I FSK 1093/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia del. WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), , po rozpoznaniu w dniu 21 listopada 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 17 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Po 992/22 w sprawie ze skargi C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 września 2022 r., nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od C. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 1800 (słownie: tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji. 1. Wyrokiem z dnia 17 marca 2023 r., sygn. akt III SA/Po 992/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w sprawie ze skargi C. sp. z o.o. w W. (dalej: Spółka, Strona lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 2 września 2022 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu pierwszej instancji w rozpoznawanej sprawie Spółka nie wykazała przyczyn zaniżenia podstawy opodatkowania podatkiem akcyzowym, co w konsekwencji wyłączyło możliwość określenia podstawy opodatkowania w trybie art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2019r. poz. 864 ze zm., dalej: u.p.a.). W konsekwencji Sąd za zasadne uznał odwołanie się przez organ drugiej instancji do tzw. średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. Ponadto, zdaniem WSA, przy ustaleniu istotnych dla rozstrzygnięcia okoliczności faktycznych organy podatkowe nie naruszyły art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), a jako dowód organ dopuścił wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie było sprzeczne z prawem (art. 180 § 1, art. 181 Ordynacji podatkowej) oraz miało znaczenie dla sprawy (art. 188 Ordynacji podatkowej.). 2. Skarga kasacyjna 1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła Spółka, zaskarżając wyrok w całości. Wyrokowi Sądu pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła: a) naruszenie przepisów postępowania, to jest: - art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi Spółki, jaką ta złożyła na decyzję, kiedy w toku postępowania odwoławczego prowadzonego przed DIAS organ ten naruszył przepisy o postępowania dowodowym tj. art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej, gdyż ustalając okoliczności faktyczne sprawy całkowicie pominął w toku postępowania przedłożoną prywatną opinię biegłego z dnia 22 października 2021 r., złożoną do akt sprawy przez Spółkę pismem z dnia 4 listopada 2021 r., nie odniósł się do niej i nie dopuścił, jako materiał dowodowy w sprawie, co skutkowało błędnym ustaleniem wartości pojazdu w toku postępowania podatkowego - co miało istotny wpływ na wynik niniejszej sprawy sądowoadministracyjnej, albowiem brak dostrzeżenia istotnego uchybienia w toku postępowania podatkowego spowodowało utrzymaniem w mocy decyzji, a w konsekwencji wadliwym ustaniem wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego na rzecz Spółki w wymiarze niewłaściwym; - art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe i niepełne uzasadnienie wyroku z uwagi na brak odniesienia w uzasadnieniu wyroku do okoliczności związanych ze złożoną przez Spółkę w toku postępowania administracyjnego opinią biegłego, która to wykazywała niewłaściwe sporządzenie opinii przez biegłego powołanego przez organ i w efekcie podważała ustalenia dokonane przez organ w zakresie wartości pojazdu, co skutkowało błędnym ustaleniem wartości pojazdu w toku postępowania podatkowego i w efekcie błędne określenie wymiaru podatku akcyzowego nałożonego na Spółkę; b) naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez ich niewłaściwe zastosowanie, to jest: - art. 104 ust. 11 u.p.a. poprzez niedokonanie, wbrew ustaleniom WSA, właściwego ustalenia wartości pojazdu na rynku krajowym, gdyż oferty stanowiące podstawę dla ustalenia wartości pojazdu dotyczyły pojazdu oferowanego przez Spółkę (były własną ofertą Spółki) oraz dotyczyły pojazdów o innych modelach i wyposażeniu niż pojazd, w efekcie czego nie zostały zastosowane kryteria ustalone przez art. 104 ust. 11 u.p.a., co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ustaliło wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego na rzecz Spółki w wymiarze niewłaściwym; - art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. poprzez nieuwzględnienie, że w sprawie zachodzi przesłanka uzasadnionej przyczyny istnienia różnicy między zadeklarowaną ceną pojazdu a średnią wartością rynkową, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż ustaliło wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku akcyzowego na rzecz Spółki w wymiarze niewłaściwym. Mając powyższe na uwadze w skardze kasacyjnej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez WSA w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Skarżąca wniosła o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym. 2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną DIAS wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. DIAS zrzekł się przeprowadzenia rozprawy. 3. Skarga kasacyjna została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym na podstawie art. 182 § 2 p.p.s.a., z którego wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, gdy strona, która ją wniosła, zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony, w terminie czternastu dni od dnia doręczenia skargi kasacyjnej, nie zażądały przeprowadzenia rozprawy. W niniejszej sprawie zarówno Strona jak i organ zrzekli się przeprowadzenia rozprawy. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Na wstępie należy wyjaśnić kwestę podstawową związaną z charakterem środka zaskarżenia jakim jest skarga kasacyjna. 3.3. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając sprawę jest związany granicami skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadkach przewidzianych w § 2 tego przepisu. Związanie podstawami skargi kasacyjnej, o którym mowa w tym przepisie polega na tym, że wskazanie w niej naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego lub procesowego określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. NSA uprawniony jest bowiem jedynie do zbadania, czy podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty polegające na naruszeniu konkretnych przepisów prawa materialnego lub procesowego rzeczywiście zaistniały. Zakres kontroli wyznacza zatem sam autor skargi kasacyjnej, wskazując, które normy zostały naruszone. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozpoznaniu sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. W świetle powołanych przepisów, do autora skargi kasacyjnej należy wskazanie konkretnych przepisów prawa procesowego, które w jego ocenie naruszył Sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie na czym polegało naruszenie prawa procesowego oraz wykazanie istotnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd pierwszej instancji w odniesieniu do przepisów postępowania. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny, z uwagi na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani uściślać, bądź w inny sposób ich korygować lub poprawiać. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 p.p.s.a. wynika, że do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone, czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób pobieżny skutkuje brakiem możliwości zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Sąd pierwszej instancji. Co do zasady Naczelny Sąd Administracyjny nie może zatem odnieść się do wadliwie sformułowanych zarzutów kasacyjnych, gdyż jak wspomniano, nie może ich konkretyzować, a jedynie stosownie do konwencji przyjętej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej może poddać ocenie prawidłowość wydanego przez Sąd pierwszej instancji rozstrzygnięcia w granicach zakreślonych uzasadnieniem. 3.4. Zważywszy, że przedmiotowa skarga kasacyjna opiera się na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. jej autor zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak też przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, zasadne będzie w pierwszej kolejności rozważenie przez Sąd kasacyjny zarzutów o charakterze procesowym. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony przez kasatora, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany w sprawie przepis prawa materialnego. 3.5. Odnosząc się więc do zarzutu naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania, tj. naruszenia art. 134 § 1 i art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 180 i art. 181 Ordynacji podatkowej należy stwierdzić, że zarzut ten jest niezasadny. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd zobligowany jest dokonywać z urzędu pełnej oceny legalności zaskarżonego aktu, czyniąc to w granicach sprawy, bez względu na podniesione w skardze zarzuty. Dla skuteczności zarzutu skargi kasacyjnej opartego na tym przepisie należy zatem wykazać, że Sąd pierwszej instancji rozpoznając skargę dokonał oceny pod względem zgodności z prawem innej sprawy (w znaczeniu przedmiotowym i podmiotowym) lub z przekroczeniem granic danej sprawy, albo, gdy powinien był wyjść poza granice zakreślone zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, a tego nie uczynił, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo gdy strona w postępowaniu sądowym wskazywała na istotne dla sprawy uchybienia popełnione na etapie postępowania administracyjnego bądź powołała w postępowaniu sądowym dowody, które zostały przez sąd pominięte, względnie, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów Sąd pierwszej instancji nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku (wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 17 kwietnia 2013 r., sygn. akt I GSK 1151/11, z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt I OSK 1234/12 oraz z dnia 28 lutego 2012 r., sygn. akt II OSK 2395/10). Takie okoliczności nie miały miejsca w niniejszej sprawie, co powoduje, że zarzut ten należało uznać za niezasadny. Poprzez zarzut kasacyjny dotyczący naruszenia przez WSA art. 134 § 1 p.p.s.a. autor skargi kasacyjnej dąży w istocie do podważenia zaskarżonego wyroku podnosząc, że WSA zaakceptował działanie organów podatkowych polegające – zdaniem Strony – na całkowitym pominięciu złożonej w toku postępowania prywatnej opinii biegłego T.K. z dnia 22 października 2021 r. Tymczasem jak wynika z uzasadnienia decyzji DIAS (str. [...]) organ ten nie pominął ww. opinii biegłego, a przeciwnie – podjął działania dotyczące weryfikacji postawionych w niej tez, które stanowiły kontrargumenty dla opinii sporządzonej przez biegłego powołanego przez organ. W związku z tym organ podatkowy przekazał opinię S.S. (biegłemu powołanemu z urzędu), wzywając do odniesienia się do przedstawionych w niej zarzutów. Pismem z dnia 14 lipca 2022r. Zarząd Spółki R. wyjaśnił metodologię przyjętą przy sporządzeniu opinii przez biegłego S.S., a także informacje udostępnione biegłemu związane z niniejszym postępowaniem. Wskazano także, że wobec występujących różnic pomiędzy samochodem, będącym przedmiotem niniejszego postępowania, a samochodem porównawczym, biegły zastosował odpowiednie korekty m.in. z tytułu: - rodzaju skrzyni biegów - uzyskane ceny samochodów zarówno z programu komputerowego X. i Y. dotyczą samochodów z automatyczną skrzynią biegów, samochód opiniowany posiada skrzynie biegów manualną, - rodzaju nadwozia - opiniowany samochód posiada nadwozie trzydrzwiowe, natomiast uzyskane ceny dotyczą nadwozi pięciodrzwiowych, - ilości miejsc siedzących - opiniowany samochód wg dokumentu rejestracyjnego kraju pochodzenia posiadał 9 miejsc siedzących, natomiast cena samochodu z bazy Y. dotyczy samochodu siedmioosobowego, natomiast cena z bazy X. dotyczy samochodu pięcioosobowego. W oparciu o to stanowisko, stanowiące odpowiedź na opinię biegłego T.K., organ uznał zarzut Spółki dotyczący przyjęcia niewłaściwego pojazdu do wyceny za bezzasadny. A zatem nie sposób zgodzić się twierdzeniem autora skargi kasacyjnej, że organ w żaden sposób nie odniósł się do przedstawionej przez Stronę w toku prowadzonego postępowania podatkowego opinii biegłego. Tym samym Sąd pierwszej instancji nie mógł dopuścić się naruszenia ww. przepisów prawa poprzez nie dostrzeżenie uchybienia procesowego opisanego przez Stronę, gdyż - jak wynika z powyższego - uchybienie, na które powołuje się Skarżąca nie miało miejsca. Również sformułowany w pierwszym punkcie skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. nie zasługiwał na uwzględnienie, ponieważ ma on charakter wynikowy , a rozumowaniu i konkluzjom Sądu pierwszej instancji oddalającego skargę nie można było zarzucić naruszenia prawa. 3.6. Na uwzględnienie nie zasługiwał także zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nieprawidłowe i niepełne uzasadnienie wyroku z uwagi na brak odniesienia w uzasadnieniu wyroku do okoliczności związanych ze złożoną przez Spółkę w toku postępowania administracyjnego opinią biegłego, o której była mowa powyżej. Sposób sformułowania omawianego zarzutu skargi kasacyjnej wskazuje, że jej autor za jego pomocą dąży do podważenia stanowiska Sądu, z którym Strona się nie zgadza oraz ustaleń stanu faktycznego niniejszej sprawy. Tymczasem w odniesieniu do art. 141 § 4 p.p.s.a. w orzecznictwie od dawna funkcjonuje pogląd, zgodnie z którym na tej podstawie prawnej można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Ewentualna wadliwość argumentacji, bądź prezentowanie przez stronę innego poglądu niż wskazany w uzasadnieniu, nie stanowi o naruszeniu przez Sąd tego przepisu (tak przykładowo wyroki NSA: z dnia 26 maja 2020 r., sygn. akt II OSK 3218/19, z dnia 11 marca 2020r., sygn. akt I GSK 175/18, z dnia 17 grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK 1789/17). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 cyt. ustawy nie może też służyć do kwestionowania ustaleń faktycznych poczynionych w sprawie (wyrok NSA z dnia 12 marca 2020 r., sygn. akt II FSK 932/18). Niezależnie od tego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji spełnia wymogi i standardy wskazane w omawianym przepisie, albowiem przedstawiono w nim stan faktyczny sprawy, zrelacjonowano sformułowane w skardze zarzuty, wskazano podstawę prawną oddalenia skargi, przy czym Wojewódzki Sąd Administracyjny w wystarczający sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia. Zaskarżony wyrok poddał się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Jeżeli chodzi zaś o kwestię nie odniesienia się do okoliczności związanej ze złożoną przez Stronę opinią biegłego T.K., to należy wskazać, że w skardze do WSA Skarżąca nie podniosła żadnych zarzutów w tym zakresie. A zatem Sąd nie miał obowiązku odnoszenia się w uzasadnieniu wyroku do kwestii nie podniesionej przez Stronę w złożonym przez nią środku zaskarżenia. W związku z tym Sąd ten nie naruszył art. 141 § 4 p.p.s.a. 3.7. Biorąc powyższe pod uwagę należy stwierdzić, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie dawały podstaw do ich uwzględnienia przede wszystkim w związku z tym, że sprowadzają się one jedynie do polemiki w zakresie oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonanej przez Sąd pierwszej instancji oraz poprzez powtórzenie argumentacji zaprezentowanej już w skardze do tego Sądu. Strona nie zdołała podważyć ustalonego w niniejszej sprawie stanu faktycznego. Skarżąca w toku prowadzonego przez organy podatkowe postępowania podatkowego nie przedstawiła żadnych dowodów potwierdzających stawiane przez nią twierdzenia. Za taki dowód nie może być uznana opinia biegłego T.K. z dnia 22 października 2021 r., gdyż poza kwestionowaniem opinii innego biegłego – S.S. – nie zawiera ona danych, które uzasadniałyby wysokość przyjętej przez Stronę ceny spornego pojazdu. 3.8. Przechodząc natomiast do oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego stwierdzić należy, że brak skutecznego podważenia stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe w niniejszej sprawie, skutkuje z kolei uznaniem za chybione podniesionych w rozpoznawanym środku odwoławczym zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. W skardze kasacyjnej w tym zakresie podniesiono zarzuty dotyczące naruszenia - poprzez ich niewłaściwe zastosowanie: art. 104 ust. 11 u.p.a. poprzez niedokonanie właściwego ustalenia wartości pojazdu na rynku krajowym oraz art. 104 ust. 8 i 9 u.p.a. poprzez nieuwzględnienie, że w sprawie zachodzi przesłanka uzasadnionej przyczyny istnienia różnicy między zadeklarowaną ceną pojazdu a średnią wartością rynkową. Błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tzw. błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia ww. przepisów przez jego nieprawidłowe zastosowanie. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego ustalając podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym w oparciu o opinię biegłego S.S. Organy podatkowe uzasadniły, że Strona w toku prowadzonego postępowania nie wykazała przyczyn istnienia różnicy między zadeklarowaną ceną pojazdu a średnią wartością rynkową. W konsekwencji nie doszło do naruszenia ww. przepisów prawa materialnego. 3.9. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogą zostać uwzględnione. 3.10. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Roman Wiatrowski Bartosz Wojciechowski Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA