I FSK 1108/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 3 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 1817/22 w sprawie ze skargi C. s.r.o. z siedzibą w Czechach na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 6 czerwca 2022 r., nr 1401-IOA1.4105.68.2022.BMI w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie na rzecz C. s.r.o. z siedzibą w Czechach kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 3 lutego 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 1817/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi C. s.r.o. z siedzibą w Czechach (dalej: Spółka, Strona, Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie (dalej: organ drugiej instancji, DIAS) z dnia 6 czerwca 2022 r. w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) uchylił zaskarżoną decyzję (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie organ podatkowy naruszył zasady prowadzenia postępowania, tj. art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa). Organ nie dokonał całościowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w tym nie ocenił wiarygodności złożonych w sprawie oświadczeń. Nie wyjaśnił również powstałych w sprawie wątpliwości uznając, że ich wystąpienie jest wystarczające do zakwestionowania Skarżącej prawa do zwrotu podatku akcyzowego. W konsekwencji nie było możliwe określenie, czy Strona spełniła warunki konieczne do zwrotu podatku akcyzowego na podstawie art. 107 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019 r. poz. 864, ze zm., dalej: u.p.a.). 2. Skarga kasacyjna. 1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł organ administracji, zaskarżając wyrok w całości oraz zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego, tj. : art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a., w związku z § 2 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2019 r. poz. 1891 ze zm., dalej: rozporządzenie) poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że w postępowaniu prowadzonym na wniosek o zwrot akcyzy organy winny podjąć działania w celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych leżących u podstaw przesłanek zwrotu akcyzy, a nie jak wymagają tego przepisy, iż to wnioskodawca domagający się zwrotu akcyzy powinien przedłożyć dokumenty w sposób jednoznaczny i wiarygodny potwierdzające spełnienie warunków do jej zwrotu, o których mowa w ww. przepisach u.p.a. oraz rozporządzenia. W skardze kasacyjnej zarzucono także, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez niezasadne uchylenie decyzji wskutek błędnego uznania, że organy naruszyły powołane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej, mimo że decyzja nie narusza wskazanych przepisów postępowania podatkowego w sposób mający istotny wpływ na rozstrzygnięcie; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a. w związku § 2 ust. 2 rozporządzenia przez niezasadne uchylenie decyzji wskutek błędnego uznania, że organy naruszyły powołane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej, gdyż zaniechały działań w celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych leżących u podstaw przesłanek zwrotu akcyzy, podczas gdy to wnioskodawca domagający się zwrotu akcyzy powinien przedłożyć dokumenty w sposób jednoznaczny i wiarygodny potwierdzające spełnienie warunków do jej zwrotu, o których mowa w ww. przepisach u.p.a. oraz rozporządzenia. Mając powyższe na uwadze organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie od Strony przeciwnej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Organ administracji zrzekł się rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawie. 2. Spółka w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie organ zrzekł się rozprawy, zaś Strona w wyżej wskazanym terminie, nie żądała jej przeprowadzenia. 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 1. Skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie. 2. Jak wskazał Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku spór w niniejszej sprawie dotyczył tego, czy organ podatkowy prawidłowo odmówił Skarżącej zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej dwóch samochodów osobowych. Przy czym w sprawie nie jest kwestionowana zapłata podatku akcyzowego oraz to, że samochody zostały przemieszczone z terytorium kraju na terytorium Czech. DIAS wskazuje natomiast na wątpliwości co do tego, kto, kiedy i w jaki sposób dokonał transportu tych towarów z Polski do Czech. Zdaniem organu, kwestia transportu samochodów osobowych pozostaje niewyjaśniona. 3. WSA, odwołując się do treści art. 107 ust. 1 i 3 oraz art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a. zasadnie wskazał, że podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej (przemieszczenia wyrobów akcyzowych) lub w którego imieniu dostawa wewnątrzwspólnotowa jest realizowana. Ponadto, podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tej dostawy wewnątrzwspólnotowej. Sąd podkreślił, że § 2 ust. 1 rozporządzenia, przewiduje że w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej realizowanej bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju. Z kolei jak stanowi § 2 ust. 2 tego rozporządzenia, gdy oświadczenia oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 u.p.a., nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej; 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; 3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport. 3.4. Sąd pierwszej instancji zauważył, że Skarżąca zarówno w toku postępowania podatkowego jak i w skardze wskazywała, że złożyła w tym zakresie stosowne oświadczenie i jest to dokument wystarczający, bo dokonywała wywozu samochodów we własnym zakresie. WSA zgodził się zasadniczo z tym stanowiskiem, ale podkreślił, że w niniejszej sprawie powstały wątpliwości co do treści złożonego przez Skarżącą oświadczenia na tle pozostałych ustaleń organu. W aktach sprawy znajduje się bowiem oświadczenie Skarżącej, że sporne samochody zostały przetransportowane przez A.B. – dyrektora Skarżącej, na lawecie użyczonej przez K.Z. do siedziby Spółki w Czechach w dniu 31 maja 2021 r. Jednocześnie według ustaleń organu, K.Z. oświadczył, że nie przewoził żadnych samochodów na terytorium Czech, ani nie użyczał nikomu lawety, której używa tylko do celów prywatnych. WSA przyjął, że w takich okolicznościach mogły powstać wątpliwości co do złożonego przez Skarżącą oświadczenia. Sąd stanął na stanowisku, że nie można przyjąć, że warunkiem uprawniającym do zwrotu akcyzy jest samo złożenie oświadczenia, o którym mowa w § 2 ust. 1 rozporządzenia, niezależnie od jego treści i wiarygodności. W tej sytuacji Sąd pierwszej instancji uznał, że organ, dysponując dwoma sprzecznymi oświadczeniami obowiązany był podjąć działania zmierzające do wyjaśnienia tej kwestii, w tym chociażby ponownie wezwać Skarżącą i K.Z. do złożenia stosownych wyjaśnień, a także rozważyć przesłuchanie w charakterze świadka K.Z. Zdaniem Sądu można było również podjąć próbę skonfrontowania A.B. i K.Z. Zdaniem Sądu pierwszej instancji zaistniałe w niniejszej sprawie wątpliwości nie uzasadniały zakwestionowania wnioskowanego zwrotu podatku. Wbrew stanowisku organu Sąd stwierdził, że okoliczność, że to wnioskodawca ma przedłożyć dokumenty uprawniające go do otrzymania zwrotu akcyzy, nie zwalnia organu z dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej i działania zgodnie z zasadą zaufania. Poza tym DIAS nie wskazał, którym dowodom dał wiarę, a którym odmówił wiarygodności. Organ stwierdził jedynie, że ma w tym zakresie wątpliwości, a kwestia transportu pozostaje niewyjaśniona. W konsekwencji powyższego WSA stwierdził, że powyższe uchybienia organu wskazują na naruszenie zasady prawdy obiektywnej (art. 122 Ordynacji podatkowej) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 Ordynacji podatkowej), gdyż materiał dowodowy nie został należycie zebrany. Przede wszystkim jednak, zgromadzony dotychczas materiał dowodowy nie został w sposób właściwy oceniony, tj. zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów określoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. Negatywne dla Skarżącej stanowisko organu nie zostało przekonująco uzasadnione w oparciu o zgromadzone dowody. Powyższe stanowi również o naruszeniu art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej. 3.5. W skardze kasacyjnej organ drugiej prezentuje stanowisko, że to wnioskodawca domagający się zwrotu akcyzy powinien przedłożyć dokumenty w sposób jednoznaczny i wiarygodny potwierdzający warunki jej zwrotu. Zdaniem autora skargi kasacyjnej "istotną cechą postępowania podatkowego wszczętego na żądanie strony jest, aby organ podatkowy mógł to żądanie rozpoznać na podstawie kompletu dokumentów przedłożonych przez wnioskodawcę". 3.6. Powyższe stanowisko organu nie znajduje potwierdzenia w przepisach Ordynacji podatkowej, co czyni je bezzasadnymi. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny w całości podzielił pogląd wyrażony w niniejszej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie. 3.7. Prowadzenie postępowania zgodnie z przepisami prawa procesowego oraz prawidłowe stosowanie przepisów prawa materialnego jest działaniem zgodnym z zasadą zaufania do organów podatkowych (zob. np. wyrok NSA z dnia 14 marca 2023 r., III FSK 163/22). W jej ramach zawiera się wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów podatkowych gromadzenia materiału dowodowego, który nie jest nieograniczony i bezwzględny, ale obciąża organy, aż do chwili uzyskania pewności, co do stanu faktycznego sprawy. Zasada prawdy obiektywnej wyrażona w art. 122 Ordynacji podatkowej uważana jest za naczelną zasadę postępowania administracyjnego, w tym także podatkowego. Treścią tej zasady jest obowiązek podejmowania przez organy podatkowe z urzędu wszelkich działań niezbędnych do wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz ustalenia na tej podstawie w ten sposób podstawy do prawidłowego zastosowania przepisów prawa podatkowego. Zgodnie z treścią tego przepisu stan faktyczny powinien być wyjaśniony dokładnie, a nie pobieżnie (wyrok NSA z dnia 18 maja 2023r. sygn. akt III FSK 28/23, A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, R. Hauser, M. Niezgódka - Medek, J. Rudowski, A. Kabat, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 122.). Zatem obowiązek prowadzenia postępowania dowodowego w oczywisty sposób ciąży na organie podatkowym i wynika z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Rolą organu podatkowego jest określenie granic postępowania dowodowego, faktów koniecznych do ustalenia jako niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy i przeprowadzenie dowodów, które temu służą. 3.8. W związku z tym jeśli w sprawie powstały wątpliwości związane z ustaleniem stanu faktycznego, to obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie było ich wyjaśnienie. Słusznie zatem wskazał Sąd pierwszej instancji, że obowiązek przedłożenia przez Stronę dokumentów uprawniających do otrzymania zwrotu akcyzy, nie zwalnia organu z dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej i działania zgodnie z zasadą zaufania. Sama kwestia istnienia wątpliwości w sprawie jest niewystarczająca do zakwestionowania zwrotu akcyzy. Zasadnie także wskazano, że skoro organ nie kwestionował samego przemieszczenia pojazdów z terytorium kraju do Czech i wykorzystywania ich w działalności prowadzonej przez Skarżącą, ale przemieszczenia tego nie dokonał wskazany podmiot, to w takiej sytuacji pojawia się pytanie, kto w istocie poza Skarżącą mógł dokonać tego przemieszczenia. Ta kwestia nie została wyjaśniona przez organy podatkowe, a nawet nie została podjęta próba ich wyjaśnienia. Regulacja przewidziana w art. 107 ust. 1 u.p.a. wprowadziła konstrukcję zwrotu akcyzy zapłaconej w Polsce, jeżeli samochód osobowy, od którego odprowadzono wcześniej podatek, jest przedmiotem eksportu lub wewnątrzwspólnotowej dostawy. Z kolei art. 107 ust. 3 i 4 tej ustawy określają warunki uzyskania zwrotu akcyzy w związku z dokonaniem wewnątrzwspólnotowej dostawy lub eksportu samochodu osobowego. Jednak charakter przepisów o zwrocie podatku akcyzowego nie zmienia zasad prowadzenia postępowania podatkowego określonego w Ordynacji podatkowej. Przepisy te nie wyłączają obowiązku "wyczerpującego zbadania" wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą – w tym prowadzoną w związku z wnioskiem Strony o zwrot podatku akcyzowego - aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu. Niezasadny jest zatem pogląd organu, że w przypadku postępowania z wniosku Strony, jak to miało miejsce w niniejszej sprawie, organ jest zwolniony z prowadzenia postępowania w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej. 3.9. W związku z powyższym prawidłowo uznał Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy przeprowadził postępowanie dowodowe w niniejszej sprawie z naruszeniem przepisów art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 oraz art. 121 § Ordynacji podatkowej, ponieważ nie podjął wszelkich niezbędnych działań mających doprowadzić do zrekonstruowania konkretnego prawnopodatkowego stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. 3.10. W związku z tym nie zasługiwały na uwzględnienie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz § 4 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a. w związku § 2 ust. 2 rozporządzenia. W konsekwencji powyższego za niezasadny należało też uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a. poprzez błędną wykładnię prowadzącą do uznania, że w postępowaniu prowadzonym na wniosek o zwrot akcyzy organy winny podjąć działania w celu wyjaśnienia okoliczności faktycznych leżących u podstaw przesłanek zwrotu akcyzy w rzeczywistości prowadziło do podważenia oceny przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego. 3.11. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną organu jako niemającą uzasadnionych podstaw. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Roman Wiatrowski Bartosz Wojciechowski Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA