I FSK 1105/20

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Wojnarska, po rozpoznaniu w dniu 25 czerwca 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. w R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 5 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 745/19 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. w R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 marca 2019 r., nr 2401-IOV3_.4103.83.2018.TSO2 UNP: 2401-19-73056 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. sp. z o.o. w R. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 10.800 (słownie: dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Wyrokiem z dnia 5 marca 2020 r., sygn. akt I SA/Gl 745/19, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpoznaniu skargi S. sp. z o.o. w R. (dalej: Strona, Spółka lub Skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji lub DIAS) z dnia 28 marca 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2013 r., działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm., dalej: p.p.s.a.), oddalił skargę (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła Strona, zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: I. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie: 1) art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i ust. 8 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm., dalej: ustawa o VAT): a) poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że zakwestionowane faktury odzwierciedlają czynności, które nie miały miejsca w realnym obrocie i miały na celu jedynie uzyskanie nieuprawnionych korzyści podatkowych, a Spółka miała tego świadomość lub godziła się na to; b) poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że przebieg transakcji dokonanych przez Spółkę dowodził ich fikcyjnego charakteru; c) poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że transakcje nabycia oraz sprzedaży oleju rzepakowego dokonywane przez Spółkę nie stanowiły odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu ustawy o VAT; d) poprzez przyjęcie, że sam fakt uczestnictwa Spółki w łańcuchu dostaw, w którym dochodziło do nieprawidłowości świadczy o tym, że Spółka pozostawała w złej wierze i nie była należycie staranna; 2) art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że transakcje dokonywane przez Spółkę nie miały celu gospodarczego, a wystawione faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane między stronami widniejącymi na fakturach; 3) art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu faktur zakupu oleju rzepakowego; 4) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że przepis ten znajduje w niniejszej sprawie zastosowanie; 5) art. 108 ust. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji, że przepis ten znajduje zastosowanie w niniejszej sprawie; II. naruszenie przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 151 p.p.s.a. poprzez niesłuszne zastosowanie, w przypadku gdy skarga zasługiwała na uwzględnienie; 2) art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900, ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) poprzez nieprawidłowe przyjęcie, że organy podatkowe zasadnie zastosowały tę regulację, tj. zasadnie przyjęły, że w deklaracjach podatkowych składanych na potrzeby podatku od towarów i usług za poszczególne okresy Strona wykazała nieprawidłową kwotę podatku i na tej podstawie wydały skarżone decyzje - a tym samym naruszenie art. 99 ust. 12 ustawy o VAT; 3) art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że: a) organy w przedmiotowej sprawie nie dopuściły się uchybień w zakresie w jakim zgromadziły i oceniły materiał dowodowy; b) organy podatkowe nie dopuściły się uchybień w zakresie w jakim uznały, że przeprowadzenie wnioskowanych przez Stronę dowodów i rozprawy nie jest przydatne do ustalenia okoliczności istotnych dla sprawy; c) poprzez przyjęcie, że organy podatkowe słusznie ustaliły, iż Spółki nie cechowała "dobra wiara" i "należyta staranność" - i nie wskazanie skąd konkretnie to wynika. W skardze kasacyjnej na podstawie art. 188 oraz art. 185 p.p.s.a. wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. 2.2. Organ w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 3.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Mając na uwadze podniesione w niej zarzuty oraz sposób ich uzasadniania, na wstępie należy wyjaśnić, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest wskazanymi w niej podstawami. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność precyzyjnego wskazania konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem autora skargi kasacyjnej, sąd uchybił. Wymogiem dla skargi kasacyjnej jest nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale także ich uzasadnienie, co wynika z art. 176 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Obok wskazania naruszonych przepisów, niezbędne jest więc wyjaśnienie, na czym naruszenie to polegało, a w przypadku podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. wykazanie, że mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno odnosić się nie tylko do każdej nich z osobna, ale także do każdego z poszczególnych formułowanych w ich ramach zarzutów. Naczelny Sąd Administracyjny, jako sąd kasacyjny, będąc związany granicami skargi kasacyjnej nie jest ani uprawniony ani zobowiązany do samodzielnego konkretyzowania zarzutów i wychodzenia poza ramy, które zostały nakreślone w skardze kasacyjnej, czy też domyślania się intencji jej autora. Może więc dokonywać oceny zarzutu naruszenia tylko tych przepisów, które zostały wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone w sposób w niej podany. Poczynienie powyższych uwag było niezbędne, wobec wystąpienia uchybień w konstrukcji rozpoznawanej skargi kasacyjnej, co z kolei rzutuje w bezpośredni sposób na możliwość i zakres dokonania merytorycznej oceny zaskarżonego wyroku w ramach sprawowanej przez Naczelny Sąd Administracyjny kontroli instancyjnej. 3.3. Odnosząc się zatem do zarzutów skargi kasacyjnej należy wskazać, że w związku z tym, że oparte one zostały na obydwu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. naruszeniu przepisów prawa materialnego oraz naruszeniu przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów sformułowanych w ramach podstawy kasacyjnej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. W sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego, a zwłaszcza te z nich, które odnoszą się do wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy - dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny sprawy przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod określone przepisy prawa materialnego. 3.4. W ramach zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania autor kasacji wskazał na naruszenie: art. 151 p.p.s.a., art. 21 § 3a oraz art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Powyższe zarzuty nie zostały powiązane z zarzutem naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie, co było konieczne skoro Strona dążyła do wykazania, że stanowisko WSA, uznające prawidłowość przeprowadzonego w niniejszej sprawie postępowania podatkowego, jest błędne. Przypomnieć więc należy, że zgodnie z art. 173 § 1 p.p.s.a. skargę kasacyjną wnosi się od wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, a nie decyzji organu podatkowego. 3.5. Odnosząc się mimo to do zarzutów kasacyjnych dotyczących naruszenia przepisów postępowania należy stwierdzić, że nie zasługują one na uwzględnienie. 3.6. Niezasadny był zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a., gdyż przepis ten ma charakter wynikowy i stanowi efekt dokonanej kontroli sądowej zaskarżonego aktu, przy tym nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej. Poza tym, gdy Sąd pierwszej instancji nie dostrzega takich naruszeń przepisów prawa, które uzasadniałyby wyeliminowanie zaskarżonego aktu z obrotu prawnego, nie można skutecznie zarzucać mu zastosowania art. 151 p.p.s.a. 3.7. Podobnie za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. Zastosowanie tej regulacji prawnej przez organy podatkowe i zaaprobowanie tego stanu przez Sąd pierwszej instancji jest konsekwencją przyjęcia przez ten Sąd, że w niniejszej sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające wydanie decyzji określającej Stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2013 r. Wobec prawidłowości stanowiska Sądu pierwszej instancji, oddalającego skargę na decyzję DIAS, o czym będzie mowa poniżej, za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 21 § 3a Ordynacji podatkowej w zw. z art. 99 ust. 12 ustawy o VAT. 3.8. Niezasadne okazały się także pozostałe zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 124, art. 125 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ze sposobu ich sformułowania oraz uzasadnienia należy wnosić, że autor kasacji ma zastrzeżenia co do prawidłowości ustaleń faktycznych poczynionych w niniejszej sprawie przez organy podatkowe i zaakceptowanych, jako prawidłowe, przez Sąd pierwszej instancji. Zdaniem kasatora organy wadliwie oceniły działania Strony uznając, że nie dochowała ona należytej staranności w ramach zakwestionowanych przez organy transakcji związanych z obrotem olejem rzepakowym. Ponadto w ramach tych zarzutów autor kasacji wskazał, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo uznał, że "organy podatkowe nie dopuściły się uchybień w zakresie w jakim uznały, że przeprowadzenie wnioskowanych przez Stronę dowodów i rozprawy nie jest przydatne do ustalenia okoliczności istotnych dla sprawy". Jednakże w zarzutach skargi kasacyjnej brak jest zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej, co uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do tej kwestii, pozostawiając tym samym stanowisko Sądu pierwszej instancji w tym zakresie poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego. 3.9. Zasadniczy przedmiot sporu w niniejszej stanowiło zakwestionowanie przez organy podatkowe rzetelności faktur dotyczących zakupu oleju rzepakowego wystawionych na rzecz Skarżącej przez: B. S.A., A. sp. z o.o., T., A. i H. sp. j. oraz sprzedaży przez Stronę tych towarów do W. sp. z o.o. i B.1 s.r.o. W odniesieniu do transakcji sprzedaży krajowej organy podatkowe zastosowały art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem organów podatkowych faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, a Strona nie nabyła towaru handlowego w postaci oleju rzepakowego, nie była jego właścicielem, nie mogła nim dysponować, rozporządzać, decydować o jego dalszych odbiorcach, cenach, czy o innych warunkach transakcji. Nie była również właścicielem środków pieniężnych, które wpływały na jej rachunek bankowy, ani ich dysponentem. Skarżąca pełniła rolę "bufora", a jej zadaniem było utrudnienie wykrycia procederu polegającego na zatarciu powiązań pomiędzy "znikającym podatnikiem", a czerpiącym zyski organizatorem. Wokół wykazania tych właśnie okoliczności koncentrowały się wszelkie starania i ustalenia faktyczne czynione w sprawie przez organy podatkowe. W uzasadnieniu zaskarżonej do Sądu pierwszej instancji decyzji organu odwoławczego, podobnie jak wcześniej w decyzji organu podatkowego pierwszej instancji, przedstawione zostały w szczegółowy sposób ustalenia dokonane przez organy podatkowe w odniesieniu do ww. kontrahentów Strony. Następnie zaś wskazane zostały stwierdzone przez organy podatkowe okoliczności charakteryzujące funkcjonowanie ww. podmiotów w łańcuchu pozorującym obrót gospodarczy, w którym Strona brała udział (str. [...] decyzji NUS oraz str. [...] decyzji DIAS), wśród których m.in. wskazano na brak zapłaty podatku na pierwszym krajowym ujawnionym ogniwie transakcyjnym u tzw. znikającego podatnika lub skompensowanie go przez podmioty osiągające wysokie obroty; sztuczne wydłużanie przez Spółkę łańcucha dostaw, gdyż kontrahenci zostali jej wskazani przez G.W. - organizatora procederu; realizowanie dostaw towarów od "znikających podatników" do podmiotów realizujących zyski; brak magazynu, a tym samym brak możliwości gromadzenia zapasów, brak kontroli towarów podczas transportu, załadunku oraz rozładunku, brak gwarancji i ubezpieczenia towaru, brak dążenia do skrócenia łańcucha dostaw, kontrolowana spółka nigdy nie posiadała swoich handlowców, osób odpowiedzialnych za poszerzanie i rozwijanie rynków zbytu jak również pozyskiwanie źródeł towaru, występowanie Skarżącej jako "finansującej" łańcuch transakcji handlowych, milionowe obroty Strony już na początku obrotu olejem rzepakowym, przelewy bankowe odbywające się w bardzo krótkich odstępach czasu (często tego samego dnia), "dyktat dobrej ceny" - nadrzędnym celem oszukańczego łańcuszka podmiotów jest zaoferowanie ostatecznemu odbiorcy - konsumentowi "czystego" towaru po satysfakcjonującej cenie odbiegającej od cen rynkowych, homogeniczny, nieoznaczalny i powtarzalny towar, brak jasno wskazanego dostawcy towaru, brak typowych zachowań konkurencyjnych na rynku, znajomość nabywcy przez swojego dostawcę, innego nabywcy lub dostawców z zagranicy nie prowadzi do typowej dla rynku maksymalizacji zysku poprzez eliminację ogniw pośredniczących, transakcje "przedpłacone" czyli finansowanie transakcji odbywało się ze środków odbiorcy; dzięki takiej konstrukcji ograniczone zostało do minimum ryzyko handlowe. Wszystkie te okoliczności razem z innymi ustalonymi i opisanymi w decyzjach przez organy podatkowe, składały się na stan faktyczny sprawy i podlegały ocenie organów podatkowych w ich całokształcie i wzajemnym powiązaniu. W związku z tym zasadnie Sąd pierwszej instancji zaaprobował stanowisko organów podatkowych, że istotą przeprowadzanych przez Skarżącą transakcji w ramach tzw. karuzeli podatkowej nie był obrót gospodarczy, lecz działalność zorganizowanej grupy osób i firm ukierunkowanych na uzyskanie z budżetu państwa nieuprawnionego zwrotu nieistniejącej faktycznie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, poprzez wykorzystanie tegoż prawa do zwrotu. W takiej sytuacji transakcje realizowane w warunkach tzw. karuzeli nie stanowią dostawy/nabycia towarów oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy 112. Nie spełniają kryteriów wyznaczonych w art. 15 ust. 1 i 2 ustawy VAT, czego konsekwencją jest zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy VAT. WSA słusznie podzielił także stanowisko organów podatkowych, że w tej sytuacji zastosowanie znajdzie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. 3.10. Tymczasem uzasadnienie wniesionej w niniejszej sprawie skargi kasacyjnej nie koresponduje z podniesionymi w niej zarzutami naruszenia przepisów prawa. Autor kasacji w swojej argumentacji miesza zagadnienia dotyczące naruszenia prawa materialnego i procesowego, bez ich przyporządkowania do poszczególnych zarzutów sformułowanych w skardze kasacyjnej. Analiza tej argumentacji prowadzi zaś do wniosku, że w sferze zarzutów procesowych Strona prezentuje stanowisko, że organy podatkowe niezasadnie przypisały jej rolę tzw. "bufora" w ramach łańcucha powiązanych firm, biorących udział w fikcyjnym obrocie olejem rzepakowym, podczas gdy Skarżąca była nieświadomym uczestnikiem tego obrotu, a nadto dochowała aktów staranności w związku z zakwestionowanymi transakcjami. W skardze kasacyjnej Strona nie kwestionuje ustaleń dotyczących nielegalnego charakteru działania podmiotów, będących wystawcami zakwestionowanych faktur VAT. 3.11. Naczelny Sąd Administracyjny odnosząc się do powyższych zarzutów i przywołanej argumentacji zauważa, że kluczowym ustaleniem, które legło u podstaw wydania zaskarżonej decyzji było to, że podjęte przez Skarżącą działanie w porozumieniu z jej kontrahentami miało charakter zorganizowany. Przyjęto w nim, że Strona była "buforem", którego zadaniem było wydłużenie łańcucha dostaw, co nie miało uzasadnienia gospodarczego ani ekonomicznego, rola Strony jako pośrednika pomiędzy poszczególnymi podmiotami obrotu nie miała więc żadnego uzasadnienia. Powtórzyć należy, że w żadnym z zarzutów skargi kasacyjnej dotyczących naruszenia przepisów postępowania nie podniesiono zarzutu błędu w ustaleniach faktycznych polegającym na przyjęciu, że zakwestionowane dostawy nie były elementem tzw. "karuzeli podatkowej", której celem było oszustwo podatkowe. Podniesione zarzuty naruszenia przepisów postępowania, na co wskazuje ich treść oraz uzasadnienie, sprowadzały się wyłącznie do kwestionowania przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń, że Skarżąca przy dokonywaniu spornych transakcji nie działała w dobrej wierze. W związku z tym przypomnieć należy, że istotą, tzw. karuzeli podatkowej jest przepływ towarów albo upozorowanie przepływu towarów pomiędzy podmiotami zarejestrowanymi w różnych państwach UE. Dochodzi więc do wielu transakcji towarami albo pozorowania przepływu towarów opodatkowanych VAT jako wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów (WNT) oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT), które z jednej strony pozwalają na nieuiszczenie należnego podatku przez nierzetelnego podatnika (tzw. "znikającego podatnika") na wstępnym etapie obrotu towarem w kraju, a z drugiej – pozwalają na uzyskanie nienależnego zwrotu różnicy podatku VAT z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (por. wyrok NSA z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16). Transakcje te przeprowadzane są w dużych ilościach i bardzo szybko, w taki sposób, aby były one dla organów podatkowych faktycznie niepodważalne. Typowe dla oszustw karuzelowych jest, że w ramach transakcji handel odbywa się przeważnie prawdziwym towarem, przy czym popularny jest towar, którego nie można zidentyfikować w sposób jednoznaczny. Jednym z towarów wykorzystywanych w ramach tego mechanizmu jest także olej rzepakowy. Oszustwo karuzelowe polega (w uproszczeniu) na uzyskaniu od organu państwa zwrotu podatku VAT przez ostatnią "w obiegu krajowym" firmę (przez żądanie zwrotu lub zaniżenie podatku do wpłaty), który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez podmiot zwany "znikającym podatnikiem". W tym procederze wyłudzenia VAT przy wykorzystaniu ciągu transakcji (zarówno faktycznych, jak i pozornych) uczestniczy (świadomie albo nieświadomie), w ramach uprzednio zaplanowanych przez oszustów ról, wiele podmiotów gospodarczych, spośród których część czerpie korzyści w jeden z dwóch sposobów: − przez brak zapłaty należnego VAT, przez tzw. "znikającego podatnika", lub/i − przez otrzymanie, przez tzw. "brokera", od organów podatkowych danego państwa zwrotu podatku VAT, który w rzeczywistości nie został uregulowany na wcześniejszych etapach obrotu. Charakterystyczne role występujące w mechanizmie karuzeli podatkowej to "znikający podatnik" ("znikający handlarz"), "broker" oraz jeden lub wiele "buforów". Definicja "znikającego podatnika" była zawarta w art. 2 rozporządzenia Komisji (WE) nr 1925/2004 z dnia 29 października 2004 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (WE) nr 1798/2003 w sprawie współpracy administracyjnej w dziedzinie podatku od wartości dodanej (uchylonego przez rozporządzenie wykonawcze Komisji (UE) nr 79/2012 z dnia 31 stycznia 2012 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Rady (UE) nr 904/2010 w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej). Zgodnie z tym przepisem "niewywiązujący się podmiot gospodarczy" oznacza podmiot gospodarczy zarejestrowany jako podatnik dla celów VAT, który z potencjalnym zamiarem oszustwa nabywa towar lub usługi bądź symuluje ich nabywanie, nie płacąc podatku VAT, i zbywa je z uwzględnieniem podatku VAT, nie przekazując należnego podatku VAT właściwym władzom państwowym. Rolą "znikającego handlarza" jest sprzedać towar, wypełnić deklarację VAT i nigdy podatku nie odprowadzić (zob. wyroki NSA z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt I FSK 671/20, z dnia 20 maja 2022 r., I FSK 2333/21 oraz z dnia 28 lutego 2024 r., I FSK 111/22). Ostatnim ogniwem w krajowym łańcuchu dostaw jest tzw. "broker", który odlicza podatek naliczony od zakupów dokonanych przez bufora, a następnie deklaruje wewnątrzwspólnotową dostawę towarów lub eksport (dostawę z zastosowaniem 0% stawki podatku), w konsekwencji czego występuje o zwrot VAT (naliczonego) od zakupów, który nie został zapłacony przez "znikającego podatnika". 3.12. W realiach rozpoznawanej sprawy nie zostało skutecznie podważone ustalenie, że zakwestionowane transakcje, które przeprowadzono z udziałem Skarżącej w ramach "karuzeli podatkowej" były elementem oszustwa podatkowego. Eksponowana w skardze kasacyjnej okoliczność, że transakcjom tym towarzyszyło przemieszczanie towarów pomiędzy pierwszym zbywcą a finalnym nabywcą (przy czy Skarżąca nie była żadnym z tych podmiotów), nie miała zatem istotnego znaczenia dla wyniku tej sprawy. Jak bowiem już podniesiono, w przypadku schematu tego oszustwa, częstokroć charakterystyczną cechą jest – dla urealnienia symulowanych jedynie pod względem gospodarczym transakcji – wykorzystanie rzeczywiście istniejących towarów, z tym że towar jest istotny wyłącznie jako "nośnik VAT". Należy także przywołać tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (ECLI:EU:C:2006:16), z których wynika a contrario, że transakcje, które same stanowią oszustwo w zakresie podatku VAT, nie stanowią dostawy towarów dokonywanej przez podatnika działającego w takim charakterze oraz nie stanowią działalności gospodarczej w rozumieniu dyrektywy VAT, a tym samym art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT (zob. wyroki NSA z dnia 10 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 1227/20, z dnia 3 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1844/18 oraz z dnia 28 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 10/20). Potwierdzają to tezy (53-57) z wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (ECLI:EU:C:2006:446), w którym stwierdzono, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości, w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą (zob. przykładowe wyroki NSA: z dnia 21 marca 2024 r., sygn. akt I FSK 43/20, z dnia 12 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 553/20 czy z dnia 16 kwietnia 2024 r., sygn. akt I FSK 567/20). W konsekwencji ta grupa podmiotów – w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej – nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, gdyż nie dokonują nabycia oraz zbycia towarów w celach prowadzenia działalności gospodarczej, a realizacji procederu oszustwa podatkowego. Powyższe odnosi się także do podatnika, który przy dochowaniu należytej staranności, w oparciu o okoliczności towarzyszące realizowanym przez niego transakcjom nabycia i zbycia towarów, powinien był wiedzieć, że uczestniczy w łańcuchu transakcji wykorzystanych do popełnienia oszustwa w podatku VAT. 3.13. A zatem ustalony w niniejszej sprawie łańcuch transakcji olejem rzepakowym odpowiadał schematowi, tzw. oszustwa karuzelowego, a w zarzutach skargi kasacyjnej tych ustaleń nie podważono. Kwestionowano natomiast – jak już wyżej odnotowano – przyjęte przez organy podatkowe oraz zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenia, że Skarżąca w obrocie tym nie działała w dobrej wierze. W związku z tym należy przypomnieć, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara) to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do wyłudzenia nienależnego zwrotu podatku. Aby działać w złej wierze podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo. W złej wierze jest także ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada, ale w świetle okoliczności danej sprawy może i powinien wiedzieć, że bierze udział w przedsięwzięciu, którego celem jest oszustwo podatkowe (por. wyrok NSA z dnia 22 marca 2017r., sygn. akt I FNP 4/16, z dnia 25 października 2023 r., sygn. akt I FSK 1364/19 czy z dnia 29 lutego 2024r., sygn. akt I FSK 547/20). Podnoszone zatem w skardze, a następnie w skardze kasacyjnej, zarzuty nieświadomego udziału Skarżącej w karuzelowym obrocie olejem rzepakowym nie dawały podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Ustalenie wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej jest złożone. Łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda bowiem na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji. Są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i – oprócz "znikającego podatnika" – składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania. W orzecznictwie podkreślono, że ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych. O zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć zachowanie natomiast jedynie zewnętrznych pozorów staranności, w szczególności poprzestanie na sprawdzeniu kontrahentów w bazach danych i rejestrach w sytuacji, gdy okoliczności dostaw wskazują na istnienie wątpliwości co do ich rzetelności (tak np. NSA w wyroku z dnia 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19, a także w wyroku z dnia 15 grudnia 2021r., sygn. akt I FSK 1187/19 oraz z dnia 27 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2100/18), co miało miejsce w niniejszej sprawie. Z tego względu nie były zasadne zarzuty, w których powoływano się na to, że Skarżąca weryfikowała swoich kontrahentów. 3.14. W tym kontekście podkreślić należy, że Skarżąca, jak wskazała w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jest przedsiębiorcą występującym na polskim rynku od ponad 20 lat, a jej zasadniczym przedmiotem działalności miało być pośrednictwo w sprzedaży węgla (str. 3 skargi kasacyjnej). Od kwietnia 2012 r. Spółka rozszerzyła działalność o handel olejem rzepakowym, co do którego nie dysponowała żadnym własnym zapleczem logistycznym. Co do zasady nie jest konieczne posiadanie takiego zaplecza, jednak często zamiar zmiany branży prowadzonej działalności opiera się o istniejącą bazę, co niewątpliwie ułatwia rozpoczęcie takiej nowej działalności. Skarżąca uzyskała informację o możliwości zakupu oleju rzepakowego w dobrej cenie od spółki W.1, której przedstawicielem był G.W. Ta współpraca została nawiązana i jej przedmiotem miały być dostawy oleju rzepakowego do W. sp. z o.o. Do współpracy Skarżącej z B. SA również doszło z inicjatywy G.W., który wskazał prezesowi zarządu Skarżącej, że w miejsce W.1 sp. z o.o. wejdzie B. SA, na którą G.W. ma wpływ (zeznania prezesa zarządu Skarżącej A.M., przesłuchanego w dniu 8 lipca 2013 r. w charakterze podejrzanego w Prokuraturze Okręgowej w [...]). Z kolei z zeznań D.P. (byłego prezesa zarządu B. SA) w charakterze świadka w dniach 22 maja 2013 r. i 29 maja 2015 r. wynika, że G.W., który nabył akcje tej spółki, zaproponował B. SA działalność handlową na rynku biomasy, a następnie udostępnił kontakty lub wskazał osoby działające w tej branży. G.W. wskazywał dostawcę, cenę dostawy, odbiorcę, cenę odbioru oraz wszelkie parametry transakcji, np. ilość, czas dostawy, rodzaj transportu. Transport organizowany był przez dostawców i odbywał się samochodami lub pociągami, kupowano olej z usługą dostawy do odbiorcy. B. SA nie posiadała niezbędnych urządzeń technicznych do składowania, przewożenia i transportowania oleju. Olej kupowali w większości przypadków od importerów - z Litwy, z Białorusi i z Niemiec. R. sp. z o.o. wskazał G.W. (str. [...] zaskarżonej decyzji DIAS). Podobny schemat funkcjonowania G.W. zastosował do wielu spółek, w tym do Skarżącej, przy czym dostawy, w których brała udział B. SA były finansowane przez Skarżącą lub powiązaną z nią firmę H. Na rzecz tych spółek B. SA wystawiała fakturę VAT jako dostawca i otrzymywała od nich środki finansowe. Kontakt do Strony i H. sp. j. B. SA dostała od G.W., który wskazał A.M. jako osobę koordynującą pracę tych spółek (zeznania D.P. w charakterze świadka w dniach 22 maja 2013 r. i 29 maja 2015 r. omówione na str. [...] zaskarżonej decyzji DIAS). Transakcje przeprowadzone pomiędzy ww. przykładowymi podmiotami, w których udział brała Skarżąca, miały charakter fikcyjny, co wynika ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego oraz uzasadnień wydanych w niniejszej sprawie decyzji. Z materiału tego wynika także, że z fikcyjności transakcji zdawał sobie sprawę prezes zarządu Spółki A.M., z którego zeznań wynika, że G.W. wyznaczał mu kontrahentów - zarówno dostawców (B. SA) jak i odbiorców oleju rzepakowego (W. sp. z o.o.). Prezes zarządu Skarżącej mimo wiedzy, którą posiadał na temat G.W. (np. dotyczącej zatrzymania G.W. i przebywania w areszcie śledczym) i firm, które on kontrolował zdecydował się na podjęcie i kontynuowanie z nim współpracy (str. [...] zaskarżonej decyzji DIAS). Wbrew stanowisku Strony prezentowanemu w całym toku postępowania, z materiału dowodowego wynika kierownicza rola w całym procederze G.W., który faktycznie kierował działalnością większości podmiotów biorących udział w łańcuchu transakcji i wyznaczał im odbiorców i dostawców, w tym Skarżącej. Jest przy tym oczywiste, że G.W. w tym celu nie musiał pełnić żadnych funkcji u Skarżącej, a ona sama mogła być cały czas zarządzana i reprezentowana przez dotychczasowego prezesa jej zarządu. Z powyższego wynika, że Skarżąca zawierzyła całą działalność w zakresie handlu olejem rzepakowym jednej osobie – G.W. Wskazał on w 2012 i 2013 r. zarówno dostawców jak i odbiorców oleju rzepakowego, wśród których nie odnotowano ani jednego rzetelnego i sprawdzalnego dostawcy. U prawie wszystkich dostawców Spółki, toczy się lub toczyło się postępowanie podatkowe, a w stosunku do niektórych osób odpowiedzialnych za te podmioty także postępowanie karne. Sama Skarżąca zaś nie występowała z ofertami sprzedaży i zakupu, nie ogłaszała się, nie porównywała cen. Skarżąca dokonując obrotu olejem rzepakowym w istocie nie poszukiwała dostawców ani odbiorców. Model działalności polegał na tym, że role uczestników transakcji były z góry ustalone. Transakcje realizowane były bardzo szybko, mianowicie gdy pojawiał się dostawca, to w tym samym lub najbliższym dniu znany był odbiorca. Towar nie trafiał do Skarżącej, lecz był od dostawcy, bądź jego poprzednika, od razu przekazywany do kolejnego ogniwa, bądź jeszcze kolejnego. Transport nie spoczywał na Skarżącej lecz najczęściej na jego dostawcy, bądź na jeszcze dalszym ogniwie transakcji. Skarżąca nie badała jakości oleju, ilości, przebiegu transportu, wad towaru, nie zajmowała się ubezpieczeniem, a jej ewentualne interwencje w tym zakresie uzależnione były co najwyżej od uwag zgłaszanych przez odbiorcę Skarżącej. W istocie, w tych warunkach transakcji, Skarżąca nie ponosiła ryzyka gospodarczego. Zawsze sprzedawała całość towaru który kupiła. W realiach gospodarczych jakie zaistniały w tej sprawie, Strona nie ingerowała w warunki dostaw, nie dążyła do skrócenia łańcucha dostaw, a wręcz przeciwnie doprowadziła do jego wydłużenia. A zatem w kontekście oceny zachowania należytej staranności, należy stwierdzić, że Strona nie miała wpływu na czynności związane z obrotem towarem uwidocznionym na zakwestionowanych fakturach VAT (m.in. nie weryfikowała faktycznego istnienia towaru, nie miała kontroli nad towarami podczas transportu, załadunku oraz rozładunku), a jedynie wystawiała fakturę na następny podmiot biorący udział w "łańcuchu podmiotów". Powyższej oceny nie może podważyć podnoszona przez Stronę okoliczność uzyskania przez Skarżącą wyrokiem Sądu Okręgowego w [...] z dnia 24 stycznia 2014 r. sygn. akt [...] nakazu zapłaty wobec W. sp. z o.o. Jak zasadnie wskazał w tym kontekście WSA w uzasadnieniu wydanego w niniejszej sprawie wyroku: "wbrew twierdzeniom skargi organy nie wydały decyzji rażąco sprzecznych z prawomocnymi rozstrzygnięciami sądu powszechnego bowiem, powołane przez skarżącą orzeczenia dotyczyły zapłaty za sporny olej pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w jego fakturowym obrocie, a Spółka jako finansująca transakcje tworzące "karuzelę podmiotową" chciała odzyskać pieniądze, które zainwestowało w tym procederze". A zatem w tym kontekście zasadnicze znaczenie ma okoliczność, że ww. wyrok Sądu Okręgowego dotyczył jednego z podmiotów działających w ramach opisanej powyżej karuzeli podatkowej, w której Skarżąca również uczestniczyła. 3.15. W podanym wyżej kontekście należało w pełni zgodzić się z przyjętą przez Sąd pierwszej instancji oceną, że organy podatkowe miały podstawy do tego, aby zasadnie twierdzić, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności przy doborze kontrahentów i uzyskaniu wiedzy o podmiotach uczestniczących we wcześniejszych etapach powstałego mechanizmu. WSA trafnie wskazał, że o zasadności tego stanowiska świadczy to, że Strona pozostawała w kontakcie z organizatorem tego mechanizmu i na polecenie tej osoby korzystała z dostawców oleju i fakturowała go na kolejnego nabywcę. Słusznie wywiódł Sąd pierwszej instancji, że "skoro Spółka była elementem złożonego systemu i to o specjalnej funkcji (buforu), to nie mogła być pozbawiona wiedzy o sposobie jego działania i roli innych podmiotów uczestniczących w "karuzeli"". Trafnie Sąd ten zwrócił uwagę na to, że Spółka współpracowała z organizatorem karuzeli podatkowej i czynnie w niej uczestniczyła, co wyklucza przyjęcie, że działała w dobrej wierze. Spółka nie weryfikowała dostawców w inny, niż formalny sposób, gdyż dostawcy ci byli Spółce wskazywani, a Spółka sama wciągnęła do łańcucha H. jako kolejne ogniwo. 3.16. W podsumowaniu Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę Sądu pierwszej instancji, że materiał dowodowy, na podstawie którego wydano zaskarżoną decyzję był kompletny w zakresie okoliczności istotnych dla ustalenia, że Skarżąca, uczestnicząc w karuzelowym obrocie olejem rzepakowym, nie działa w dobrej wierze oraz że przyjęta przez organy podatkowe ocena nie naruszała zasady swobodnej oceny dowodów, wyrażonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Zarzut naruszenia powyższego przepisu, tj. że organ podatkowy naruszył zasadę swobodnej oceny dowodów, wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego. Nie jest natomiast wystarczająca polemika z ustaleniami organów podatkowych przez proste zaprzeczenie poczynionym ustaleniom, gdy podniesione w skardze zarzuty mają charakter ogólnikowy. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ocena Sądu pierwszej instancji, iż organy podatkowe wykazały, iż działalność Spółki polegała w istocie wyłącznie na wystawianiu i przekazywania dokumentów celem upozorowania transakcji w łańcuchu dostaw – jest logiczna w świetle zasad doświadczenia życiowego i realizuje zasadę oceny całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzuty procesowe skargi kasacyjnej nie podważyły ustaleń faktycznych w sprawie, a Skarżąca co najmniej powinna była wiedzieć, że transakcje stanowiące podstawę prawa do odliczenia wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Odnosząc się zaś do argumentacji skargi kasacyjnej dotyczącej rzetelności kontrahentów Spółki, tj. H. sp.j., B. SA, T.1, W. sp. z o.o. oraz K. sp. z o.o. (str. [...] skargi kasacyjnej) należy wskazać, że w stosunku do H. sp.j. DIAS w dniu 21 grudnia 2018 r. wydał decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lutego do sierpnia 2013 r., której istotą było ustalenie, że spółka ta uczestniczyła w transakcjach karuzelowych obrotem olejem rzepakowym, które odbywały się w określonych łańcuchach dostaw opisanych szczegółowo w uzasadnieniu decyzji wydanej przez organ pierwszej instancji. Zdaniem organu zawierane w całym łańcuchu dostaw transakcje nie miały uzasadnienia gospodarczego, a jedynym ich celem było wyłudzenie nienależnego zwrotu z budżetu państwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 8 listopada 2019 r. sygn. akt I SA/Wa 496/19 oddalił skargę na tę decyzję, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 15 grudnia 2021 r., I FSK 671/20 oddalił skargę kasacyjną od wyroku WSA. Jak natomiast wynika z uzasadnienia zaskarżonej decyzji DIAS w odniesieniu do B. SA Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] wydał w dniu 21 czerwca 2016 r. decyzję w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do kwietnia 2013 r., w której na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, określił kwotę podatku do zapłaty wynikającą z wystawionych faktur VAT z tytułu dostaw oleju rzepakowego, w tym m.in. również na rzecz Skarżącej. Ustalenia dokonane przez organy podatkowe wobec W. sp. z o.o. zostały zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji DIAS. Natomiast ewentualne transakcje Skarżącej ze spółką T.1 sp. z o.o. i K. nie były przedmiotem postępowania prowadzonego w niniejszej sprawie. 3.17. Podsumowując, wobec braku w skardze kasacyjnej jakiejkolwiek nowej, logicznej argumentacji podważającej okoliczności niniejszej sprawy ustalone w toku przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania, uznać należy podniesione zarzuty procesowe za chybione. Argumentacja Strony ograniczyła się bowiem do polemiki z ustaleniami organów i Sądu pierwszej instancji. Wszystkie jej argumenty, poniesione już wcześniej w skardze do WSA, a także w odwołaniu, zostały w sposób logiczny i wyczerpujący zakwestionowane przez Sąd pierwszej instancji, a Naczelny Sąd Administracyjny w pełni stanowisko to podziela. Zasadnie bowiem Sąd pierwszej instancji uznał za prawidłową ocenę organów, że w zakwestionowanych transakcjach, których przedmiotem był towar wykorzystywany w przestępstwach podatkowych, Skarżąca nie dochowała należytej staranności w kontaktach handlowych z kontrahentami. 3.18. Na tle przyjętych przez organy podatkowe i zaakceptowanych przez Sąd pierwszej instancji ustaleń faktycznych, nieuzasadnione były zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 5 ust. 1, art. 7 ust. 1 i ust. 8, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust.1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a oraz art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zastosowanie powołanych w tych zarzutach przepisów było bowiem prostą konsekwencją ustalenia, że zakwestionowane faktury nie potwierdzały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, gdyż były elementem karuzelowego obrotu olejem rzepakowym. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przyjęta przez Sąd pierwszej instancji ocena zastosowania przepisów prawa materialnego w pełni uwzględniała stanowisko zajęte w uzasadnieniu wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (pkt 52, 55), a także w wyrokach w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (pkt 45, 46, 60); C-80/11 i C-142/11 (pkt 47); czy w sprawie C-285/11 (pkt 41) oraz w sprawach C-642/11 i C-643/11. Przypomnieć należy, że tezy tych wyroków prowadzą do wniosku, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że uczestniczy w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W konsekwencji ta grupa podmiotów – w sytuacji, gdy ich celem jest oszustwo podatkowe, a nie prowadzenie działalności gospodarczej – nie jest uprawniona do wywodzenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z regulacji zawartych w dyrektywie VAT, gdyż nie dokonują nabycia oraz zbycia towarów w celach prowadzenia działalności gospodarczej, a realizacji procederu oszustwa podatkowego. W związku z tym w ustalonym w niniejszej sprawie stanie faktycznym nie mógł znaleźć zastosowania art. 7 ust. 8 ustawy VAT, gdyż celem zakwestionowanych transakcji nie było dokonanie transakcji łańcuchowej. Jak zasadnie przyjęły organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji, skoro Spółka nie nabyła towarów, których również nie była właścicielem, to tym samym nie mogła ich "sprzedać" kolejnym kontrahentom. Tym samym jej faktury obrazowały transakcje, których w rzeczywistości nie było, a więc również transakcji łańcuchowych, o których mowa w art. 7 ust. 8 ustawy o VAT. W związku z tym podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego były chybione. Co się natomiast tyczy zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 ustawy o VAT to, Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną podziela stanowisko zajęte w wyroku z dnia 4 października 2018 r, sygn. akt I FSK 2131/16, dotyczącym, tak jak w rozpoznawanej obecnie sprawie obrotu olejem rzepakowym, że przepis art. 108 ust. 1 ustawy o VAT rozumieć należy w ten sposób, że każda osoba wykazująca podatek (VAT) na fakturze lub innym dokumencie służącym jako faktura jest obowiązana do jego zapłaty, gdy został on wykazany nienależnie, tzn. gdy nie jest wymagalny z uwagi na powstanie obowiązku podatkowego, czyli gdy taka faktura dokumentuje: 1) czynność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną od podatku, lub 2) czynność, która w rzeczywistości nie zaistniała, lub 3) czynność, która jedynie stwarza pozory dostawy towarów, gdy jej wystawca jest tego świadomy (lub powinien być świadomy), jako uczestnik łańcucha dostaw wiążących się z oszustwem podatkowym na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu tym towarem. 3.19. Powyższe zaś oznacza, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty, zarówno naruszenia prawa procesowego, jak i materialnego, jako niezasadne, nie mogły zostać uwzględnione. 3.20. W tym stanie rzeczy, wobec braku usprawiedliwionych podstaw, skarga kasacyjna podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Janusz Zubrzycki Artur Mudrecki sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA