I FSK 110/22

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Natalia Grzelak, po rozpoznaniu w dniu 29 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. W. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 19 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 4/21 w sprawie ze skargi A. W. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z dnia 2 listopada 2020 r., nr 2801-IOV.4103.31.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2014 r. do marca 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. W. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie kwotę 5.400 (słownie: pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 19 maja 2021 r., sygn. akt I SA/Ol 4/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargę A. W. K. (dalej: "Skarżący", "Strona") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie (dalej: "DIAS", "organ odwoławczy") z 2 listopada 2020 r., nr 2801-IOV.4103.31.2020 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2014 r. do marca 2015 r. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Olsztynie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł Skarżący zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Olsztynie, zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. Skarżący zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzucił: 1) w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 151 w zw. z art. 134 § 1, 135 i 3 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez brak reakcji Sądu na naruszenie przez organy administracji przepisów postępowania podatkowego:, tj. art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."), które polegało na tym, że: a) Organy pominęły fakt, iż rozliczenie podatku od towarów i usług w deklaracji za listopad 2014 roku nie zostało skutecznie zmienione przez określenie tego rozliczenia w decyzji, albowiem w momencie wydawania decyzji nastąpiło przedawnienie rozliczenia zawartego w deklaracji za listopad 2014 r., b) Organy niesłusznie przyjęły do rozliczenia za grudzień 2014 r. kwotę podatku naliczonego przeniesionego z rozliczenia za listopad 2014 r, w innej kwocie niż wskazana przez podatnika w deklaracji za miesiąc listopad 2014 r. - Organy nie mogły przyjąć innej kwoty, gdyż kwota z deklaracji za listopad 2014 r. nie została ani skorygowana przez podatnika, ani skutecznie zmieniona w drodze decyzji, c) Organy pominęły fakt, iż przedawnieniu uległo rozliczenie nadwyżki podatku do przeniesienia za miesiąc październik 2014 r., które to rozliczenie nastąpiło w rozliczeniu za listopad 2021 r. i nie powinno było zostać przez Organy rozliczone w innej wysokości, niż wskazana w deklaracji za listopad 2014 r., d) Organy pominęły fakt, iż nadwyżka podatku naliczonego do przeniesienia w niniejszej sprawie wiąże się z odliczeniami podatku naliczonego wiele miesięcy wcześniej, a "przechodzenie" kwoty tego podatku naliczonego na kolejne miesiące ma w niniejszej sprawie istotne znaczenie, zaś niemożność zmiany w drodze decyzji rozliczenia za listopad 2014 r. powinno skutkować niemożnością skorygowania kwot podatku naliczonego z tytułu odliczeń przed listopadem 2014 r. w następnych miesiącach. 2) w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie prawa materialnego poprzez: a) niewłaściwe zastosowanie art. 70 § 1 O.p., przejawiające się w niezastosowaniu tego przepisu do nadwyżki podatku naliczonego za miesiąc październik, która została rozliczona w deklaracji za listopad 2014 r. i do rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad 2014 r., b) błędną wykładnię art. 70 § 1 O.p., polegającą na niewłaściwym ustaleniu odnośnie uwzględnienia przedawnienia w sytuacji, gdy w rozliczeniach występuje przeniesienie nadwyżki podatku naliczonego na następne miesiące, w szczególności w sytuacji, gdy taka nadwyżka wiąże się z odliczeniami podatku naliczonego sprzed wielu miesięcy - gdy zaś występuje niemożność skorygowania rozliczenia w drodze decyzji za jeden z miesięcy, to nie można dokonywać zmiany kwoty odliczeń podatku naliczonego z wcześniejszych miesięcy w rozliczeniach za okresy po miesiącu w którym zmiana rozliczenia była już niemożliwa. 2.2. DIAS w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzenie od Skarżącego na rzecz Organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przypisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Z uwagi na kierunek zarzutów kasacyjnych istota sporu w niniejszej sprawie związana jest z tym, czy w ustalonym stanie faktycznym i prawnym organ miał prawo i podstawy do kwestionowania rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiąc listopad 2014 r. i w konsekwencji również za następne okresy rozliczeniowe (grudzień 2014 r., styczeń, luty i marzec 2015 r.). 3.3. Wskazać w tym miejscu należy, ze zgodnie z brzmieniem art. 70 § 1 O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienia dotyczy wszystkich elementów konstrukcyjnych podatku, które wynikają z tego samego obowiązku podatkowego, co potencjalne zobowiązanie podatkowe, a w szczególności odnosi się do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług. Stanowisko to wynika m.in. z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08 oraz ukształtowanego pod jej wpływem orzecznictwa sądów administracyjnych. 3.4. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego - odwołującym się do tez ww. uchwały - jako niebudzącą wątpliwości przyjęto jednolicie wykładnię, zgodnie z którą nadwyżka podatku naliczonego nad należnym przeniesiona z okresu wcześniejszego na następny (tzw. kwota zwrotu pośredniego), ulega przedawnieniu na podstawie art. 70 § 1 O.p. (por. wyroki NSA: z 14 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1571/11; z 26 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 744/12; z 7 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 82/15, z 15 marca 2018 r., sygn. akt I FSK 1767/17; publik. CBOSA). Pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia, powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia, a więc również w ramach kolejnego wykazania takiej nadwyżki do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, co ma charakter tzw. zwrotu pośredniego VAT. O tym, jaką formę przybierze zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o którym mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT – zwrotu bezpośredniego czy pośredniego (do przeniesienia) – decyduje jedynie podatnik w ramach składanej deklaracji. 3.5. Przepis art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, do którego odwołuje się art. 99 ust. 12 tej ustawy, stanowi, że w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy. Jak wynika z tego przepisu różnica podatku – czyli tzw. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym – może być w deklaracji w całości przeniesiona do obniżenia (potrącenia) o nią kwoty podatku należnego za następny okres (tzw. zwrot pośredni) lub w całości zadeklarowana do zwrotu na rachunek bankowy (tzw. zwrot bezpośredni), albo też w części zadeklarowana do zwrotu na rachunek bankowy, a w pozostałej – do potrącenia o nią kwoty podatku należnego za następny okres. Nie może zatem budzić wątpliwości, że w tym ostatnim przypadku weryfikacja prawidłowości wielkości zadeklarowanych kwot do zwrotu bezpośredniego oraz pośredniego nie może się odbyć bez weryfikacji prawidłowości ustalenia za dany okres rozliczeniowy różnicy podatku – czyli tzw. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdyż wykazane w deklaracji kwoty do zwrotu bezpośredniego oraz pośredniego są jedynie pochodną tejże różnicy jako całości (por. wyroki NSA: z 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 437/12; z 27 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 817/13; publik. CBOSA). 3.6. W przypadku zatem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy mamy do czynienia z tzw. zwrotem pośrednim, który "materializuje się" w rozliczeniu tej nadwyżki w kolejnych okresach rozliczeniowych, bez względu na wynik tego rozliczenia - zobowiązanie podatkowe, nadwyżka do zwrotu, czy też nadwyżka do przeniesienia. Terminem więc takiego zwrotu jest termin, w którym przeniesiona nadwyżka została rozliczona. W konsekwencji pięcioletni termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia. 3.7. Przykładając powyższe do przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że nadwyżka podatku naliczonego do przeniesienia za listopad 2014 r. podlegała rozliczeniu w deklaracji VAT za grudzień 2014 r., której termin złożenia przypadał na 25 stycznia 2015 r. Od końca więc 2015 r. (czyli od 1 stycznia 2016 r.) należało liczyć 5 letni termin przedawniania zwrotu pośredniego za listopad 2014 r. A zatem prawo do określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia za listopad 2014 r. przedawniało się z dniem 31 grudnia 2020 r., o ile nie wystąpiły okoliczności skutkujące jego przedłużeniem. Nie zasługuje zatem na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 191 O.p. poprzez wydanie decyzji w momencie przedawnienia rozliczenia zawartego w deklaracji za listopad 2014 r. Przedmiotem oceny w przedmiotowej sprawie nie może być natomiast zagadnienie możliwości skorygowania, z uwagi na przedawnienie, kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2014 r. ponieważ istnieje w obrocie prawnym prawomocna decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Olsztynie z 18 października 2017 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od listopada 2013 r. do października 2014 r. Kwota określonej w tej decyzji nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za październik 2014 r. została zatem prawidłowo uwzględniona jako element rozliczenia w decyzji określającej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia za listopad 2014 r. 4. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził niezasadność sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy. M. Chodacka R. Pęk M. Olejnik