I FSK 1096/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Bartosz Wojciechowski, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), , po rozpoznaniu w dniu 27 lutego 2026 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 12 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Bd 94/23 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 5 stycznia 2023 r. nr 0114-KDIP4-2.4012.500.2022.2.AA w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną; 2) zasądza od A. sp. z o.o. z siedzibą w N. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 12 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Bd 94/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) oddalił skargę A. Sp. z o.o. z siedzibą w N. (dalej: Spółka/Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 5 stycznia 2023 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Od powyższego wyroku Skarżąca wniosła skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: P.p.s.a ) zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie prawa materialnego w postaci art. 145 § 1 lit. a w zw. z art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. 2022 r. poz. 931 z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) przez błędną wykładnię i w konsekwencji uznanie przez Sąd za zgodne z prawem stanowisko Organu, że Skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia 100% podatku od towarów i usług, związanego z wydatkami na pojazd samochodowy. 3. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i na podstawie art. 188 P.p.s.a. rozpoznanie skargi a ponadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 4. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 57a P.p.s.a., nie ma uzasadnionych podstaw. Skarżąca w skardze kasacyjnej zarzuciła naruszenie art. 86a ust 3 pkt 1 lit. a u.p.t.u. w powiązaniu z art. 146 § 1 i art. 145 § 1 lit. a u.p.t.u. 6. Dla oceny wskazanych naruszeń zasadne pozostaje odwołanie się do treści wniosku o udzielenie interpretacji, która zakreśla zakres okoliczności, które podlegają ocenie przez Organ. Spółka wskazała, że zamierza zakupić samochód osobowy, który będzie wykorzystywany do prowadzonej działalności gospodarczej w celu umożliwienia dojazdu pracowników do miejsca świadczenia pracy. Ze względu na brak dodatkowego miejsca pod miejscem siedziby Skarżącej, samochód będzie parkowany w pobliżu miejsca zamieszkania pracownika, co zapewnić ma bezpieczniejszy sposób garażowania samochodu służbowego. Przedmiotowy samochód zostanie wzięty w leasing na podstawie umowy leasingu. Samochód będzie wykorzystywany wyłącznie do celów działalności gospodarczej. Wykorzystywanie go do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą zostanie wykluczone. Użytkownikiem opisanego samochodu będzie członek zarządu a samochód będzie umożliwiał dojazd członka zarządu do miejsca świadczenia pracy. Spółka podała, że podjęła działania zmierzające do wyeliminowania możliwości używania samochodu na potrzeby inne niż związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, które będą w stanie potwierdzić brak wykorzystywania pojazdu do użytku prywatnego członka zarządu. Do działań tych należy zaliczyć wprowadzenie regulaminu używania samochodu służbowego oraz nadzoru, który przejawiać się będzie weryfikacją ewidencji przebiegu pojazdu. Spółka ponadto będzie prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu. 7. W świetle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego Spółka zapytała, czy w opisanym stanie będzie miała prawo do odliczenia 100% VAT od wydatków związanych z zakupem i eksploatacją samochodu na podstawie art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. Prezentując własne stanowisko, Spółka odpowiedziała pozytywnie. Organ z kolei uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Wskazał na art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a w zw. z art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u. podnosząc, że w celu dokonania pełnego odliczenia VAT muszą zostać spełnione łącznie dwa warunki: sposób wykorzystania pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, musi wykluczać ich użycie do celów prywatnych a wykluczenie użytku prywatnego musi zostać potwierdzone prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu. 8. WSA w zaskarżonym wyroku, podzielając stanowisko Organu wskazał, że jakkolwiek ustawodawca jedynie ogólnie określił obowiązek zabezpieczenia przez podatnika, by nie powstała możliwość użycia samochodu służbowego do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą, orzecznictwo sądowe wypracowało w tym zakresie stanowisko wskazując, że podejmowane w tym zakresie działania muszą być dostosowane do specyfiki działalności przedsiębiorstwa. Dodatkowo podniósł, że co do zasady, wykorzystywanie samochodu służbowego w celu dojazdów do pracy pracownika nie jest związane z działalnością gospodarczą podatnika. 9. Kwestionując powyższe stanowisko w skardze kasacyjnej Skarżąca powołała się na wyrok sygn. akt I FSK 1200/15, który uwzględniał przytoczony przez Sąd pierwszej instancji wyrok TSUE w sprawie C-258/95. Podniosła, że we wniosku wykazała uzasadnione "specyfiką prowadzonej działalności powody, dla których samochody służbowe parkowane są poza siedzibą firmy, a pracownik zaczyna i kończy dzień pracy w swoim mieszkaniu". Skarżąca wskazała, że powodem, dla którego samochód parkowany jest w pobliżu miejsca zamieszkania członka zarządu jest także to, że Spółka nie posiada odrębnego miejsca parkingowego. Podniosła pod adresem stanowiska WSA zarzut absurdalnego wniosku, że członek zarządu, który miałby rano udać się do kontrahenta, zgodnie z zaskarżonym wyrokiem musiałby nocować w firmie. 10. Odnosząc się do powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zgodnie z podstawową zasadą podatku od towarów i usług, wyrażoną w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Zasada ta doznaje ograniczenia w odniesieniu do wydatków związanych z pojazdami samochodowymi - na mocy art. 86a ust. 1 u.p.t.u. możliwe jest bowiem odliczenie 50% kwoty podatku naliczonego związanego z tymi wydatkami. Ograniczenie to nie ma zastosowania, jeżeli wydatki związane są z pojazdami samochodowymi wykorzystywanymi wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, o czym stanowi art. 86a ust. 3 pkt 1 lit. a) u.p.t.u.. Stosowanie zaś do art. 86a ust. 4 pkt 1 u.p.t.u., pojazdy samochodowe są uznawane za wykorzystywane wyłącznie do działalności gospodarczej podatnika, jeżeli sposób wykorzystywania tych pojazdów przez podatnika, zwłaszcza określony w ustalonych przez niego zasadach ich używania, dodatkowo potwierdzony prowadzoną przez podatnika dla tych pojazdów ewidencją przebiegu pojazdu, wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą. 11. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego parkowanie samochodu poza siedzibą firmy oznacza że samochód nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej. W wyroku z 16 października 1997 r. w sprawie C-258/95 TSUE orzekł, iż artykuł 6 (2) VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że transport z miejsca zamieszkania do miejsca pracy zapewniany nieodpłatnie pracownikom przez pracodawcę przy użyciu pojazdu firmowego służy zasadniczo do prywatnych celów pracowników i tym samym służy do celów innych niż jego działalność gospodarcza. TSUE stwierdził, że przepis ten nie odnosi się jednak do sytuacji, gdy ze względu na określone okoliczności, takie jak utrudnienia w znalezieniu innych odpowiednich środków transportu lub zmienność miejsca pracy, wymogi przedsiębiorstwa czynią koniecznym dla pracodawcy zapewnienie transportu pracownikom, w którym to przypadku świadczenie usług transportowych służy celom związanym z prowadzoną działalnością. 12. Z powyższego wynika więc, że, co do zasady, wykorzystywanie samochodu służbowego w celu dojazdów do pracy wyklucza uznanie go za używany jedynie do celów działalności gospodarczej. Dojazd pracownika do pracy, co do zasady, nie ma bowiem związku z działalnością gospodarczą pracodawcy. Jak zasadnie wskazał to WSA, pracownik ma obowiązek się stawić w miejscu pracy o określonej godzinie i sam musi zdecydować w jaki sposób tego dokona. Zapewnienie ułatwienia w tym zakresie ze strony pracodawcy realizuje cel prywatny (obowiązek wynikający ze stosunku pracy) pracownika, nie zaś cel gospodarczy pracodawcy. Tym samym, zasadą jest, że jeżeli pracownik dojeżdża samochodem służbowym do miejsca świadczenia pracy dochodzi do wykorzystania samochodu służbowego do celów prywatnych (por. wyrok NSA z 12 czerwca 2015 r. sygn. akt I FSK 1764/13 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl). 13. Wyjątkiem od tej zasady jest sytuacja, gdy charakter prowadzonej działalności (pracownik mobilny np. serwisu, przedstawiciel handlowy) wymusza na pracodawcy zapewnienie pracownikom nieodpłatnego transportu, ponieważ w takiej sytuacji zapewnienie takiego transportu pozostaje w integralnym związku z działalnością gospodarczą podatnika (por. wyrok NSA z 10 maja 2017 r. I FSK 2283/15; z 9 listopada 2017 r. , I FSK 234/16, z 21 lutego 2018 r. I FSK 740/16 dostępne j.w.). W tych przypadkach możliwość udostępniania pracownikowi samochodu służbowego parkowania go pod miejscem zamieszkania wynikało ze szczególnych okoliczności stanu faktycznego determinowanego specyfiką działalności podatnika. Tymczasem na gruncie obecnie rozpoznawanej sprawy, Skarżąca we wniosku o wydanie interpretacji nie przedstawiła jakiś szczególnych okoliczności, które wskazywałyby na specyfikę jej działalności uzasadniając takie użycie samochodu tj. parkowanie w miejscu zamieszkania pracownika. Argumentacja o braku możliwości w siedzibie Spółki czyni stan faktyczny w ogóle niespójnym albowiem stawia pod znakiem zapytania możliwość skutecznego dotarcia członka zarządu pojazdem służbowym do miejsca pracy. 14. Mając powyższe na uwadze, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznanej sprawie Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że w przypadku parkowania samochodu przez członka zarządu Spółki w miejscu zamieszkania i wskazywanego dojazdu do miejsca pracy, Skarżąca wykorzystuje samochód do celów prywatnych. Skarżąca w przedstawionym stanie faktycznym nie wskazała na to, by możliwość parkowania w miejscu zamieszkania pojazdu (poza siedzibą firmy) była uzasadniona specyfiką prowadzonej działalności, a pojazd z miejsca parkowania będzie wykorzystywany wyłącznie dla celów związanych z działalnością gospodarczą tj. do wykonywania obowiązków służbowych. Prawidłowo Sąd pierwszej instancji stwierdził, że "Taką okolicznością nie może być brak miejsca do parkowania pojazdu pod siedzibą spółki. Strona wskazała też, że członek zarządu potrzebuje pojazdu do realizacji jego podstawowych obowiązków, do których należy zaliczyć dojazd do kontrahentów w celu finalizacji umowy, czy omówienia jej konkretnych warunków. Tym samym trasa z miejsca zamieszkania nie zawsze kończyć będzie się w miejscu siedziby spółki. Zdaniem Sądu to, że członek zarządu dla realizacji swoich obowiązków będzie musiał czasami dojechać do kontrahenta z miejsca zamieszkania nie uzasadnia odstępstwa od przyjętej zasady." Stan faktyczny nie wskazuje na specyficzne okoliczności, z zaistnieniem których Skarżąca wiąże parkowanie samochodu służbowego w miejscu zamieszkania, a w konsekwencji umożliwia korzystanie z tego samochodu w celu dojazdu do miejsca pracy jako wykorzystywania do działalności gospodarczej. Stąd ustalone przez Spółkę zasady i sposób wykorzystania pojazdu, potwierdzone powadzoną dla niej ewidencją przebiegu, a także wprowadzone mechanizmy kontroli używania pojazdu, mające wskazywać na wyłączne wykorzystywanie do działalności gospodarczej (wykonywania obowiązków służbowych) - jak wynika to z przedstawionego stanu faktycznego - nie wyklucza jednocześnie użycia do celów prywatnych, tj. dojazdu do pracy z miejsca zamieszkania i z pracy do miejsca zamieszkania. 15. Ponadto podkreślenia wymaga, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji opisie zdarzenia wprost wskazano, że "Użytkownik samochodu będzie miał dowolność wyboru miejsca parkowania po zakończeniu pracy. Będzie to miało na celu zapewnienie najbezpieczniejszego sposobu parkowania na garażowanie pojazdu". Już taki sposób użytkowania danego samochodu, jaki przedstawiła Spółka, pozostawia członkowi zarządu pełną swobodę wyboru miejsca parkowania po zakończonej pracy, co stwarza obiektywną możliwość wykorzystania go do celów prywatnych poza umową. Ta sama osoba - co do zasady - będzie bowiem mogła użytkować samochód do celów służbowych, jak i osobistych - prywatnych. 16. Mając powyższe na uwadze, zasadnie w zaskarżonej interpretacji indywidualnej Organ ocenił, że parkowanie pojazdu poza godzinami pracy w miejscu zamieszkania bez wskazania na tego rodzaju szczególną sytuację uzasadnioną wykonywaniem obowiązków, specyfiką działalności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie daje prawa do odliczenia podatku naliczonego w 100%. O ile należy zgodzić się ze stanowiskiem Skarżącej, że w każdym przypadku parkowanie samochodu poza siedzibą firmy nie oznacza automatycznie, że samochód nie jest wykorzystywany wyłącznie do działalności gospodarczej to z okoliczności przedstawionego stanu faktycznego musi wynikać uzasadnienie dla jego odstąpienia, czego w niniejszej sprawie zabrakło. 17. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem nieuzasadnione okazały się podniesione w niej zarzuty naruszenia prawa materialnego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. 18. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania wydano na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. art. 205 § 2 P.p.s.a. i art. 209 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz pkt 2 lit. b rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1935). Sędzia NSA (spr.) Sędzia NSA Sędzia NSA I. Najda-Ossowska H. Sęk B. Wojciechowski