I FSK 1104/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz (spr.), Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 28 czerwca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 1 marca 2018 r. sygn. akt I SA/Po 1094/17 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 sierpnia 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz K. P. kwotę 45723 (czterdzieści pięć tysięcy siedemset dwadzieścia trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 marca 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1094/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę K. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 9 sierpnia 2017 r. o nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2009 r. Z uzasadnienia przedmiotowego orzeczenia Sądu I instancji wynika, że decyzją z dnia 29 stycznia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. na podstawie art. 21 § 1 pkt 1, § 3 i § 3a, art. 23 § 2 pkt 2, art. 193 § 1, 2, 4 i 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm.) i art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i 12 , art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.), po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, określił podatnikowi nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące: marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, listopad i za grudzień 2009 r. oraz zobowiązania w podatku od towarów i usług za luty, kwiecień, październik 2009 r. w kwotach odmiennych od zadeklarowanych. Organ I instancji zakwestionował przede wszystkim 3.011 sztuk faktur VAT dotyczących nabycia paliwa na dwóch stacjach paliw w K. oraz na stacji w O., na których jako wystawca figurowała S. sp. z o.o. uznając, iż nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, ponieważ nie znalazły odzwierciedlenia w kopiach faktur VAT, nie zostały ujęte w rejestrach faktur VAT do paragonów, a transakcje widniejące na tych fakturach nie zostały zarejestrowane na kopiach paragonów fiskalnych przechowywanych w spółce S. W rezultacie orzekł, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z owych faktur, stwierdzając zawyżenie przez podatnika podatku naliczonego za okres od stycznia do grudnia 2009 r. o kwotę 11.439.892,33 zł. Poza tym organ wykazał inne nieprawidłowości w postaci nieuwzględnienia w rejestrze sprzedaży VAT i nierozliczenia w deklaracji VAT-7 faktury wystawionej przez skarżącego na wykonanie robót budowlanych, a także uwzględnienia zakupu, który nie znalazł potwierdzenia w postaci faktury VAT lub jej duplikatu. W ocenie organu I instancji w sprawie nie doszło nadto do przedawnienia zobowiązań podatkowych za kontrolowany okres z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia, który w odniesieniu do miesięcy od stycznia do listopada 2009 r. przypadał na dzień 31 grudnia 2014 r., zaś za miesiąc grudzień 2009 r. – na dzień 31 grudnia 2015 r., na skutek wszczęcia w dniu 20 listopada 2014 r. postępowania karno-skarbowego, o czym podatnik został poinformowany pismem doręczonym na ręce strony w dniu 24 grudnia 2014 r. Po rozpoznaniu odwołania od powyższego rozstrzygnięcia Dyrektora UKS w P., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu opisaną na wstępie decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W jej uzasadnieniu wskazał, że bezzasadne jest stanowisko podatnika, iż tylko pełnomocnik był umocowany do odebrania zawiadomienia o prowadzeniu postępowania karnego skarbowego, które było postępowaniem odrębnym od postępowania podatkowego. Zaznaczył, że w aktach sprawy znajduje się pełnomocnictwo udzielone radcy prawnemu M. C. do reprezentowania podatnika m. in w postępowaniu kontrolnym, jednakże zawiadomienia podatnika nie należy utożsamiać z czynnością realizowaną w ramach postępowania kontrolnego lub podatkowego, lecz trzeba widzieć jako odrębną czynność proceduralną, nie objętą pełnomocnictwem do reprezentacji w toku postępowania podatkowego. Za nietrafny organ odwoławczy uznał także zarzut, że bieg terminu przedawnienia nie uległ zawieszeniu na skutek braku sprecyzowania w zawiadomieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 8 grudnia 2014 r. szczegółowych danych dotyczących wszczętego postępowania karnego skarbowego i w konsekwencji stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2009 r. W dalszej kolejności DIAS zaakceptował stanowisko organu I instancji odnośnie do tego, że podatnikowi nie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze spornych, zbiorczych faktur VAT dotyczących zakupu paliwa, na których jako wystawca figuruje sp. z o.o. S. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu pełnomocnik K. P. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., umorzenie postępowania w niniejszej sprawie, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 59 § 1 pkt 9 i art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie okoliczności wygaśnięcia zobowiązania na skutek przedawnienia, a przy tym naruszenie także art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 120 i art. 121 § 1 tej ustawy, poprzez niewłaściwe, naruszające zasady legalizmu oraz zaufania do organów podatkowych przyjęcie, że bieg przedawnienia został zawieszony na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego, 2. art. 70c w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie zarzutu naruszenia tego przepisu polegającego na niezawiadomieniu pełnomocnika strony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia obowiązania podatkowego, przez co zawiadomienie wysłane przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 8 grudnia 2014 r., doręczone bezpośrednio skarżącemu w dniu 24 grudnia 2014 r., nie wywołało skutku prawnego i podatnik w tym stanie rzeczy nie został przed upływem terminu przedawnienia zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia, 3. art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, polegającego na tym, że zawiadomienie z dnia 8 grudnia 2014 r. o zawieszeniu biegu przedawnienia nie zawiera wszystkich informacji niezbędnych dla wywołania skutku zawieszenia biegu przedawnienia, 4. art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, polegające na odmowie prawa do pomniejszenia podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego wynikającego z niesłusznie uznanych za nierzetelne faktur VAT, dokumentujących zakupy paliw na trzech stacjach S. sp. z o.o. w K. i O., wystawionych jako faktury zbiorcze na podstawie paragonów fiskalnych, 5. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie zarzutu przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie przez organy oceny dowodów dowolnej, subiektywnej, na skutek czego dokonano błędnych ustaleń co do okoliczności faktycznych sprawy, 6. art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodów, pomimo że przedmiotem dowodów miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie były stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, a tym samym naruszenie także art. 187 § 1 tej ustawy polegające na niewykonaniu obowiązku zebrania całego dostępnego materiału dowodowego, niezbędnego dla dokładnego i obiektywnego ustalenia stanu faktycznego, 7. art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niewykonanie obowiązku polegającego na wyczerpującym rozpatrzeniu całego zebranego materiału dowodowego, 8. art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez zaniechanie dokonania oceny całokształtu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, 9. art. 123 § 1 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego włączenia do materiału dowodowego protokołów przesłuchania świadków w postępowaniach przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w P., które to przesłuchania były prowadzone w sposób niezapewniający stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, 10. art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez niezastosowanie tego przepisu oraz naruszenie art. 23 § 2 tej ustawy, poprzez wadliwie zastosowanie polegające na nieuzasadnionym odstąpieniu od oszacowania podstawy opodatkowania za 2009 r. w okolicznościach, gdy faktury zbiorcze skarżącego na zakup paliw według 3.011 sztuk spornych faktur VAT uznane zostały za nierzetelne i nieuprawniające do obniżenia podatku należnego VAT o podatek naliczony wynikający ze spornych faktur; 11. zasad trwałości i jednolitości orzecznictwa oraz związania wcześniejszymi decyzjami (art. 212 Ordynacji podatkowej), polegające na tym, że zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu dokonał oceny okoliczności faktycznych sprawy oraz ich skutków prawnych w sposób odmienny niż czynił to we wcześniejszych decyzjach dotyczących tych samym okoliczności faktycznych oraz prawnych i rozstrzygnął sprawę w sposób sprzeczny z wytycznymi, jakich udzielał we wcześniejszych decyzjach organom I instancji przy uchyleniu wcześniejszych decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. Podatnik zarzucił ponadto, że na skutek wymienionych w punktach od 3 do 11 naruszeń prawa organ II instancji błędnie, niezgodnie z obiektywnym stanem faktycznym ustalił: - że faktury VAT w ilości 3.011 sztuk opatrzone nazwą wystawcy S. sp. z o.o., nazywane spornymi, nie dokumentują rzeczywistych transakcji polegających na faktycznych zakupach paliw przez firmę A., że są nierzetelne i nie stanowią podstawy do pomniejszenia podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego, wynikającego z niesłusznie uznanych za nierzetelne faktur, - że księgi podatkowe A. za 2009 r. prowadzone były nierzetelnie i wadliwie, przez co nie posiadają mocy dowodowej i nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. Ponadto podatnik w dodatkowych pismach procesowych z dnia 19 października 2017 r., dnia 29 grudnia 2017 r. oraz dnia 2 lutego 2018 r. podtrzymał wnioski i zarzuty skargi oraz zawartą tam argumentację. W odpowiedzi na skargę oraz w pismach z dnia 6 lutego 2018 r. i dnia 12 lutego 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi. Sąd I instancji oddalając przedmiotową skargę z powołaniem się na art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, podzielił stanowisko organów, zgodnie z którym w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych za poszczególne miesiące 2009 r., gdyż doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie w dniu 20 listopada 2014 r. postępowania karnego skarbowego, o czym podatnik został zawiadomiony w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej pismem z dnia 8 grudnia 2014 r., doręczonym bezpośrednio podatnikowi w dniu 24 grudnia 2014 r., tj. przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia. W tym zakresie Sąd nie podzielił stanowiska podatnika, że w sytuacji, gdy strona reprezentowana jest przez pełnomocnika, to zawiadomienie, o którym mowa powyżej winno być doręczone pełnomocnikowi, a nie podatnikowi osobiście i zaakcentował, że na skutek doręczenia zawiadomienia podatnik posiadł świadomość, iż jego zobowiązanie nie ulegnie przedawnieniu, a z doręczonego pisma wynikała zarówno podstawa prawna zawieszenia, jak i dzień, w którym doszło do zawieszenia terminu przedawnienia. WSA nie podzielił również zarzutu, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte wyłącznie w celu wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania. W jego opinii bowiem niedopuszczalne jest czynienie organom powołanym do ścigania przestępstw zarzutu wszczynania postępowań przygotowawczych w sytuacji, gdy obowiązek taki wynika wprost z art. 10 § 1 ustawy z dnia 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego (Dz. U. nr 89, poz. 555 z późn. zm.). Przechodząc do meritum sprawy Sąd I instancji ocenił, że były podstawy, aby na zasadzie art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a ustawy o podatku od towarów i usług odmówić podatnikowi prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający ze zbiorczych faktur VAT dotyczących zakupu paliwa, na których jako wystawca figuruje S. sp. z o.o. Sąd nie miał zastrzeżeń co do prawidłowości przeprowadzonego postępowania dowodowego, a w szczególności kompletności zebranego materiału dowodowego oraz jego oceny. Zdaniem Sądu brak jest podstaw do kwestionowania dokonanych przez organy podatkowe ustaleń, z których wynika, że sporne faktury wystawione zostały poza legalną dokumentacją firmy S. Nieustalony wystawca faktur użył do tego celu nielegalnie pozyskanego, używanego w S. programu do wystawiania na podstawie paragonów faktur VAT. Natomiast podatnik po wejściu w posiadanie zbiorczych faktur VAT w liczbie 3.011 sztuk, dokonał nieuprawnionego odliczenia zawartego w nich naliczonego podatku od towarów i usług . W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku, pełnomocnik skarżącego zarzucił: 1) naruszenie prawa materialnego poprzez: a) niewłaściwą wykładnię art. 70c w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej polegającą na ustaleniu, że o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej właściwy w tym zakresie organ nie jest zobowiązany do zawiadomienia ustanowionego w postępowaniu podatkowym lub kontrolnym pełnomocnika podatnika i że zawiadomienie wystosowane na podstawie art. 70c Ordynacji podatkowej i doręczone bezpośrednio podatnikowi, z pominięciem ustanowionego w postępowaniu kontrolnym pełnomocnika, wywołuje skutek zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, b) niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 59 § 1 pkt 9, 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 oraz art. 70c w zw. z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej polegające na nieuwzględnieniu okoliczności, że w niniejszej sprawie zobowiązanie skarżącego w podatku od towarów i usług za 2009 r. wygasło na skutek przedawnienia z dniem 31 grudnia 2015 r., a bieg terminu przedawnienia tego zobowiązania nie został zawieszony na skutek zawiadomienia skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia pismem z dnia 8 grudnia 2014 r., doręczonym w dniu 24 grudnia 2014 r. bezpośrednio podatnikowi, albowiem na skutek niezawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia ustanowionego w postępowaniu kontrolnym pełnomocnika strony, pismo doręczone podatnikowi w dniu 24 grudnia 2014 r. nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa i nie wywołało skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia, c) niezastosowanie art. 2a Ordynacji podatkowej, pomimo że w okolicznościach niniejszej sprawy, nawet w przypadku gdy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie rozpatrującym sprawę nie podzielał poglądu prezentowanego w licznie przywołanej w skardze na decyzję linii orzeczniczej wojewódzkich sądów administracyjnych oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą zawiadomienie podatnika w trybie art. 70c Ordynacji podatkowej, dokonane z pominięciem ustanowionego w postępowaniu pełnomocnika nie skutkuje zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, to nie powinien jednak Sąd całkowicie przemilczeć w uzasadnieniu wyroku znane Sądowi także z urzędu to liczne orzecznictwo prezentujące pogląd odmienny od poglądu Sądu orzekającego i w związku z czym konieczne było w takim przypadku zastosowanie przez Sąd na podstawie art. 2a Ordynacji podatkowej zasady rozstrzygania niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika, d) niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 59 § 1 pkt 9, art. 70 § 1, art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 114a kodeksu karnego skarbowego oraz art. 70c Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, że w wyniku wszczęcia postępowania karnego skarbowego jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego dochodzi skutecznego zawieszenia biegu przedawnienia tego zobowiązania, e) niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3 pkt 4 lit. a i art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieuznanie prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z 3011 sztuk faktur na zakup paliw na stacjach S. sp. z o.o. w K. i O. wystawionych jako faktury zbiorcze na podstawie paragonów fiskalnych, pomimo że kwestionowane przez organy faktury dokumentowały faktyczne zakupy paliw związane z działalnością przedsiębiorstwa skarżącego, f) błędną wykładnię art. 70 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz w zw. z art. 2 oraz art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. i niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej i uznanie, że podatnik został poinformowany o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przed upływem tego okresu w sposób i formie przypisanej prawem, a treść zawiadomienia odpowiada prawu, 2. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik spraw, to jest: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (przez niezastosowanie) i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (poprzez niewłaściwe zastosowanie) w zw. z art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi polegające na nieuwzględnieniu skargi, pomimo że zaskarżone decyzje zostały wydane przez organy podatkowe z naruszeniem przepisów prawa materialnego szczegółowo wskazanych powyżej, w punkcie 1 petitum skargi kasacyjnej, b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (przez niezastosowanie) i art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (poprzez niewłaściwe zastosowanie) w zw. z art. 3 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuchylenie zaskarżonej decyzji, pomimo naruszenia przez organy administracji podatkowej przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, c) naruszenie art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe, naruszające zasady legalizmu oraz zaufania do organów podatkowych przyjęcie, że bieg przedawnienia został zawieszony na skutek wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie [...], pomimo że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte jedynie w celu wywołania skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o czym świadczy okoliczność, że niezwłocznie po jego wszczęciu postępowanie karne skarbowe zostało zawieszone i to z naruszeniem art. 114a Kodeksu karnego skarbowego, to jest bez wykazania okoliczności w istotny sposób utrudniających prowadzenie tego postępowania i do chwili obecnej nie zostało podjęte, d) naruszenie art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie ksiąg podatkowych skarżącego za 2009 r. za nierzetelne w części obejmującej zaewidencjonowanie spornych faktur VAT na zakupy paliw i nie stanowiące dowodu na zakup paliw, jak też naruszenie art. 193 § 5 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego przepisu, pomimo że wady spornych faktur polegały wyłącznie na błędach we wskazywaniu numerów rejestracyjnych pojazdów, do których paliwa były kupowane według poszczególnych faktur i wady te należało uznać za nie mające istotnego znaczenia dla sprawy, zwłaszcza w okoliczności, gdy paliwa były kupowane nie tylko dla zasilania posiadających rejestrację pojazdów samochodowych, ale również dla zasilania maszyn i urządzeń rolniczych oraz budowlanych, a nadto obecnie obowiązujące w tym zakresie przepisy prawa nie wymagają, żeby na fakturach dotyczących zakupów paliw wskazywane były numery rejestracyjne pojazdów, dla których paliwa są kupowane, e) naruszenie zasady prawdy obiektywnej wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w tym także poprzez ustalenie - w drodze oszacowania dokonanego przez posiadającego wiedzę specjalistyczną biegłego - ilości paliw możliwych do zużycia w przedsiębiorstwie skarżącego w 2009 r. i przyjęcie, że wydatki poniesione przez skarżącego na zakupy paliw według spornych faktur VAT nie miały miejsca, a faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, pomimo że ilość paliw wynikająca z niekwestionowanych przez organy skarbowe faktur zakupu jest w sposób oczywisty niewystarczająca na zaspokojenie potrzeb przedsiębiorstwa skarżącego w badanym okresie, a nadto wysokość nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, po wyłączeniu z kosztów uzyskania spornych faktur, w sposób oczywisty jest zawyżona i nie odpowiada faktycznym dochodom osiąganym przez skarżącego w pozostałych okresach jego działalności, jak też nie odpowiada wynikom uzyskiwanym przez inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą w branżach zbliżonych do działalności skarżącego, f) naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zarzutu przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów i dokonanie przez organy dowolnej i subiektywnej oceny dowodów, na skutek czego dokonano błędnych ustaleń co do okoliczności faktycznych sprawy, g) naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewykonanie obowiązku polegającego wyczerpującym rozpatrzeniu całego zebranego materiału dowodowego, h) naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dokonania oceny całokształtu materiału dowodowego zebranego w postępowaniu, i) naruszenie art. 23 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez niezastosowanie tego przepisu oraz naruszenie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na nieuzasadnionym odstąpieniu od oszacowania podstawy opodatkowania za 2009 r. w okolicznościach, gdy wydatki poniesione przez skarżącego na zakupy paliw według spornych faktur VAT uznane zostały za niestanowiące dowodu na związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych w 2009 r. i w tym stanie rzeczy ilość paliw wynikająca z niekwestionowanych przez organy skarbowe faktur zakupu jest w sposób oczywisty niewystarczająca na zaspokojenie potrzeb przedsiębiorstwa skarżącego w badanym okresie, a nadto wysokość nadwyżki przychodów nad kosztami ich uzyskania, po wyłączeniu z kosztów uzyskania spornych faktur, w sposób oczywisty jest zawyżona i nie odpowiada faktycznym dochodom osiąganym przez skarżącego w pozostałych okresach jego działalności, jak też nie odpowiada wynikom uzyskiwanym przez inne podmioty prowadzące działalność gospodarczą w branżach zbliżonych do działalności skarżącego, j) naruszenie art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie żądań strony dotyczących przeprowadzenia dowodów, pomimo że przedmiotem dowodów miały być okoliczności mające znaczenie dla sprawy, które nie były stwierdzone wystarczająco innymi dowodami, a tym samym także naruszenie art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej polegające na niewykonaniu obowiązku zebrania całego dostępnego materiału dowodowego, niezbędnego dla dokładnego i obiektywnego ustalenia stanu faktycznego, k) naruszenie art. 123 § 1 oraz art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego włączenia do materiału dowodowego protokołów przesłuchania świadków w postępowaniach przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w P., które to przesłuchania były prowadzone w sposób niezapewniający stronie czynnego udziału w postępowaniu podatkowym i z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, l) naruszenie art. 212 Ordynacji podatkowej, z którego wynika zasada trwałości i jednolitości orzecznictwa oraz związania wcześniejszymi decyzjami, polegające na tym, że w zaskarżonej decyzji Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu dokonał oceny okoliczności faktycznych sprawy oraz ich skutków prawnych w sposób odmienny niż czynił to we wcześniejszych swoich decyzjach (tj. z dnia 29 stycznia 2015 r. nr [...], z dnia 12 kwietnia 2016 r. [...], znak sprawy; [...], z dnia 24 maja 2016 r. [...], znak sprawy: [...]), dotyczących takich samym okoliczności faktycznych oraz prawnych i rozstrzygnął sprawę w sposób sprzeczny z wytycznymi, jakich udzielał we wcześniejszych decyzjach organom I instancji przy uchyleniu wcześniejszych decyzji i przekazaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia. W kontekście powyższych zarzutów wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania podatkowego w sprawie, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania za obie instancje według norm przepisanych, a w tym kosztów zastępstwa procesowego za obie instancje. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie i zasądzenie stosownych kosztów postępowania kasacyjnego. W dodatkowym piśmie z dnia 21 czerwca 2022 r. pełnomocnik podatnika powołał się na tezy wynikające z uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18, która jego zdaniem winna mieć zastosowanie w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 z późn. zm.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, która oparta została na obydwu podstawach kasacyjnych, o których mowa w art. 174 cyt. ustawy, albowiem zarzuca się w niej zarówno naruszenie przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. W tym kontekście stwierdzić należy, że skarga kasacyjna jest zasadna, albowiem trafne są zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Na ocenę zasadności zarzutów odnoszących się do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozpoznawanej sprawie decydujący wpływ ma treść uchwały składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18. W powyższej uchwale wskazano po pierwsze, że dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. Punkt 2 tezy przywołanej uchwały stanowił natomiast, że uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając powyższe wnioski poszerzony skład Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym od dnia 24 lipca 2012 r. (po opublikowaniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11) do dnia 14 października 2013 r. (15 października 2013 r. wprowadzono do systemu prawnego art. 70c Ordynacji podatkowej i zmieniono treść art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy) orzecznictwo sądów administracyjnych, dokonując wykładni art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, przyjmowało w miarę jednolicie, że istotna jest wiedza, stan świadomości podatnika o toczącym się przeciwko niemu postępowaniu karnym skarbowym lub postępowaniu o wykroczenie skarbowe, a nie sposób (ścisła forma), w jaki podatnik tę wiedzę posiadł. Przyjmowano, że poinformowanie podatnika w tym przedmiocie może nastąpić w różnych trybach, w ramach różnych postępowań, w związku z tym przez różne organy - zarówno podatkowe, jak i kontroli skarbowej. Podkreślano, że Trybunał nie wskazał w tym zakresie żadnych jednoznacznych działań, wyznaczając jedynie cel do zrealizowania, tj. zagwarantowanie podatnikowi wiedzy o tym, że nie nastąpi przedawnienie zobowiązania podatkowego w czasie, w którym mógłby podatnik tego oczekiwać. Nie ma jednolitej procedury dla realizowania tego obowiązku. Stąd obowiązek ten "dostosowuje się" do tej fazy i rodzaju postępowania, z którym łączy się informacja o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Natomiast w stanie prawnym po 15 października 2013 r. wyżej prezentowane stanowisko judykatury, wypracowane na gruncie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z uwzględnieniem wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., przestało być aktualne. W obowiązujących do tego czasu unormowaniach Ordynacji podatkowej nie było wyraźnego przepisu, określającego w jaki sposób może zostać zrealizowany obowiązek powiadomienia podatnika zgodnie ze wskazaniami Trybunału Konstytucyjnego dotyczącymi art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Wprowadzenie do systemu prawnego jednoznacznego unormowania, określającego obowiązki organów podatkowych powoduje, że ten obowiązek informacyjny został sformalizowany. Powiadomienie musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. Organ podatkowy, który został zobowiązany do powiadomienia podatnika, musi to uczynić w sposób i w formie przewidzianej przez przepisy postępowania. Stąd nieuprawnione jest stwierdzenie, tak jak w poprzednio obowiązującym stanie prawnym, że wystarczy stan wiedzy podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym lub wykroczeniowym, a do tego sprowadzała się argumentacja Sądu I instancji. Ten wniosek w sposób dobitny potwierdza aktualna treść art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, w którym jest mowa o zawiadomieniu podatnika. Poprzednie brzmienie tego przepisu nie przewidywało takiego warunku. Stąd też w judykaturze, w ślad za stanowiskiem Trybunału Konstytucyjnego, kładziono nacisk na stan wiedzy, czy też świadomość podatnika. Ustawodawca nowelizując ten przepis w sposób jednoznaczny odstępuje od tej przesłanki, wskazując w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji, że dla zaistnienia skutków materialnoprawnych konieczne jest dokonanie zawiadomienia w sposób i trybie przewidzianym w art. 70c cyt. ustawy. Należy więc stwierdzić, że ustawodawca, nowelizując przepisy Ordynacji podatkowej, zastosował rozwiązania dalej idące, niż wskazywał w swym wyroku Trybunał Konstytucyjny. Przywołana uchwała korzysta z mocy ogólnie wiążącej, przewidzianej w art. 269 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ww. przepis nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego, a w przypadku niepodzielania stanowiska zajętego w uchwale skład rozpoznający sprawę zobligowany jest przedstawić powstałe zagadnienie prawne odpowiedniemu poszerzonemu składowi Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje uchwałę składu 7 sędziów o sygn. I FPS 3/18 oraz jej uzasadnienie i nie widzi podstaw do występowania o podjęcie uchwały przełamującej powyższy pogląd. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że stanowisko zaprezentowane w rozpoznawanej skardze kasacyjnej o konieczności doręczenia zawiadomienia z art. 70c Ordynacji podatkowej z poszanowaniem sposobu działania podatnika w prowadzonym wobec niego postępowaniu, jest uzasadnione. Skoro bowiem - jak wynika z akt sprawy - skarżący w prowadzonym wobec niego postępowaniu był reprezentowany przez ustanowionego przez siebie pełnomocnika, którym był radca prawny M. C., a skuteczność tego umocowania nie była przez organy obu instancji kwestionowana, dla zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c Ordynacji podatkowej, jak przyjęto w uchwale składu 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie, należało doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony. W związku z tym doręczenie zawiadomienia o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych (pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 8 grudnia 2014 r.), dokonane 24 grudnia 2014 r. bezpośrednio na ręce skarżącego, jest bezskuteczne w aspekcie wystąpienia skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku powoduje zatem brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 cyt. ustawy (tj. brak zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego w sprawie nieuregulowania przez skarżącego zobowiązań podatkowych objętych decyzją organu odwoławczego). Wskazać przy tym należało, że decyzje organów obydwu instancji wydane zostały odpowiednio w dniu 29 stycznia 2016 r. i 9 sierpnia 2017 r., tj. już po upływie pierwotnego terminu przedawnienia, który zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, upływał w odniesieniu do miesięcy od stycznia do listopada 2009 r. – w dniu 31 grudnia 2014 r., zaś w odniesieniu do grudnia 2009 r. – w dniu 31 grudnia 2015 r. Z uwagi zatem na fakt uwzględnienia zarzutów dotyczących przedawnienia zobowiązań podatkowych oraz to, że stanowią one wystarczającą przesłankę uchylenia zaskarżonego wyroku Sądu I instancji, Naczelny Sąd Administracyjny uznaje za zbędne szczegółowe odnoszenie się do pozostałych zarzutów kasacyjnych, dotyczących meritum sprawy. Mając jednakże na uwadze zasadność zarzutów dotyczących wadliwego zawiadomienia skarżącego o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia oraz doniosłość stwierdzonego naruszenia, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz rozpoznając skargę na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c tej ustawy uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. Ponownie rozpoznając sprawę DIAS w Poznaniu zbada, czy nie wystąpiły inne zdarzenia wpływające na bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. W I instancji i umorzy postępowanie. O kosztach postępowania orzeczono natomiast na podstawie art. 209, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w zw. z § pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265). W skład tych kosztów wchodzi zwrot poniesionego wpisu stosunkowego od skargi, wpisu od skargi kasacyjnej, opłaty od pełnomocnictwa, opłaty kancelaryjnej z tytułu wniosku o sporządzenie i doręczenie uzasadnienia zaskarżonego wyroku oraz koszty wynagrodzenia pełnomocnika skarżącego za obie instancje.