I FSK 1783/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Małgorzata Niezgódka-Medek, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA Marek Olejnik (sprawozdawca), Protokolant asystent sędziego Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 6 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1181/22 w sprawie ze skargi Z. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 12 sierpnia 2022 r., nr 0114-KDIP4-3.4012.285.2022.2.IG w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Z. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w K. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 6 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 1181/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez Z. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w K. (dalej: "Skarżąca", "Spółka", "Strona") interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ interpretacyjny") z 12 sierpnia 2022 r., nr 0114-KDIP4-3.4012.285.2022.2.IG w przedmiocie podatku od towarów i usług oraz orzekł o zwrocie kosztów postępowania. 2. Stanowiska stron w postępowaniu przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. 2.1. Skargę kasacyjną od ww. wyroku WSA w Krakowie do Naczelnego Sądu Administracyjnego wniósł DKIS zaskarżając ten wyrok w całości. Sformułował także wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. DKIS zaskarżonemu wyrokowi zarzucił na podstawie: I. art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: 1) art. 43 ust. 1 pkt 9 i art. 2 pkt 33 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego polegającą na błędnym uznaniu przez Sąd I instancji, że skoro opisane we wniosku o wydanie interpretacji przeznaczenie zbywanego przez Spółkę terenu jednoznacznie świadczy o tym, że obszar ten jest w zamyśle miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego ewidentnie wyłączony spod zabudowy i ma zachować swój pierwotny charakter w postaci parku, to nietrafnym jest stanowisko organu, że opisane we wniosku nieruchomości nie spełniają warunku działek nieprzeznaczonych pod zabudowę, a zatem - w ocenie Sądu - ich sprzedaż będzie zwolniona z opodatkowania, podczas gdy, zdaniem organu, w przedmiotowej sprawie działki, co do których istnieje możliwość zlokalizowania na nich jakichkolwiek budynków, budowli lub innych obiektów budowlanych i urządzeń budowlanych będą terenami przeznaczonymi pod zabudowę, w konsekwencji czego opisana we wniosku Skarżącej dostawa działek nr [...], [...], [...] i [...] (w części nieprzeznaczonej na drogę) stanowić będzie dostawę terenów budowlanych w rozumieniu art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, wobec czego ich sprzedaż nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy.; II. art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy - tj.: 1) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 lit. a) i c) p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji będące konsekwencją błędnego uznania przez Sąd I instancji, że organ całkowite pominął wskazywane przez Skarżącą orzecznictwo sądów administracyjnych, a które stanowiło poparcie i uzupełnienie jej argumentacji prawnej, podczas gdy powołane przez Skarżącą wyroki sądowe zostały przyjęte przez organ jako element jej argumentacji, przy czym są to jednak rozstrzygnięcia odnoszące się do indywidualnych spraw i co do zasady wiążą one strony postępowania w konkretnych, indywidualnych sprawie, nie rozciągając swojego oddziaływania na inne, choćby podobne lub zbieżne sprawy; 2) art. 146 § 1 w zw. z art, 145 § 1 lit. a) i c) oraz art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 43 ust. 1 pkt 9 i art. 2 pkt 33 ustawy o VAT oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania, mimo iż do takich naruszeń nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi. 2.2. Skarżąca w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej organu - Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej oraz zasądzenie od organu - Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, kosztów postępowania według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznając skargę kasacyjną na rozprawie, zważył co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 193 zd. drugie p.p.s.a., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera jedynie ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w sytuacji, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zd. pierwsze p.p.s.a. Mając to na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny może sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań oceniających zarzuty postawione wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji. 3.2. Problem rozstrzygany w niniejszej sprawie stanowił również przedmiot rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyrokach z: 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1033/19, 21 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2418/18 oraz 16 października 2025 r., sygn. akt 1180/22, dotyczącym tych samych zagadnień z zakresu podatku od towarów i usług, wytyczając jednocześnie jednolitą linię orzeczniczą NSA. Sąd w składzie rozpoznającym niniejsza skargę kasacyjną podziela zaprezentowane w powyższych wyrokach poglądy prawne wykorzystując argumentację użytą w wymienionych sprawach. 3.3. Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy sprzedaż działek gruntowych oznaczonych symbolem ZP/WS.1, ZP.3 oraz ZP.4 według miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, korzysta ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. 3.4. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane. Stosownie do art. 2 pkt 33 ustawy o VAT, ilekroć w dalszych przepisach jest mowa o terenach budowlanych - rozumie się przez to grunty przeznaczone pod zabudowę zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego, a w przypadku braku takiego planu - zgodnie z decyzją o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, o których mowa w przepisach o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Według art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, który jest aktem prawa miejscowego przyjmowanym w formie uchwały rady gminy, określającym przeznaczenie, warunki zagospodarowania i zabudowy terenu. Zgodnie z art. 15 ust. 2 pkt 1 cyt. ustawy w planie miejscowym obowiązkowo określa się m. in. przeznaczanie terenu, przy czym z uwagi na specyfikę danych terenów, czy preferencje lokalnej społeczności, dopuszcza się w planach mieszane przeznaczenie terenów z funkcją podstawową i uzupełniającą, jednakże wyłącznie wtedy, gdy funkcje te nie różnią się one od siebie w sposób zasadniczy, wzajemnie się nie wykluczają, a wręcz uzupełniają. Główny kierunek zagospodarowania terenu wyznacza więc przeznaczenie podstawowe. Przeznaczenie uzupełniające zaś ma niejako wzbogacać, uelastyczniać główny kierunek zagospodarowania, co jednak nie znaczy, że go w jakikolwiek sposób zmienia. Dlatego też, w opinii Naczelnego Sądu Administracyjnego, kwalifikacja terenu - jako przeznaczonego pod zabudowę - powinna wypływać z części projektowej planu, określającej podstawowe przeznaczenie terenu (por. A. Bartosiewicz "Definicja terenów budowlanych ułatwi stosowanie zwolnienia dla dostawy gruntów". Warszawa 2013, dostępne: LEX). O charakterze terenu, jako terenu budowlanego w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT można mówić jedynie w sytuacji, gdy możliwość zabudowy ma dla terenu podstawowe, dominujące znaczenie. Natomiast nie jest istotna możliwość zabudowy, jeśli ma ona charakter uzupełniający w stosunku do podstawowego przeznaczenia terenu. Ustawodawca wskazał bowiem w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT na generalne przeznaczenie terenu jako budowlanego, a nie na możliwość zrealizowania na nim jakiegokolwiek obiektu budowlanego. Możliwość zrealizowania na danym terenie jakiejkolwiek budowli nie przesądza jeszcze o zakwalifikowaniu danego obszaru jako terenu przeznaczonego pod zabudowę, co dotyczy zwłaszcza terenów zieleni (wyrok NSA z 10 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 575/18). W odniesieniu do spornej kwestii Naczelny Sąd Administracyjny prezentuje jednolite stanowisko, że uzasadnione jest zapatrywanie, iż decydujące znaczenie dla określenia przeznaczenia gruntu pod zabudowę względnie w innym celu (nie pod zabudowę), ma określenie w planie zagospodarowania przestrzennego przeznaczenia podstawowego terenu. Natomiast funkcje dodatkowe wynikające z jego przeznaczenia dopuszczalnego (o charakterze pomocniczym), służą jedynie uzupełnieniu zasadniczego sposobu zagospodarowania danego terenu, ale go nie zmieniają, co zasadnie stwierdził Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku. Stanowisko przypisujące decydujące znaczenie podstawowemu przeznaczeniu gruntu, wynikającemu z zapisów miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, w kontekście ustalenia przeznaczenia gruntu pod zabudowę dla celu zwolnienia od podatku od towarów i usług, wyrażone zostało między innymi w wyrokach NSA: z 15 października 2014 r., sygn. akt I FSK 1115/13, z 9 czerwca 2017 r., sygn. akt I FSK 1650/15, z 6 lipca 2017 r., sygn. akt I FSK 1883/15, z 19 października 2018 r., sygn. akt I FSK 1992/16, z 30 stycznia 2019 r., sygn. akt 1829/16, z 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 1033/19, z 10 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 575/18 oraz z 21 kwietnia 2022 r., sygn. akt I FSK 2418/18). 3.5. W konsekwencji rację ma Sąd pierwszej instancji, że obszar obejmujący działki wskazane przez Spółkę jest w zamyśle planu zagospodarowania przestrzennego ewidentnie wyłączony spod zabudowy i ma zachować swój pierwotny charakter w postaci parku. Nie ma przy tym znaczenia, że dopuszczalne byłoby ich zagospodarowanie poprzez wzniesienie określonych budowli lub urządzeń, albo obiektów małej architektury pełniących jedynie rolę pomocniczą i uzupełniającą. Rola pomocnicza, czy też funkcja uzupełniająca wzniesionych obiektów nie zmienia bowiem podstawowego przeznaczenia terenów, które w istocie wiąże się z daleko posuniętymi ograniczeniami w możliwości "zabudowy". Oceniając, czy grunt jest "terenem niezabudowanym" w rozumieniu powołanego wyżej przepisu należy mieć na względzie przede wszystkim stan faktyczny, co nie wyklucza, że w określonych przypadkach, ze względu na charakter gospodarczy transakcji, należy wziąć pod uwagę, czy obiekty posadowione na gruncie mają znaczenie wiodące dla określenia charakteru tego gruntu jako gruntu zabudowanego. 3.6. Taką wykładnię przedstawił również Naczelny Sąd Administracyjny między innymi w wyrokach z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 560/18 oraz z 23 sierpnia 2024 r., sygn. akt I FSK 1670/20 i podziela ją także skład w niniejszej sprawie. Odwołując się do argumentacji przedstawionej w uzasadnieniach obu wyroków podkreślenia wymaga, że w art. 12 ust. 3 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego sytemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE.L 347 ze zm., dalej: "dyrektywa 112"), postanowiono, że do celów dostawy terenu budowlanego - "teren budowlany" oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. Państwa członkowskie, definiując tereny, które należy uznać za "tereny budowlane", są zobowiązane do dochowania celu realizowanego przez art. 135 ust. 1 lit. k dyrektywy, polegającego na zwolnieniu z VAT jedynie dostaw terenów niezabudowanych, nieprzeznaczonych pod zabudowę (wyrok z 17 stycznia 2013 r., w sprawie C-543/11, EU:C:2013:20, pkt 30 oraz z 4 września 2019, w sprawie C-71/18, ECLI:EU:C:2019:660, pkt 53 oraz powołane tam orzecznictwo). Swobodne uznanie państw członkowskich przy definiowaniu pojęcia "terenu budowlanego" jest również ograniczone przez zakres pojęcia "budynku" zdefiniowanego przez w art. 12 ust. 2 akapit pierwszy dyrektywy 112 w sposób bardzo szeroki, jako obejmujący "dowolną konstrukcję trwale związaną z gruntem" (wyrok z 4 września 2019 r., w sprawie C-71/18, ECLI:EU:C:2019:660, pkt 54 oraz powołane tam orzecznictwo). 3.7. Analiza powyższych przepisów pozwala na przyjęcie, że zwolnieniu od podatku podlegają tereny niezabudowane, które nie są terenami budowlanymi, bo te drugie, nawet jeśli pozostają niezabudowane w sensie faktycznym, to i tak nie podlegają zwolnieniu od podatku. Dla zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dostawa gruntu, którą zamierza dokonać wnioskodawca dotyczy gruntu zabudowanego, czy niezabudowanego. Dopiero w drugiej kolejności należy rozważać, czy nie jest to teren budowlany. W podanym wyżej kontekście należy odnotować, że z przyjętego w sprawie stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że planowane dostawy dotyczą gruntów niezabudowanych. 3.8. W tym stanie rzeczy chybionym okazał się zarzut błędnej wykładni i nieprawidłowej oceny możliwości zastosowania art. 43 ust. 1 pkt 9 i art. 2 pkt 33 ustawy o VAT. Tym samym za niezasadne należało również uznać także podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa przepisów postępowania (art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 lit. a) i c) (a powinno być art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c przyp. Sądu) oraz art. 151 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., a także w powiązaniu z art. 43 ust. 1 pkt 9 i art. 2 pkt 33 ustawy o VAT oraz art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p.). Zarzuty te bowiem zostały ściśle powiązane i stanowiły konsekwencję argumentacji organu dążącej do zakwestionowania merytorycznego stanowiska (odnoszącego się do oceny materialnoprawnej) Sądu pierwszej instancji. To stanowisko zaś jak już to wyżej wskazano nie zostało w skardze kasacyjnej skutecznie podważone. Sądowi pierwszej instancji nie sposób było zatem przypisać błędnego sposobu dokonania kontroli sądowej i wyrokowania. 4. Wobec niezasadności sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako niezasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 tej ustawy. M. Olejnik M. Niezgódka-Medek H. Sęk