I FSK 1095/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant asystent sędziego Łukasz Trzpiot, po rozpoznaniu w dniu 27 listopada 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 9 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 990/22 w sprawie ze skargi M. spółka komandytowa z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 30 czerwca 2022 r., nr 1201-IOP2-1.4103.26.2021.43 w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2015 r. oraz od stycznia do maja 2016 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, 2) zasądza od M. spółka komandytowa z siedzibą w K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie kwotę 59.806 (słownie: pięćdziesiąt dziewięć tysięcy osiemset sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok sądu pierwszej instancji 1.1. Wyrokiem z 9 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Kr 990/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną przez M. sp.k. z siedzibą w K. (dalej: skarżąca spółka) decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z 30 czerwca 2022 r., w przedmiocie podatku od towarów i usług (wyrok dostępny jest w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych CBOSA na stronie https://orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Z przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynika, iż spółka ujęła w ewidencji zakupu VAT faktury wykazujące nabycie granulatu metali szlachetnych, wystawione przez K. sp. z o.o. (dalej: K.) i K1. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością sp.j. (dalej: K1.). Faktury te nie dokumentują rzeczywistych czynności i służyły jedynie do stworzenia wrażenia legalnego przedsięwzięcia kamuflującego przeprowadzanie fikcyjnych transakcji. Ponadto organ podatkowy stwierdził brak należytej staranności po stronie spółki przy transakcjach udokumentowanych tymi fakturami. W związku tym uznał, że spółce nie przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego, gdyż co najmniej powinna była wiedzieć, że faktury pochodzące od wymienionych podmiotów są nierzetelne. Organ nie uznał także za rzeczywiste wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru na rzecz S. a.s. (dalej: S.) do czego przyczyniła się łączna ocena wszystkich dowodów zgromadzonych w sprawie również tych dotyczących S., w tym odpowiedzi administracji skarbowej w Czechach, dokumentacja przekazana przez tę spółkę, oraz zeznania jej pracowników. Udział skarżącej spółki w łańcuchu transakcji, w którym występowały wymienione podmioty nie stanowił rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz czynności mające na celu realizację oszustwa podatkowego. 1.3. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 30 czerwca 2022 r utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego K. z 2 czerwca 2021 r. Organ podatkowy stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, których dotyczy zaskarżona decyzja. Zdaniem organu skarżąca spółka uczestniczyła w Łańcuchach transakcji, w których udział brały podmioty będące znikającymi podatnikami. Skarżąca spółka poprzez wykazywanie transakcji WDT z udziałem czeskiej spółki S. uzyskiwała zwroty podatku VAT. Dzięki temu skarżąca spółka była podmiotem, który pomagał w realizacji oszustwa podatkowego polegającego na uzyskiwaniu podatku, który nie został zapłacony do budżetu Państwa. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej opisując przebieg transakcji wskazał na liczne okoliczności związane z dokonaniem kwestionowanych transakcji, które świadczyły o tym, że skarżąca spółka brała udział w oszustwie podatkowym. Zdaniem organu okoliczności towarzyszące tym czynności dawały podstawy do twierdzenia, że skarżąca spółka powinna była wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym. Wobec tego organ uznał, że skarżąca spółka stosownie do art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT) nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach wystawionych na jej rzecz przez K. i K1. 1.4. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie sąd pierwszej instancji wskazał, iż kwestię sporną sprawy stanowi prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez K. i K1. oraz prawo do wykazania wewnątrzwspólnotowych dostaw towaru do czeskiej spółki S. Zdaniem sądu pierwszej instancji postępowanie dowodowe w zakresie ustaleń dotyczących firm K., K1. i S. i faktur przez nie wystawionych oraz wystawionych przez skarżącą dla S., jak również wzajemnych relacji skarżącej z dostawcami nie zostało w pełni przeprowadzone zgodnie z regułami rzetelnego i prawidłowo przeprowadzonego postępowania. To samo odnosi się do ustaleń i oceny materiału dowodowego w kontekście świadomości i należytej staranności skarżącej spółki. Sąd uznał, iż ustalenia organów podatkowych są arbitralne a ich ocena narusza zasadę swobodnej oceny dowodów, o której stanowi art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: O.p.). Następnie sąd pierwszej instancji wskazał na okoliczność powołania przez organy art. 86 ust. 1 i art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm.; dalej: ustawa o VAT), jako podstawy rozstrzygnięcia. Omówiwszy orzecznictwo TSUE sąd pierwszej instancji uznał, iż kwestia świadomości, podatnika co do tego, czy dane transakcje stanowią nadużycie ma istotne znaczenie dla oceny, czy podatnik miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych przez organ podatkowy faktur VAT. Zdaniem sądu pierwszej instancji stwierdzenie, że na wcześniejszym etapie popełnione zostało oszustwo podatkowe nie jest wystarczające, żeby odmówić prawa do podatku naliczonego podatnikowi, który poza kwestionowanymi transakcjami prowadzi także faktyczną działalność gospodarczą i spełniony został element materialny kwestionowanej dostawy, czyli towar faktycznie istniał i był przemieszczany. Obowiązkiem organów podatkowych, przy kwestionowaniu prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, jest wykazanie, że przy kwestionowanych transakcjach podatnik nie dochował należytej staranności kupieckiej w kontaktach ze swoimi kontrahentami, którzy jak się okazało byli uczestnikami oszukańczego procederu i miał albo co najmniej mógł mieć świadomość uczestniczenia w oszustwie podatkowym dokonywanym przez podmioty na wcześniejszym etapie obrotu. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe miały obowiązek przeprowadzić postępowanie wyjaśniające zgodnie z wymogami O.p., w celu ustalenia w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżącą spółka świadomie uczestniczyła w procederze wyłudzenia podatku od towarów i usług. W ocenie sądu organy podatkowe przekroczyły w zakresie oceny braku tzw. dobrej wiary spółki granicę swobodnej oceny dowodów czyniąc ustalenia co do świadomości i należytej staranności skarżącej. Zdaniem sądu ustalenia organów podatkowych w zakresie współpracy skarżącej z K. i K1. oraz wewnątrzwspólnotowych dostaw realizowanych na rzecz czeskiej spółki S. są niespójne, wewnętrznie sprzeczne a także pozostające w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym. Sąd zwrócił uwagę na okoliczność, iż pomimo zawartych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji zastrzeżeń co do rzetelności firm K. i K1. w toku kontroli podatkowej prowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. nie zakwestionowano faktur wystawionych przez te podmioty na rzecz skarżącej. W ocenie sądu pierwszej instancji sprzeczne z zasadą zaufania do organów jest uznanie przez organy w postępowaniu prowadzonym w stosunku do skarżącej spółki tych faktur za nierzetelne i niedokumentujące faktycznie przeprowadzonych transakcji. Za gołosłowne uznał sąd twierdzenia organów, iż skarżąca nie mogła dokonać wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz spółki S., bo nie nabyła spornego granulatu. Na poparcie swojego stanowiska sąd pierwszej instancji przywołał okoliczność potwierdzenia dokonania dostawy przez tego nabywcę oraz czeskie organy skarbowe. Ponadto sąd stwierdził, skoro organy uważały, iż czeskie organy skarbowe bezpodstawnie zawęziły przeprowadzoną kontrolę tylko do badania zgodności dokumentów z zapisami w rejestrach i następnie w deklaracjach składanych dla celów podatku VAT oraz do przyjęcia wyjaśnień złożonych przez przedstawicieli spółek, to winny się do nich zwrócić o uzupełnienie postępowania lub o wyjaśnienie zaistniałych wątpliwości. W efekcie powyższego sąd pierwszej instancji uznał, że skoro organ podatkowy nie zakwestionował transakcji nabycia granulatu od K. i K1. oraz wewnątrzwspólnotowej dostawy tego towaru do spółki S. i to w zakresie zarówno rzetelności wystawionych faktur jak i ilości granulatu, to same wątpliwości dotyczące wcześniejszych transakcji, których przedmiotem miał być ten sam granulat złota, nie mogą skutkować uznaniem, że podatnik świadomie uczestniczył w "karuzeli podatkowej". Dodatkowo sąd pierwszej instancji podkreślił, że organy nie wykazały także braku dobrej wiary po stronie skarżącej spółki, gdyż sformułowały zbyt daleko idące wymogi, co do staranności, jaką winna zachować spółka przy sprawdzeniu wiarygodności kontrahenta. Zdaniem sądu pierwszej instancji, ocena materiału dowodowego została dokonana z naruszeniem art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. 2. Skarga kasacyjna 2.1. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie wniósł skargę kasacyjną od wyroku sądu pierwszej instancji. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów: I. Postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm; dalej: P.p.s.a.), tj: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 151 P.p.s.a. poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli przepisów zastosowanych przez organ podatkowy tj. art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. oraz art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, co skutkowało uwzględnieniem skargi, gdy przy prawidłowej kontroli skargę należało oddalić; 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 191, art. 122 i art. 187 § 1 O.p. poprzez przyjęcie, że: a) postępowanie dowodowe nie zostało przeprowadzone zgodnie z regułami rzetelnego i prawidłowego postępowania, ustalenia organów są niespójne, pozostają w sprzeczności z zebranym materiałem dowodowym, a ich ocena narusza zasadę swobodnej oceny dowodów gdy należało przyjąć, że organy przeprowadziły prawidłowe postępowanie dowodowe, a zebrane dowody pozwoliły na ustalenie, że skarżąca uczestniczyła w oszustwie podatkowym, b) nieprawidłowo ustalono i oceniono materiał dowodowy w kontekście świadomości i należytej staranności spółki, organy nie wykazały świadomego uczestnictwa w procederze wyłudzania podatku od towarów i usług, gdy należało przyjąć, że skarżąca co najmniej powinna wiedzieć, że uczestniczy w nielegalnym procederze wprowadzania do obrotu faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych; 3) art. 141 § 4 P.p.s.a. zdanie pierwsze poprzez niewskazanie, dlaczego sąd nie uznał handlu granulatem złota za wprowadzanie do obrotu faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tylko z ilości przeprowadzonych transakcji nie można wnioskować o rzetelnym prowadzeniu działalności gospodarczej, która nie skutkuje wyłudzeniem podatku od towarów i usług; o tym muszą świadczyć jeszcze inne elementy, a których sąd nie wymienia; sąd nie wyjaśnił co przemawia za gospodarczą logiką zakwestionowanych transakcji; 4) art. 141 § 4 P.p.s.a. zdanie drugie w zw. z art 153 P.p.s.a. poprzez błędne udzielenie wskazań co do dalszego postępowania, a dotyczących konieczności wnikliwego przeanalizowania i ocenienia zeznań skarżącej oraz jej kontrahentów i osób przez nich wskazanych po uprzednim ponownym ich przesłuchaniu, a to wobec nowych ustaleń i dowodów zgromadzonych w sprawie, przeprowadzenie dowodów przydatnych dla oceny dobrej wiary strony skarżącej, a wnioskowanych w składanych przez nią pismach, a w miarę potrzeby również weryfikacja pozostałego materiału dowodowego, przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego zgodnie z wymogami O.p. mającego na celu ustalenie w sposób niebudzący wątpliwości, że skarżąca spółka świadomie uczestniczyła w procederze wyłudzania podatku od towarów i usług, gdy należało przyjąć, że zebrany materiał dowodowy pozwala na wydanie decyzji. II. Prawa materialnego, o którym mowa w art. 174 pkt 1 P.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT poprzez uznanie, że nie zaistniały przesłanki do odmowy pomniejszenia podatku należnego o naliczony oraz zakwestionowania dostawy wewnątrzwspólnotowej, gdy należało przyjąć, że organ udowodnił, że doszło do wprowadzania do obrotu faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co skutkuje brakiem możliwości pomniejszenia podatku należnego o naliczony i skorzystania z zerowej stawki podatkowej z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej. Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez sąd pierwszej instancji lub uchylenie wyroku i oddalenie skargi oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Po rozpoznaniu skargi kasacyjnej na rozprawie (art. 181 § 1 P.p.s.a.), w granicach wyznaczonych jej zarzutami i wnioskami (art. 183 § 1 w zw. z art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 176 P.p.s.a.) biorąc pod uwagę z urzędu przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 2 pkt 1-6 P.p.s.a.) stwierdzono, że skarga kasacyjna jest zasadna. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09; publ. CBOSA). 3.2. W rozpoznanej sprawie sąd pierwszej instancji uznał, że brak było przesłanek faktycznych do zastosowania w stosunku do skarżącej spółki przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zwarto ocenę prawną sprawy, według której skarżącej spółce nie można było zarzucić nieuprawnionego odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez K. i K1., w sytuacji gdy w stosunku do tych podmiotów zostało przeprowadzone postępowanie przez organ podatkowy właściwy dla tych podmiotów i w wyniku tego postępowania nie zakwestionowano prawidłowości faktur wystawionych przez te podmioty na rzecz skarżącej spółki. Zdaniem sądu brak wydania decyzji podatkowych, w stosunku do tych podmiotów w związku z fakturami wystawionymi na rzecz skarżącej spółki, stanowi przeszkodę do uznania tych faktur za dokumenty stwierdzające czynności, które nie został dokonane. 3.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego brak jest podstaw prawnych do sformułowania powyższej oceny prawnej. Niezgodność faktur ze stanem rzeczywistym jest okolicznością obiektywną. Okoliczność ta stosownie do art. 122 i art. 187 § 1 O.p. podlega ustaleniu w postępowaniu podatkowym na podstawie okoliczności faktycznych sprawy, które powinny być stwierdzone dowodami. Brak jest przepisu prawa, który stwierdzałby, że okoliczność ta może być uznana za występująca w danej sprawie jedynie pod warunkiem, że w stosunku do będącego kontrahentem podatnika wystawcy faktur, została wydana decyzja stwierdzająca niezgodność tych faktur ze stanem rzeczywistym. Okoliczność zakończenia kontroli prowadzonej w stosunku do kontrahenta podatnika bez wydania decyzji nie kształtuje po stronie podatnika żadnych konkretnych uprawnień związanych z transakcjami, objętymi tą kontrolą. Taka sytuacja nie może być traktowana jako urzędowe potwierdzenie przez organ podatkowy prowadzący kontrolę prawidłowości faktur wystawionych przez kontrahenta podatnika. W tej sytuacji brak wydania decyzji oznacza, że w postępowaniu prowadzony w stosunku do wystawcy faktur nie zostały ustalone okoliczności faktyczne, które pozwalałyby na stwierdzenie niezgodności tych faktur ze stanem rzeczywistym. Wobec tego nie ma żadnych przeszkód do tego ażeby organ prowadzący postępowanie w stosunku do podmiotu, który wykorzystał te faktury we własnym rozliczeniu podatkowym, jako nabywca towarów wykazanych w tych fakturach, dokonał w tym postępowaniu oceny zgodności tych faktur ze stanem rzeczywistym. 3.4. W rozpoznanej sprawie organ podatkowy w zaskarżonej decyzji wskazał szereg okoliczności mających świadczyć o tym, że faktury wystawione na rzecz skarżącej spółki przez K. i K1. nie dokumentują rzeczywistych transakcji handlowych dokonanych w ramach działalności gospodarczej, lecz stanowią czynności podjęte wyłącznie w celu realizacji oszustwa podatkowego. Organ przedstawił uczestników poszczególnych łańcuchów transakcji z udziałem K. i K1. wskazując, że w łańcuchach tych występowały podmioty będące tzw. znikającymi podatnikami (podmioty nie deklarujące podatku wykazanego w wystawionych przez nie fakturach). Z decyzji wynika, że skarżąca spółka w łańcuchach fikcyjnych transakcji, których celem było oszustwo podatkowe, pełniła rolę podmiotu wykazujące transakcje WDT i uzyskującego zwrot podatku naliczonego, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu. W decyzji wskazano powiązania pomiędzy osobami działającymi w ramach podmiotów uczestniczących w łańcuchach transakcji z udziałem ww. kontrahentów skarżącej spółki. W decyzji wskazano też szereg okoliczności świadczących, zdaniem organu o tym, że skarżąca spółka dokonywała zakwestionowanych transakcji w okolicznościach, które powinny stanowić podstawę do przypuszczenia, że skarżąca poprzez te transakcje przyczynia się do realizacji oszustwa podatkowego. Jako przykład najważniejszych z tych okoliczności należy wskazać: - nawiązanie współpracy ze ww. dostawcami i spółką S. za pośrednictwem L. S. i A. G., którzy kierowali działalnością K1. i K.; - nieuzasadnione ekonomicznie włączenie skarżącej do transakcji, które K1. i K. mogły realizować samodzielnie bezpośrednio ze spółką S., co miało miejsce w okresach wcześniejszych; - transport towarów nabytych od K1. i K. bezpośrednio przez te podmioty do spółki S.; - brak rzeczywistego udziału skarżącej spółki w magazynowaniu towarów wykazanych w zakwestionowanych fakturach oraz bark udziału w rzeczywistym kompletowaniu i wykonywaniu dostaw; - brak doświadczania w handlu metalami szlachetnymi; - brak ryzyka finansowego skarżącej w tych transakcjach, gdyż płatności były dokonywane po otrzymaniu zapłaty od spółki S. Należy podkreślić, że w orzecznictwie NSA okoliczności takie, jak wskazane powyżej okoliczności występujące w niniejszej sprawie w sposób jednolity są kwalifikowane jako okoliczności świadczące o braku działania w dobrej wierze (zob. wyroki NSA: z 28 marca 2024 r. ,sygn. akt I FSK 544/20; 20 stycznia 2023 r., sygn. akt. I FSK 1227/20; z 13 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 591/21; z 3 listopada 2022 r., sygn. akt I FSK 464/22 i z 11 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 2019/18; publ. CBOSA). 3.5. Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do tych okoliczności w uzasadnieniu wyroku w sposób rzetelny z powołaniem się na okoliczności występujące w sprawie i potwierdzające jej dowody. Za prawidłową ocenę wystąpienia w rozpoznanej sprawie oszustwa podatkowego nie może być uznane lakoniczne stwierdzenie przez sąd, że zawarty w zaskarżonej decyzji grafik transakcji z udziałem kontrahentów skarżącej nie świadczy o tym, że w sprawie występowały transakcje stanowiące oszustwo podatkowe. Ocena ta jest niemiarodajna, gdyż nie odwołuje się do konkretnych okoliczności niniejszej sprawy. Wskazanie przez sąd, że zawarty w decyzji graficzny schemat transakcji dotyczy tylko czterech transakcji, nie może stanowić wystarczającego argumentu do podważenia oceny prawnej spornych transakcji, która jest zawarta w zaskarżonej decyzji. O oszukańczym charakterze transakcji nie stanowi ich ilość, lecz okoliczności dotyczące przebiegu tych transakcji. Dlatego za nierzetelna może zostać uznana nawet pojedyncza transakcja. Zawarta w wyroku ocena łańcuchów transakcji, w których występowali kontrahenci skarżącej spółki i ona sama, nie opiera się na odwołaniach do konkretnych okoliczności. Dlatego należało stwierdzić, że ocena ta jest niepowiązana z okolicznościami faktycznymi niniejszej sprawy i przez to całkowicie dowolna. Za podstawę podważenia dokonanej przez organ w decyzji, oceny działalności skarżącej spółki nie może służyć okoliczność braku zakwestionowania przez organ rzeczywistego charakteru dostaw granulatu metali szlachetnych do spółki S. w Republice Czeskiej. Okoliczność występowania w obrocie towaru, który został wykazany na zakwestionowanych fakturach oraz jego dostarczanie do kontrahenta na terytorium Czech nie mogą być uznane za argument świadczący o tym, że w rozpoznanej sprawie nie doszło do oszustwa podatkowego. Sąd pierwszej instancji z niezrozumiałych przyczyn pomija okoliczność, że do oszustwa związanego uzyskiwaniem zwrotów podatku w związku z WDT, który nie został zapłacony na wcześniejszych etapach obrotu w kraju, może dochodzić także przy transakcjach, w których następuje sprzedaż za granicę rzeczywistego towaru z zyskiem. W tego typu oszustwie korzyścią podmiotów biorących w nim udział jest niezapłacony podatek VAT, którego zwrot uzyskiwany jest z budżetu w związku z wywozem towaru za granicę w ramach transakcji sprzedaży. Podmiot uzyskujący zwrot tego podatku realizuje cel oszustwa przez zapłatę podatku swoim rzekomym kontrahentom, na podstawie uzyskanych od nich faktur, którzy działają w ramach łańcucha podmiotów i transakcji, od których na początku łańcucha nie zdeklarowano i nie zapłacono podatku, który jest przedmiotem zwrotu. W wyniku tego organizatorzy takiego oszustwa otrzymują od podmiotu rozpoznającego WDT zapłatę podatku, który w rzeczywistości nie wystąpił w obrocie, gdyż na wcześniejszych etapach obrotu nie został opłacony i rozliczony w deklaracjach dla podatku VAT. Interes podmiotu deklarującego w ramach łańcucha oszukańczych dostaw transakcje WDT (broker) gwarantowany jest przez uzyskanie zwrotu podatku z budżetu Państwa. Jeżeli podmiot ten przy okazji tych transakcji, w których występuje rzeczywisty towar, uzyska na tych transakcjach marżę, to stanowi to jego zysk z tytułu tych transakcji, który może być jego wynagrodzeniem za przystąpienie do oszukańczego procederu. Podmiot taki może też otrzymywać od organizatorów dodatkowe niejawne wynagrodzenie za swoje zaangażowanie w oszustwo. W świetle tych konstatacji oczywistym jest, że podnoszona przez sąd pierwszej instancji okoliczność istnienia towarów wykazanych w zakwestionowanych w niniejszej sprawie fakturach nie może sama w sobie stanowić okoliczności wykluczającej udział skarżącej spółki w oszustwie podatkowym. 3.6. Zawarta w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacja dotycząca dobrej wiary skarżącej przy transakcjach dokonanych z ww. kontrahentami jest ogólna i odnosi się tylko do niektórych okoliczności, które w ocenie organu świadczą o braku po stronie skarżącej spółki dobrej wiary. Należy podkreślić, że ocena dobrej wiary może nastąpić tylko na podstawie oceny wszystkich występujących w sprawie okoliczności, które na istnienie dobrej wiary mogą mieć wpływ. Dlatego też dokonana w niniejszej sprawie ocena według, której organ niezasadnie stwierdził brak dobrej wiary po stronie skarżącej spółki, przy zakwestionowanych w sprawie transakcjach, powinna odnosić się do wszystkich okoliczności występujących w sprawie, które według organu świadczą o tym, że skarżąca nie dochowała należytej staranności i przez to nie działała w dobrej wierze. Dlatego podważanie przez sąd stwierdzonego przez organ braku dobrej wiary po stronie skarżącej spółki na podstawie tylko wybranych okoliczności faktycznych dotyczących tej kwestii, jest działaniem dowolnym i oderwanym od realiów niniejszej sprawy. Stwierdzenie przez sąd, że przy ocenie dobrej wiary nie ma znaczenia okoliczność braku doświadczenia skarżącej spółki w transakcjach mających za przedmiot granulaty metali szlachetnych jest dowolne i niezasadne. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego okoliczność ta ma znacznie, gdyż nie jest typowym zachowaniem rozpoczynanie przez podmiot prowadzący działalność w zakresie handlu zupełnie innymi towarami i w innej formie organizacyjnej, nagłe rozpoczynanie handlu metalami szlachetnymi. Oczywistym jest, że organ okoliczność tę podniósł w związku z innymi okolicznościami dotyczącymi zakwestionowanych transakcji, które świadczyć miały o tym, że skarżąca spółka swój udział w tych transakcjach w istocie ograniczała do przyjęcia roili zaproponowanej jej przez innych uczestników omawianego procederu, ograniczając swoje realne zaangażowanie w te czynności do przyjmowania i wystawiania faktur oraz do dokonywania rozliczeń pieniężanach tych transakcji. W takim kontekście okoliczność braku doświadczenia w handlu metalami szlachetnymi nabiera wyraźnego znaczenia, jako kolejna okoliczność świadcząca całkowicie nietypowym charakterze zakwestionowanych transakcji skarżącej z udziałem ww. podmiotów, zwłaszcza przy uwzględnieniu, że chodzi o transakcje o bardzo dużej wartości. W tym kontekście twierdzenie sądu o tym, że kwestia kompetencji pracowników skarżącej spółki i ich szkolenia jest sprawą wewnętrzną skarżącej spółki, jawi się jako ocena całkowicie dowolna. Okoliczności te dotyczyły możliwości uznania omawianych transakcji za transakcje niebudzące wątpliwości pod względem ich związku z działalnością gospodarczą skarżącej spółki. Okoliczności te świadczą o tym, że spółka nie miała przygotowania do prowadzenia handlu metalami szlachetnymi. Zatem tak, jak brak doświadczenia w handlu metalami szlachetnymi, także te okoliczności miały znacznie dla oceny nietypowego charakteru tych transakcji. Dlatego twierdzenie, że jest to kwestia wewnętrzna skarżącej spółki jest oczywiście niezasadne. Ocena sądu odnosząca się do ryzyka gospodarczego i twierdzenie, że cel zakwestionowanych transakcji był oczywisty, przy uwzględnieniu chęci uniknięcia przez skarżącą spółkę ryzyka kursowego, jest całkowicie niejasna. Sąd nie wyjaśnił jakie konkretne ryzyko kursowe miał na myśli oraz nie wskazał, w jaki sposób zakwestionowane przez organ transakcje skarżącej spółki z udziałem ww. podmiotów miały ryzyko to zniwelować. Sąd nie przedstawił też argumentacji wyjaśniającej dlaczego, jego zdaniem, nietypowe okoliczności zawarcia zakwestionowanych transakcji nie miały znaczenia dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy w sytuacji, gdy skarżąca spółka w ramach swej wieloletniej działalności w zakresie innym niże handel metalami szlachetnymi zawierała wiele różnych transakcji, które były dla niej udane. Odnosząc się do tej kwestii sąd pierwszej instancji nie wyjaśnił na jakich przesłankach oparł tę ocenę. Samo wskazanie faktu, że spółka prowadziła udaną dotychczasową działalność gospodarczą nie wyklucza, podnoszonej przez organ w decyzji okoliczności, że skarżąca nagle zaczęła dokonywać nietypowych transakcji, które swymi realiami całkowicie odbiegały od transakcji podejmowanych w ramach dotychczasowej działalności. 3.7. W świetle powyższych wniosków należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji zakwestionował zasadność oceny przez organ braku dobrej wiary skarżącej przy zakwestionowanych transakcjach z udziałem ww. podmiotów, odwołując się tylko do kilku okoliczności związanych z tymi transakcjami, pomijając przy tym wiele innych istotnych okoliczności powołanych przez organ w celu wykazania braku dobrej wiary po stronie skarżącej. Dodatkowo ocena ta jest bardzo lakoniczna, niejasna i oparta na zdawkowych stwierdzeniach, które oderwane są od argumentacji organu dotyczącej licznych innych okoliczności świadczących o braku dobrej wiary, związanych z działalnością skarżącej spółki, które sąd pozostawił bez komentarza. W tym stanie rzeczy zasadny okazał się zarzut naruszenia przez sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 P.p.s.a. przez sformułowanie uzasadnienia wyroku, które w znacznie części jest niejasne i nie pozwala na zrozumienie przesłanek, którymi sąd kierował się przy wydaniu zaskarżonego wyroku. Zasadny jest też zarzut organu, według którego w sprawie sąd naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 151 P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. przez brak uchylenia zaskarżonej decyzji, która została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów O.p. W świetle powyższych wniosków zawarta w zaskarżonym wyroku ocena prawna nie daje podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem tych przepisów. 3.8. Wobec powyższego należało stwierdzić, że sąd pierwszej instancji niezasadnie uznał, że w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły wskazane w zaskarżonym wyroku okoliczności faktyczne objęte zakresem przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, które mogły stanowić podstawę faktyczna zaskarżonej decyzji. W tym stanie rzeczy zasadny okazał się zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT przez błędne zastosowanie tego przepisu. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną i na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w pkt 1 sentencji wyroku. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy sąd pierwszej instancji będzie miał obowiązek uwzględnić oceną prawna zawartą w niniejszym wyroku. Sąd pierwszej instancji będzie miał obowiązek odnieść się w uzasadnieniu wyroku do wszystkich ustaleń faktycznych poczynionych w niniejszej sprawie w postepowaniu podatkowym, które będą mieć znaczenie przy ocenie tego, czy skarżąca spółka była uczestnikiem oszustwa podatkowego oraz, czy w sprawie zostały spełnione przesłanki do zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w pkt 2 sentencji wyroku na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. Na zasądzoną na rzecz organu kwotę zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego złożyły się: 41 056 zł – wpis od skargi kasacyjnej i 18 750 zł – koszty zastępstwa procesowego. | Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA | Sędzia NSA | | Włodzimierz Gurba |Marek Olejnik | Sylwester Golec |