumentów, pomimo że zobowiązał się do ich złożenia w trakcie przeprowadzonego przesłuchania. W takiej sytuacji nie można uznać jako zasadnego zarzutu naruszenia prawa, stawianego organowi, który we własnym zakresie pozyskuje dowody, w tym legalnie zebrane przez inne organy w tym podatkowe, śledcze czy sąd karny. Ponadto Sąd zauważa, że organ zwracał się bezpośrednio do kontrahentów o informacje, jednakże nie zawsze korespondencja była odbierana, kontakt nie był możliwy, podmioty miały siedziby oraz zgłaszały prowadzenie działalności pod adresem, którym było "wirtualne biuro". Podejmowane próby nawiązania kontaktu bezpośrednio z kontrahentami spółki okazały się bezskuteczne. W tym stanie sprawy odwołanie się do dowodów zgromadzonych w innych postepowaniach nie ma charakteru dowolnego, a wręcz jest w pełni uprawnione i zgodne z art. 180 § 1 oraz art. 181 O.p. Naczelny Sad Administracyjny wskazuje, że korzystanie z dowodów zgromadzonych w innych postępowaniach nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. W świetle art. 181 O.p. nie ma podstaw prawnych do pozbawienia materiału wartości dowodowej zgromadzonej w innym postępowaniu. Wnikająca z art. 187 § 1 O.p. zasada zupełności materiału dowodowego nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, że z innych dowodów, poza ujawnionymi, nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. 3.7. Z powyższych względów na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut w zakresie dotyczącym naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123, art. 124, art. 127, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 w związku z art. 235 oraz art. 229 i art. 233 § 2 O.p. oraz art. 78 Konstytucji RP. Należy podkreślić, iż dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy podatkowej musi być dominującym celem postępowania podatkowego, a zwłaszcza tej jego części, która nazywana jest postępowaniem dowodowym (por. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Kraków 2004, s. 236). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl tej zasady organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnych ich związku. (Z. Ziembiński, Logiczne podstawy prawoznawstwa, Warszawa 1966, s. 174 i nast.). Zgodnie natomiast z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy, co powinno polegać m.in. na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych wymaga min. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. W tym kontekście należy mieć na uwadze, że celem postępowania dowodowego jest odpowiedź na pytanie, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja podatnika podpada pod określoną normę podatkowego prawa materialnego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie ocenił prawidłowość prowadzonego przez organy postępowania, kompletność zebranego materiału dowodowego i dokonaną przez organy ocenę materiału dowodowego. Natomiast zasada przewidziana w art. 124 O.p. polega na tym, że organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Oznacza to, że uzasadnienie rozstrzygnięcia musi zawierać argumentację organu, odzwierciedlającą sposób jego rozumowania. Zasada ta nie polega na tym, że uzasadnienie decyzji lub postanowienia musi "przekonać" stronę do racji organu. Wystarczające jest to, aby organ podatkowy w sposób jasny przedstawił swoją argumentację, co niewątpliwie miało miejsce w realiach niniejszej sprawy. 3.8. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. (pkt. III.2. skargi kasacyjnej), poprzez niezgodne ze stanem faktycznym przedstawienie stanu sprawy. Uzasadnienie wyroku wydanego przez wojewódzki sąd administracyjny nie wymaga szczegółowego odniesienia się do wszystkich argumentów strony skarżącej, a jedynie w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonego aktu administracyjnego. W niniejszej sprawie WSA, w sposób umożliwiający przeprowadzenie kontroli instancyjnej zaskarżonego wyroku szczegółowo wyjaśnił, z jakich przyczyn stwierdził, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. To, że autor skargi kasacyjnej nie podziela oceny Sądu wojewódzkiego zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie dawało podstaw do przyjęcia, że doszło do naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. 3.9. Podsumowując należy stwierdzić, że zarzuty skargi kasacyjnej, dotyczące naruszenia przepisów postępowania nie dawały podstaw do ich uwzględnienia przede wszystkim w związku z tym, że sprowadzają się on jedynie do polemiki w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego dokonanej przez Sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się w tej ocenie dowolności, czy też sprzeczności z zasadami logiki. Sąd pierwszej instancji dokonał właściwej oceny decyzji podatkowej, a oddalenie skargi nie nastąpiło w wyniku naruszenia przepisów postępowania. Skarżąca w skardze kasacyjnej nie podważa precyzyjnie zebranego przez organy materiału dowodowego, podważa w zasadzie ocenę ich dowodów, co nie świadczy o tym, że prowadzone postępowanie przez organy podatkowe było obarczone wadą dotyczącą procedury postępowania. 4. Podsumowując powyższe rozważania należy uznać, że podniesione przez skarżącego zarzuty kasacyjne w odniesieniu do naruszeń przepisów postępowania okazały się nieusprawiedliwione, a w konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. 5. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Zbigniew Łoboda Sylwester Marciniak (spr.) Ryszard Pęk Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA