I FSK 1096/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant - Asystent sędziego Agnieszka Plekan, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt I SA/Gd 1009/20 w sprawie ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 17 sierpnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie odmowy uchylenia, po wznowieniu postępowania, decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. S. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z 24 lutego 2024 r. (sygn. akt I SA/Gd 1009/20) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku (dalej: WSA, Sąd pierwszej instancji), oddalił skargę S.SZ (dalej: strona, skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) z 17 sierpnia 2020 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji ostatecznej w sprawie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są w internetowej bazie orzeczeń CBOSA). 1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku podano, że decyzją z 26 lipca 2018 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. (dalej: NUS, organ pierwszej instancji) określił stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. oraz obowiązek zapłaty podatku należnego z tytułu wystawienia faktury w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Korespondencja zawierająca decyzję z 26 lipca 2018 r. nie została podjęta przez skarżącego, w związku z czym została uznana za doręczoną w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2020 r. poz. 1325; dalej: O.p.). Strona nie wniosła odwołania od przedmiotowej decyzji. Decyzja ta stała się ostateczna. W dniu 5 marca 2019 r. do Urzędu Skarbowego w W. wpłynął wniosek (uzupełniony o podpis w dniu 20 marca 2019 r.) o wznowienie postępowania podatkowego zakończonego decyzją organu pierwszej instancji z 26 lipca 2018 r. W uzasadnieniu przedmiotowego wniosku pełnomocnik strony, powołując się na art. 240 § 1 pkt 4 O.p., wskazał, że strona nie z własnej winy nie brała udziału w przedmiotowym postępowaniu podatkowym, jak również w poprzedzającej to postępowanie kontroli podatkowej. Wyjaśniono, że w całym 2017 i 2018 roku strona zamieszkiwała pod adresem [...]. Natomiast, organ pierwszej instancji kierował całą korespondencję na adres [...]. Organ pierwszej instancji, postanowieniem z 22 marca 2019 r. wznowił postępowanie podatkowe w sprawie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r., zakończone decyzją ostateczną NUS w W. z 26 lipca 2018 r., a po przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego stwierdził, że w sprawie nie zaistniały przesłanki wymienione w art. 240 § 1 pkt 4 O.p. W związku z tym, uwzględniając zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i obowiązujący stan prawny w dniu 7 maja 2019 r. NUS w W. decyzją odmówił uchylenia w całości przedmiotowej decyzji ostatecznej. W konsekwencji złożonego odwołania, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku (dalej: DIAS, organ drugiej instancji) w dniu 10 października 2019 r. wydał decyzję, którą uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ pierwszej instancji ponownie przeprowadzając postępowanie dowodowe w sprawie z wniosku o wznowienie postępowania podatkowego i po ponownym przeanalizowaniu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w dniu 19 marca 2020 r. wydał decyzję, w której odmówił uchylenia w całości decyzji ostatecznej z dnia 26 lipca 2018 r. Przedmiotowe rozstrzygnięcie zostało uznane za doręczone w dniu 3 kwietnia 2020 r. Decyzją z 17 sierpnia 2020 r. DIAS w Gdańsku utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 17 marca 2020 r., którą odmówiono uchylenia decyzji ostatecznej. 1.3. W opinii Sądu pierwszej instancji zaskarżona decyzja że nie narusza prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Skarżący jako podstawę wznowienia postępowania w niniejszej sprawie wskazał art. 240 § 1 pkt 4 O.p., uzasadniając, że w latach 2017/2018 pracował w N., co spowodowało brak możliwości odebrania decyzji wymiarowej. Nie zgłosił adresu w N. gdyż nie byłby w stanie odbierać tam korespondencji ze względu na charakter wykonywanej pracy. Podkreślił, że adres w W. był aktualny ale ze względu na chorobę matki przez pewien czas nikogo tam nie było. Wskazał, że z korespondencji w innych sprawach organ miał z nim kontakt za pośrednictwem pełnomocnika. Dokonując analizy zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i oceniając zarzuty zgłoszone przez skarżącego, Sąd doszedł do przekonania, że nie wykazał skarżący aby nie uczestniczył w postępowaniu podatkowym, którego efektem było wydanie decyzji wymiarowej z 26 lipca 2018 r., bez swojej winy. W sytuacji niedopełnienia przez podatnika obowiązku aktualizacji adresu lub wskazania pełnomocnika, w ocenie Sądu pierwszej instancji nie można przyjąć, że skarżący bez własnej winy nie brał udziału w postępowaniu podatkowym, co oznacza, że w sprawie nie doszło do wystąpienia przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p., co słusznie skutkowało odmową uchylenia decyzji ostatecznej z dnia 26 lipca 2018 r. Sąd pierwszej instancji z uwagi na to, że strona nie przedstawiła argumentów, które mogłyby mieć wpływ na zaskarżone rozstrzygnięcie i stanowiłoby podstawę do jego uchylenia, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) orzekł o oddaleniu skargi. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu pierwszej instancji wniósł skarżący, zaskarżając ten wyrok w całości i podnosząc naruszenie następujących przepisów prawa: 1. art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a. w zw. art. 240 § 1 pkt 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej wznowienia postępowania podatkowego podczas gdy strona bez swojej winy nie brała udziału w postępowaniu zarówno kontrolnym jak i podatkowym; 2. art. 145 § 1 ust. 1) lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej wznowienia postępowania podatkowego w sytuacji niedopuszczenia do udziału w postępowaniu adw. A.M w charakterze pełnomocnika i niepoinformowanie jej o toczącym się postępowaniu; 3. art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji odmawiającej wznowienia postępowania podatkowego w sytuacji zaniechania podjęcia przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego i zaniechaniu przeprowadzenia dowodu z treści kopert, w których znajdowały się pisma skarżącego znajdujące się na kartach 140 i 141 akt postępowania podatkowego; 4. art. 145 § 1 ust. 1. lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez utrzymanie w mocy decyzji wydanej pomimo niezapewnienia podatnikowi czynnego udziału w postępowaniu. W związku z powyższym, wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz przyznanie pełnomocnikowi skarżącego wynagrodzenia według norm przepisanych z tytułu pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu wraz z podatkiem od towarów i usług, albowiem opłata za pomoc prawną z urzędu nie została uiszczona ani w całości ani w części. 2.2. DIAS w Gdańsku wniósł w odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżącego o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. 3.1. Instytucja wznowienia postępowania stanowi odstępstwo od ustanowionej w art. 128 O.p. zasady trwałości decyzji podatkowych, która ma na celu, co do zasady, stworzenie możliwości prawnej ponownego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w wyniku którego została wydana ta decyzja, było dotknięte kwalifikowanymi wadami procesowymi, których enumeratywne wyliczenie zawiera art. 240 § 1 O.p. Zgodnie natomiast z art. 241 § 1 O.p. wznowienie postępowania następuje z urzędu lub na żądanie strony, zaś stosownie do art. 243 § 1, w razie dopuszczalności wznowienia postępowania organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Natomiast w myśl art. 243 § 2 cytowanej ustawy, postanowienie stanowi podstawę do przeprowadzenia przez właściwy organ postępowania co do przesłanek wznowienia oraz co do rozstrzygnięcia istoty sprawy. Po wydaniu postanowienia o wznowieniu postępowania, pierwszą i podstawową kwestią rozstrzyganą przez organ podatkowy jest ustalenie, czy faktycznie w sprawie wystąpiła jedna z przesłanek wznowienia postępowania, wskazanych w art. 240 § 1 O.p. Dopiero zaistnienie takiej przesłanki stwarza organowi podatkowemu podstawę do przeprowadzenia postępowania co do istoty sprawy. 3.2. Istotne znaczenie ma, w kontekście tej sprawy, że postępowanie uruchamiane na skutek wznowienia postępowania nie jest kontynuacją postępowania instancyjnego, a wobec tego brak jest w nim podstaw do pełnej merytorycznej kontroli decyzji, którą zakończono sprawę w postępowaniu zwykłym. Instytucja wznowienia postępowania nie jest też środkiem, za pomocą którego można wzruszać każdą wadliwą decyzję ostateczną, niezależnie od stopnia tej wadliwości. Ma ona na celu stworzenie prawnej możliwości ponownego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego i podjęcia rozstrzygnięcia sprawy zakończonej ostateczną decyzją podatkową tylko wówczas, gdy postępowanie podatkowe przed organami podatkowymi było dotknięte wadami enumeratywnie wskazanymi w art. 240 O.p. 3.3. W niniejszej sprawie skarżący domagał się wznowienia postępowania zakończonego ostateczną decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z 26 lipca 2018 r. określającą stronie zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. oraz obowiązek zapłaty podatku należnego z tytułu wystawienia faktury w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, na podstawie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Przepis ten stanowi, że w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. 3.4. Na obecnym etapie postępowania strona podnosi dwie kwestie - po pierwsze, że w dacie doręczenia decyzji ostatecznej skarżący przebywał na terytorium N., o czym poinformował organy podatkowe i w związku z tą okolicznością, korespondencja zawierająca decyzję ostateczną została skierowana na nieprawidłowy adres. A po drugie, skarżący zarzuca, że podczas swojej nieobecności ustanowił pełnomocnika w osobie adw. A.M, która nie została dopuszczona do udziału w sprawie i nie poinformowano ją o toczącym się postępowaniu. Odnosząc się do pierwszej w wyżej wskazanych kwestii, nie sposób zgodzić się ze skarżącym, że decyzja ostateczna została skierowana na nieprawidłowy adres. Z danych rejestracyjnych, znajdujących się w Urzędzie Skarbowym w W. wynika, że skarżący prowadził działalność gospodarczą od 1 października 2003 r. do dnia 28 grudnia 2016 r. na podstawie wpisu do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej. Zgodnie natomiast z danymi uwidocznionymi w przedmiotowej ewidencji, przeważającym rodzajem działalności gospodarczej zgłoszonej przez podatnika, były roboty związane z budową dróg i autostrad. Z dokumentów znajdujących się w posiadaniu organu pierwszej instancji wynika, że od 29 września 2003 r. do 28 grudnia 2016 r. skarżący był czynnym i zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Z kolei organy podatkowe ustaliły, że na formularzu CEIDG-1 jako adres zamieszkania od 13 maja 2015 r. strona wskazała [...]. Ponadto w złożonej skardze skierowanej do Sądu pierwszej instancji, podatnik potwierdził, że "przed wyjazdem z P. poinformowałem US W. o moim najnowszym adresie zamieszkania, czyli W. [...] (...)". Jak ustaliły organy podatkowe "w późniejszym czasie nie zgłosił natomiast [...] adresu, gdyż nie był w stanie odbierać korespondencji z powodu późnych powrotów z pracy oraz częstych wyjazdów służbowych. Skarżący potwierdził, że jego adres [...] był aktualny, jednak nie mógł przewidzieć, że z powodu ciężkiej choroby nowotworowej swojej mamy, przez pewien czas nikogo nie będzie w domu". Na marginesie należało zauważyć, że w toku kontroli podatkowej w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2014 r. skarżący kierując pisma do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. (pismo z 29.07.2016 r. oraz 10.05.2016 r. - akta postępowania przed organem pierwszej instancji - karty nr 140 i 141) jedynie ogólnikowo informował o swoim pobycie poza granicami kraju. Niemniej jednak, jako adres zamieszkania w dalszym ciągu wskazywał adres w W. [...] Podobnie, w złożonym w dniu 27 marca 2017 r. zeznaniu rocznym PIT-36, jak i w "zgłoszeniu o zaprzestaniu wykonywania czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług" –VAT-Z (data złożenia zgłoszenia – 04.01.2017 r.) S.SZ również wskazywał powyższy adres." Warto również podkreślić, że w toku prowadzonego postępowania odwoławczego, organ odwoławczy postanowieniem z 9 czerwca 2020 r. zawiadomił stronę o przysługującym prawie do zapoznania oraz wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. Strona skorzystała z przysługującego jej prawa. W dniu 29 czerwca 2020 r. zapoznał się z aktami sprawy w siedzibie organu odwoławczego oraz złożył pisemne wyjaśnienia dotyczące przedmiotowego postępowania. W świetle powyższych ustaleń trudno uznać, że organ pierwszej instancji skierował decyzję ostateczną na nieprawidłowy adres skarżącego. W zasadzie informacja o pełnym adresie pod jakim przebywał skarżący za granicą, pojawiła się dopiero we wniosku o wznowienie postępowania tj. [...], poprzednio udzielane informacje w tym zakresie były ogólnikowe, a strona nie zakwestionowała tego, że adres wskazany przez skarżącego w P. był adresem nieprawidłowym. W rezultacie zasadnie Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organów podatkowych, że skarżący nie dochował należytej staranności w prowadzeniu swoich spraw. Skarżący z całą pewnością mógł, a nawet powinien wskazać adres pod jakim przebywał w ówczesnym czasie wcześniej, zwłaszcza, że korespondował z organami skarbowymi w toku prowadzonych postępowań. Jednak ostatecznie zaniechał wskazania adresu do doręczeń za granicą i wskazał adres pod jakim zamieszkiwał w P. Podatnik nie może przerzucać negatywnych skutków swojego niedbalstwa na organ podatkowy, nie może też oczekiwać od organów podatkowych podejmowania prób ustalania prawidłowego adresu do doręczeń. Z resztą organy podatkowe obu instancji, posługiwały się adresem wskazanym przez samego skarżącego. Zasadnie Sąd pierwszej instancji przyjął, że zaniechanie przez podatnika dokonania zgłoszenia aktualizacyjnego w przypadku zmiany adresu zamieszkania prowadzi do skutku w postaci kierowania korespondencji przez organ podatkowy pod niewłaściwy adres, a mogące stąd wynikać ewentualne negatywne skutki obciążają jednak podatnika, a nie organ podatkowy. Poza sporem pozostaje również, że skarżący wyjeżdżając za granicę nie ustanowił pełnomocnika do doręczeń, który byłby uprawniony do uzyskania wszelkich niezbędnych informacji. W świetle powyższego, zarzuty naruszenia art. 145 § 1 pkt 1) lit. a) P.p.s.a. w zw. art. 240 § 1 pkt 4 O.p.; art. 145 § 1 ust. 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 122 O.p. oraz art. 145 § 1 ust. 1. lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 123 § 1 O.p. nie zasługiwały na uwzględnienie. 3.5. Odnosząc się do kwestii niedopuszczenia do udziału w sprawie adw. A.M i niepoinformowaniu jej o toczącym się postępowaniu, wyjaśnić należało, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. poinformował o przeszkodzie w uzyskaniu informacji wskazując w piśmie z 7 grudnia 2017 r. nr [...], że dopóki braki formalne pełnomocnictwa nie zostaną uzupełnione, przesyłki kierowane do skarżącego w sprawach, w których jest stroną, będą wysyłane na jego adres zamieszkania. Pełnomocnik została poinformowana, jakiego rodzaju powinna posiadać umocowanie w celu uzyskania żądanych informacji. Niedopełnienie przez profesjonalnego pełnomocnika stosownych formalności nie było spowodowane jakimkolwiek działaniem bądź zaniechaniem działania organu podatkowego. W konsekwencji za niezasadny należało uznać też zarzut naruszenia art. 145 § 1 ust. 1) lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. Konkludując należy kategorycznie stwierdzić, że w sprawie nie zaistniały przesłanki z art. 240 § 1 pkt 4 O.p. i wobec tego decyzja organu podatkowego w tej kwestii, jak też zaskarżony skargą kasacyjną wyrok Sądu pierwszej instancji, są zgodne z prawem. 3.6. Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, stwierdzając, że podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty były nieusprawiedliwione, skargę kasacyjną jako niezasadną oddalono na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. Danuta Oleś Janusz Zubrzycki Włodzimierz Gurba Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia WSA (del.)