I FSK 1094/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Sylwester Golec, Sędzia NSA Mariusz Golecki (sprawozdawca), Protokolant Łukasz Biernacki, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej V. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 30 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Ke 27/23 w sprawie ze skargi V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach z dnia 2 grudnia 2022 r. nr 2601-IOV-1.4103.32.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od V. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach kwotę 4 050 (słownie: cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 30 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Ke 27/23, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę V. sp. z o.o. w W. (dalej: "Strona", "Skarżąca", "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Kielcach (dalej: "DIAS", "Organ podatkowy") z 2 grudnia 2022 r. nr 2601-IOV-1.4103.32.2021 w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. 2. Jak wynika z uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, Spółka w styczniu 2017 r. prowadziła działalność gospodarczą polegającą na nabywaniu odzieży używanej, sortowaniu jej i sprzedaży klientom. W tym czasie była czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług VAT-UE. W wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej przez pracowników Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach (dalej: "NUS", "Organ pierwszej instancji") a następnie wszczętego wskutek jej ustaleń postępowania podatkowego w sprawie wymiaru podatku VAT za ww. miesiąc ustalono, że Spółka w deklaracji VAT-7 złożonej za ww. miesiąc wykazała jako wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów z zastosowaniem stawki 0% podatku VAT sprzedaż na rzecz E.B. s.r.o., R. [...]/[...],[...] P., [...] (dalej: "E.", "Nabywca"). Sprzedaż ta została udokumentowana 2 fakturami o łącznej wartości 130.921,42 EUR (równowartość 569.408,60 zł). NUS mając na względzie zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zakwestionował prawo Spółki do zastosowania stawki 0% do ww. faktur, bowiem ustalono, że towar wskazany na tych fakturach faktycznie został dostarczony ze Spółki bezpośrednio na teren Ukrainy i w związku z tym nie nastąpiło przemieszczenie towaru do innego kraju w obrębie Unii Europejskiej, nie wystąpiła zatem wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Ponadto ustalono, że na podstawie okoliczności towarzyszącym transakcjom Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, przy dochowaniu należytej staranności, iż towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy nie zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium Czech. Biorąc pod uwagę powyższe, NUS 9 lutego 2021 r. wydał decyzję, w której wskazał, że w odniesieniu do wyżej wymienionych dostaw na rzecz E. winna mieć zastosowanie stawka podstawowa podatku VAT w wysokości 23%. Decyzją tą dokonano zatem Spółce wymiaru podatku od towarów i usług za styczeń 2017 r. Strona złożyła odwołanie od ww. decyzji. Organ podatkowy decyzją z 26 listopada 2021 r. utrzymał w mocy decyzję Organu pierwszej instancji. DIAS stwierdził, że sporem w sprawie jest okoliczność czy NUS zasadnie pozbawił Spółkę opodatkowania stawką 0% wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz Nabywcy ustalając, iż do wywozu tych towarów na teren Czech w rzeczywistości nigdy nie doszło, zaś Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, przy dochowaniu należytej staranności, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy nie zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone do nabywcy na terytorium Czech. Organ podatkowy stwierdził, że Nabywca. w okresie, w którym Strona dokonywała na jej rzecz dostaw również była zarejestrowana w Czechach jako podatnik podatku od wartości dodanej zidentyfikowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych (nr VAT UE [...], prowadziła działalność od 12 kwietnia 2014 r.) Organ podatkowy w szczegółowy sposób przedstawił działania Strony i jej kontrahenta, które uznał za nieprawidłowe i stwierdził, podzielając stanowisko Organu pierwszej instancji, że brak było podstaw do uznania spornych transakcji za WDT wobec uznania, iż przedłożone przez Skarżącą dokumenty, formalnie dokumentujące dostawę do Czech, w rzeczywistości nie dokumentowały faktycznych dostaw. Organ podatkowy wskazał jednocześnie, że należyta staranność podatnika podatku od towarów i usług w relacjach handlowych (dobra wiara), to stan świadomości podatnika i związana z tym powinność oraz możliwość przewidywania określonych zdarzeń, że uczestniczy w działaniach prowadzących do oszustwa w zakresie podatku VAT. Aby działać w złej wierze podatnik nie musi mieć świadomości, że swoim działaniem (zaniechaniem) narusza prawo, ale także jeżeli w danych okolicznościach może i powinien taki stan przewidzieć (wina w postaci niedbalstwa). Innymi słowy w złej wierze jest ten, kto wie (ma pozytywną wiedzę) o istotnym i rzeczywistym stanie faktycznym, a także ten, kto takiej wiedzy nie posiada wskutek swego niedbalstwa. W ocenie Organu podatkowego z okoliczności przedmiotowej sprawy wynika, że Spółka wiedziała bądź mogła podejrzewać, przy dochowaniu należytej staranności, iż towar sprzedawany do Nabywcy nigdy nie przekroczył granicy polsko-czeskiej. Uznano, że zabezpieczenie przez Spółkę swoich interesów wyłącznie poprzez sprawdzanie aktywności podatkowej czeskiego kontrahenta jako podatnika podatku VAT UE, nie pozwala na przyjęcie, by Strona działała w "dobrej wierze". Dane z VIES świadczą bowiem jedynie o formalnym zarejestrowaniu podmiotu jako podatnika VAT, a nie o rzeczywistym prowadzeniu przez niego działalności gospodarczej. DIAS uznał, że mając na względzie wszystkie okoliczności przedmiotowej sprawy należy stwierdzić, iż wiedziała bądź mogła wiedzieć, że zakwestionowane transakcje mogą wiązać się z nadużyciami w dziedzinie podatku VAT. Zastosowanie zaś przez Stronę nieprawidłowej stawki podatku VAT (0% zamiast 23%) skutkowało zaniżeniem w styczniu 2017 r. kwoty podatku należnego oraz wartości netto sprzedaży opodatkowanej. Na wskazane powyżej rozstrzygnięcie Organu podatkowego skargę do Sądu pierwszej instancji wniosła Strona. DIAS w odpowiedzi na skargę podtrzymał w mocy dotychczasową argumentację w sprawie i wniósł o jej oddalenie. 3. Sąd pierwszej instancji oddalił skargę Strony. WSA w Kielcach stwierdził, że DIAS wydając zaskarżoną decyzje nie naruszył prawa. W rozstrzyganej sprawie organy podatkowe w ocenie Sadu pierwszej instancji wyczerpująco zebrały materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonały wszechstronnej i trafnej jego oceny, a przy tym właściwie zastosowały przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w ustawie z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., dalej: "O.p."), a w szczególności w art. 122, art. 180, art. 187, art. 188 oraz art. 191 O.p., zaś dokonana przez organy podatkowe ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p., zgodnie z którym organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach suma wniosków wyprowadzonych na podstawie analizy całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, dawała podstawy do zakwestionowania prawa opodatkowania stawką VAT 0% transakcji zawartych z firmą E. Poza kwestionowaniem ustaleń w tym zakresie Skarżąca nie przedstawiła natomiast żadnych dowodów, które mogłyby stwierdzić stan faktyczny sprawy odmienny od ustalonego przez organy podatkowe. Sąd pierwszej instancji dostrzegł przy tym, że dokumenty przedstawione przez Skarżącą zawierały wprawdzie pewne dane, które odnosiły się do WDT, jednakowoż, aby przyznać prawo do opodatkowania stawką 0%, dane te muszę być rzetelne, wiarygodne i potwierdzać w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości wywóz towarów do innego kraju Wspólnoty, co należy do oceny organów podatkowych. W niniejszej sprawie w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji wykazano na szereg braków i nieprawidłowości w zaoferowanej przez skarżącą dokumentacji. Na podstawie przeprowadzonej analizy organy podatkowe wykazały, że ogół udostępnionych przez skarżącą dokumentów nie potwierdzał spełnienia przesłanek rozliczenia transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, przede wszystkim nie potwierdzał w sposób jednoznaczny i niebudzący wątpliwości przesunięcia terytorialnego. Należy bowiem mieć na uwadze, że WDT to konkretna transakcja, dokonana pomiędzy konkretnymi podmiotami, dotycząca konkretnych towarów, której to transakcji przypisana została preferencyjna stawka podatku, a tytułem tej transakcji wystawiane są faktury. W realiach niniejszej sprawy w ocenie Sądu pierwszej instancji Spółka nie dokonała w sposób wystarczający weryfikacji wiarygodności swojego kontrahenta i nie oceniła wystarczająco wnikliwie dokumentów mających potwierdzać wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Sąd pierwszej instancji odwołując się do zaistniałego w sprawie, a przedstawionego przez organy podatkowe, stanu faktycznego stwierdził zasadność podjętego przez DIAS rozstrzygnięcia i oddalił skargę Strony. 4. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji wywiodła Strona zaskarżając go w całości, wnosząc o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji, wydanych w niniejszej sprawie oraz umorzenie postępowania podatkowego, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sad Administracyjny w Kielcach. Ponadto Strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie. 4. 1. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, z późn. zm., dalej: "p.p.s.a.") Strona zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: 1) art. 13 ust. 1 i 2 w zw. z art. 41 ust 3 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3 i ust 11 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (j.t. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT") - poprzez niewłaściwe zastosowanie i uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że dostawy dokonane przez Skarżącą na rzecz Nabywcy nie stanowiły wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów (dalej: "WDT"), opodatkowanych według stawki 0%, gdyż Spółka nie udokumentowała dostawa w wymagany sposób, podczas gdy dla potrzeb przedmiotowych dostaw Skarżąca posiadała wskazane w ww. przepisach dowody pozwalające uznać, że dostawy te stanowiły WDT, tj. towary zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego; 2) art. 41 ust. 3 w zw. z art. 42 ust. 1 pkt 1 i 2, ust. 3 pkt 1 i 3 i 11 Ustawy o VAT w zw. z art. 138 ust. 1 lit. a-b, art. 139 ust. 1 i art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1; dalej: "Dyrektywa VAT") w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 Rozporządzenia Rady (UE) Nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej (Dz.U. UE L 268/1; dalej: "Rozporządzenie 904/2010") - poprzez niewłaściwe zastosowanie sprowadzające się do uznania, że Skarżąca nie dochowała należytej staranności w transakcjach WDT dokonanych na rzecz Nabywcy, podczas gdy Skarżąca działała w dobrej wierze oraz podjęła wszelkie środki, jakie pozostawały w jej mocy w czasie realizowanych transakcji, jakich można racjonalnie wymagać celem upewnienia się co do wiarygodności nabywcy 3) art. 193 § 2 w zw. z art. 193 § 4 O.p. - poprzez niewłaściwe zastosowanie skutkujące błędnym uznaniem ksiąg podatkowych Spółki za nierzetelne, a tym samym nieuzasadnione nieuznanie ich za dowód w niniejszej sprawie; 4) art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. c ustawy o VAT w zw. z art. 273 Dyrektywy VAT – poprzez nieuzasadnione utrzymanie w mocy dodatkowego zobowiązania podatkowego ustalonego przez Organ pierwszej instancji i utrzymanego przez podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2017 r. w wysokości 31.942 zł, które miało charakter automatyczny, w sytuacji ustalenie dodatkowego zobowiązania podatkowego powinno być przez Organ podatkowy miarkowane w zależności od wagi i naruszenia przez podatnika obowiązków z przepisów ustawy o VAT i ustalane jedynie w przypadku gdy podatnik nie dochowuje należytej staranności lub uczestniczy w oszustwie podatkowym, które uszczupliło należności podatkowe Skarbu Państwa, podczas gdy w niniejszej sprawie nie może być mowy o takiej sytuacji, bowiem Strona nie miała jakichkolwiek podstaw aby sądzić, że przeprowadzone transakcje wiążą się z jakimkolwiek nieprawidłowościami w zakresie rozliczenia VAT o czym świadczą okoliczności przedmiotowej sprawy, a należności podatkowe Skarbu Państwa nie tylko nie zostały uszczuplone, lecz także nie powstało ryzyko takiego uszczuplenia, bowiem towar trafiając fizycznie nie do Czech (w ramach WDT) lecz na Ukrainę (w ramach eksportu towarów) objęty zostałby tą sama stawką podatku VAT, tj. 0%. 4.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Strona zarzucono naruszenie przepisów prawa postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. - poprzez oddalenie skargi na decyzję DIAS, gdy narusza ona przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 122 O.p.. z uwagi na odrzucenie przez Organ podatkowy wniosków dowodowych zgłoszonych przez Spółkę, tj. w przedmiocie pozyskania i przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka I. G. sprawującej w Spółce funkcję koordynatora ds. Obsługi Klientów - Region C. celem ustalenia: a) kiedy po raz pierwszy miał miejsce kontakt z O. K., menadżerem i wspólnikiem Nabywcy ze strony Spółki, b) w jaki sposób doszło do nawiązania takiego kontaktu, o co i dlaczego był pytany O. K., c) jaka była treść jego odpowiedzi, d) czy w trakcie realizacji dostaw na rzecz Nabywcy pracownikom Działu ds. Obsługi Klienta znane były okoliczności wskazane przez O. K. w trakcie rozmowy, a dotyczące rozmów, - a których przeprowadzenie doprowadziłoby do wyjaśnienia okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy i potwierdzenie, że po tym jak towar ten wyjechał poza teren zakładu Spółki, to nie mogła ona mieć wiedzy w okresie realizowania dostaw odnośnie do działań podejmowanych przez Nabywcę w stosunku do towaru Spółki objętego tymi dostawami. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję, podczas gdy decyzja narusza przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. z uwagi na nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz błędną ocenę zgromadzonych dowodów, a w konsekwencji niezasadne zaakceptowanie ustaleń organów podatkowych, że: a) Spółka nie dochowała należytej staranności na moment dokonywania transakcji z E.B. oraz składania deklaracji VAT dotyczących tych transakcji oraz nie dysponowała wystarczającą dokumentacją pozwalającą i uzasadniającą wówczas i nadal zastosowanie stawki 0% w ramach WDT b) Strona nie podjęła wszelkich działań, jakich można wymagać w celu upewnienia się, że transakcje z Nabywcą nie prowadzą do udziału w oszustwie podatkowym; - gdy tymczasem prawidłowa ocena materiału dowodowego powinna prowadzić do wniosku, że Spółka w dacie dokonywania transakcji otrzymała niezbędne dowody potwierdzające wywóz towarów do Republiki Czeskiej i pozostawała w dobrej wierze. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję DIAS, podczas gdy narusza ona przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 127 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. z uwagi na włączenie przez DIAS do zebranego materiału dowodowego decyzji DIAS z 12 października 2020 r., znak 2601-10V-1.4103.5.2020 wydanej w stosunku do Spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca 2015 r. do czerwca 2016 r. oraz postanowieniem z 27 września 2022 r. decyzji DIAS z 26 listopada 2021 r., znak: 2601-IOV-1.4103.19.2021 w przedmiocie podatku VAT za październik i listopad 2016 r. dopiero na etapie postępowania odwoławczego i wykorzystanie go przez DIAS jako istotnego dowodu w sprawie, co pozbawiło Spółkę prawa do obrony jej interesów oraz prawa do rozpoznania jej sprawy dwukrotnie przez niezależny organ podatkowy, godząc tym samym w jedną z naczelnych zasad postępowania podatkowego - zasadę dwuinstancyjności postępowania, 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 151 p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi na decyzję DIAS, podczas gdy narusza ona przepisy postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 120, 121 § 1 O.p. w zw. z art. 2a O.p. z uwagi na prowadzenie postępowania w sposób nakierowany na udowodnienie z góry założonej przez organy podatkowe tezy, że Spółka nie działała w dobrej wierze i nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji Nabywcy i interpretację wszystkich okoliczności sprawy oraz wątpliwości związanych z oceną, czy Spółka dopełniła warunków dla zastosowania stawki 0 % przy WDT, na niekorzyść Spółki, podczas gdy Spółka nie miała wiedzy o nieprawidłowościach, a także podjęła wszelkie racjonalne i zalecane w czasie przeprowadzenia transakcji środki celem weryfikacji Nabywcy, a więc prawo Spółki do zastosowania 0% VAT przy transakcjach WDT nie powinno zostać zakwestionowane, 5) art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. - poprzez odniesienie się przez WSA w Kielcach do argumentacji zawartej w skardze w sposób ogólnikowy, wybiórczy, lakoniczny oraz oderwany od materiałów znajdujących się w aktach postępowania, powielający ustalenia organów podatkowych bez dogłębnej analizy stanu faktycznego i materiału dowodowego oraz zarzutów Spółki, uniemożliwiający Spółce poznanie faktycznych motywów wydanego przez Sąd I instancji rozstrzygnięcia; 5. Organ podatkowy nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, a co za tym idzie podlega oddaleniu. 6.1. Skarga kasacyjna została rozpoznana na rozprawie. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów należy zauważyć, iż dotyczą one tak naruszenia przepisów postępowania, jak i przepisów prawa materialnego. W tej sytuacji, co do zasady, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje w pierwszej kolejności zarzuty naruszenia przepisów postępowania, ponieważ ich uwzględnienie mogłoby uczynić przedwczesnym albo bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. 6.3. W pierwszej kolejności wskazać należy, że zarzut naruszenia art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. został sformułowany w nieprawidłowy sposób, z uwagi na fakt braku jego powiązania z zarzutem naruszenia art. 141 § 1 p.p.s.a. Wspomniane przez Stronę przepisy odnoszą się do orzekania przez Sąd na podstawie akt sprawy oraz niezwiązania Sądu granicami skargi, zawierają więc ogólne wytyczne co do tego, w jaki sposób Sąd rozpatruje sprawę, nie zawierając przy tym wskazania, jaki przepis odnoszący się do zasad budowy uzasadnienia został naruszony przez Sąd pierwszej instancji. W tym przypadku przepisem takim jest art. 141 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny nie może jednak doprecyzowywać zarzutów naruszenia przepisów zawartych w skardze kasacyjnej, bowiem oznaczałoby to wejście w kompetencje strony skarżącej, co jest niedopuszczalne. Z tego też powodu należało uznać, że Spółka w istocie rzeczy uniemożliwiła odniesienie się przez Naczelny Sąd Administracyjny do wskazanego powyżej zarzutu. 6.3. Odnosząc się w dalszej kolejności do pozostałych sformułowanych przez Stronę zarzutów oraz argumentacji w zakresie naruszenia przepisów prawa postępowania na wstępie należy zauważyć, że w swej istocie stanowią one w przeważającej większości powtórzenie zarzutów oraz argumentacji zawartych w skardze do Sadu pierwszej instancji. W ocenie Naczelnego Sadu Administracyjnego w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie zasługują one na uznanie, służąc jedynie za formę polemiki ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych występujących w sprawie. Spółka zdaje się dążyć do podważenia prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego przy czym zdaniem Naczelnego Sadu Administracyjnego przytoczona przez nie argumentacja nie znajduje odbicia w stanie faktycznym sprawy oraz w działaniach organów podatkowych podjętych w przedmiotowej sprawie. W świetle zarzutów oraz argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej jak również w pismach Spółki z 31 października 2023 r. oraz 21 listopada 2024 r. zasadnicza osią sporu w przedmiotowej sprawie, jest kwestia należytej staranności dotyczącej weryfikacji czeskiego kontrahenta wskazanego w dokumentach jako odbiorca towaru. W związku z poczynionymi w toku postępowania ustaleniami dotyczącymi braku rzeczywistego zaistnienia WDT pomiędzy podmiotami wskazanymi na spornych fakturach VAT (por. stanowisko pełnomocnika Spółki wyrażone na rozprawie w dniu 10 grudnia 2024 r. – protokół rozprawy przed Naczelnym Sądem Administracyjnym, k. 305v-306 akt sądowoadministracyjnych). W tym miejscu wskazać należy, odnosząc się do zawartych w przepisach prawa podatkowego zasad prowadzenia postępowania podatkowego, że organy podatkowe mają obowiązek zebrać pełny, wszechstronny materiał dowodowy w sposób odpowiadający wymogom przepisów postępowania, a w szczególności art. 120, art. 180 § 1 O.p., 187 § 1 O.p., art. 188 i art. 191 O.p. Poczynione ustalenia faktyczne, ocena dowodów oraz wskazanie podstawy prawnej decyzji powinny znaleźć swój wyraz w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych obu instancji zgodnie z wymogami art. 210 § 1 pkt 6 i § 4. Przy czym, w przypadku podejrzenia oszustwa w podatku VAT i badania, czy w danej sprawie wystąpiło czy też nie, postępowanie dowodowe nie może być prowadzone w "zwykły" sposób, tj. poprzez sprawdzanie okoliczności wnikających z dokumentacji prowadzonej przez podatnika bądź jego kontrahentów, czy też ich twierdzeń dotyczących prawidłowości dokonanych rozliczeń. Konieczne jest szczegółowe wyjaśnienie okoliczności transakcji prowadzonych przez Skarżącego, w tym również dotyczących poprzednich faz obrotu przedmiotowymi towarami. W ocenie Sądu pierwszej instancji, którą to Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje, postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów O.p., w tym z wynikającej z art. 121 § 1 O.p. zasady zaufania. Organy podatkowe w trakcie prowadzonego postępowania zgromadziły pełny materiał dowodowy, a następnie dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 191 O.p., a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji sporządzonych zgodnie z wymogami przewidzianymi w 210 § 1 pkt 6 i § 4. Organy podatkowe w przedmiotowym postępowaniu podjęły szereg działań mających na celu ustalenie stanu faktycznego sprawy, które to zostały szczegółowo wskazane i omówione w uzasadnieniach decyzji obydwu instancji. Wskazały one na konkretne środki i źródła dowodowe oraz kryteria, jakimi się kierowały dokonując oceny dowodów. Przedstawioną przez nie argumentację dotyczącą podstawy faktycznej i prawnej rozstrzygnięcia, w sposób wyczerpujący uzasadniono i wskazano fakty, które uznano za udowodnione, dowody, którym dano wiarę oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówiono wiarygodności. Wskazać należy, że z treści art. 180 § 1 O.p. wynika, iż jako dowód należy dopuścić wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. uprawnia natomiast organ podatkowy do wykorzystania, jako dowód w sprawie również materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym zarówno podatkowych, jak i administracyjnych oraz karnych albo w postępowaniach w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy w istotny sposób ograniczając zasadę bezpośredniości (tak np. wyrok NSA z dnia 3 grudnia 2010 r., sygn. akt I FSK 2058/09). W myśl tego przepisu dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału Strony w postępowaniu podatkowym ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p., nie jest przy tym konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym lub w innych postępowaniach podatkowych (zob. wyroki NSA z dnia: 7 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 3/09; 29 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 584/09 oraz 24 lutego 2016 r., sygn. akt I FSK 1696/14). Dodatkowo wskazać należy, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych co do gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Obciąża on organy tylko do chwili uzyskania pewności co do stanu faktycznego sprawy. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, lecz stanowi poszukiwanie odpowiedzi, czy w określonym stanie faktycznym sytuacja strony podpada pod hipotezę (a w konsekwencji i dyspozycję) określonej normy prawa materialnego (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2023 r. sygn. akt II GSK 2483/21). Co również istotne w postępowaniu podatkowym obowiązuje tzw. zasada współdziałania. Znajduje ona uzasadnienie w relacjach zasady prawdy materialnej oraz w prawie strony do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym. Przy czym współudział w postępowaniu "ewoluował" z kategorii uprawnienia do kategorii powinności, która jest podyktowana interesem strony. Jeżeli zatem podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt, to na podatniku ciąży obowiązek uzasadnienia swojej racji. W sprawach, w których na stronie spoczywa ciężar wskazania konkretnych faktów i zdarzeń, z których wywodzi ona dla siebie określone skutki prawne, a twierdzenia strony w tym zakresie są ogólnikowe i lakoniczne, obowiązkiem organu prowadzącego postępowanie jest wezwanie strony do uzupełnienia i sprecyzowania tych twierdzeń. Dopiero gdy strona nie wskaże takich konkretnych okoliczności, można z tego wywieść negatywne dla niej skutki (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 23 marca 2023 r., sygn. akt II FSK 2184/20). W przedmiotowej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że Organ podatkowy zasadnie odmówił przeprowadzenia dowodu z zeznań I. G. na okoliczność spornych transakcji i dochowania należytej staranności w relacjach gospodarczych ze spółką E. Wskazać przy tym należy, że Spółka wnioskowała o przeprowadzenie tego dowodu na okoliczność pierwszego kontaktu ze strony V. z O. K., menadżerem i wspólnikiem E. Tymczasem ze zgromadzonych dowodów wynika, że kontakt ten miał miejsce w toku czynności kontrolnych w lipcu 2018 r. (co potwierdzają zeznania prezesa Spółki). Przy ocenie powyższego nie można pomijać tego, że zgodnie z ustaleniami dokonanymi przez NUS, do WDT na rzecz E. w istocie nigdy nie doszło. I. G. przeprowadziła rozmowę z O. K., co miało miejsce 4 lipca 2018 r., a zatem 1,5 roku po zakończeniu z firmą E. współpracy. W trakcie rozmowy I. G. wprost wskazała cyt.: "My wcześniej się z Panem nie kontaktowaliśmy". W konsekwencji, skoro wiadomym jest w jaki sposób doszło do nawiązania kontaktu z O. K. oraz kiedy to miało miejsce, a także o co i dlaczego był on pytany i jaka była treść jego odpowiedzi, brak było zdaniem sądu podstaw do dalszego badania tej kwestii. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie nie było zatem konieczności przesłuchania świadka I. G., co czyni w tym kontekście niezasadne zarzuty skargi kasacyjnej, odwołujące się do naruszenia art. art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. W tym miejscu jeszcze raz podkreślić należy, że organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy, tj. stwierdzenia, że stan ten podpada pod hipotezę określonej normy prawnej o charakterze materialnoprawnym. Obowiązek powyższy nie jest zatem nieograniczony i bezwzględny. Okoliczności faktyczne danej sprawy mogą być ponadto ustalone w oparciu o dowody zgromadzone w toku odrębnych procedur, nie tylko podatkowych i nie tylko przeprowadzonych wobec danego podatnika, o ile dowody te mogą przyczynić się do wyjaśnienia danej sprawy. Nie zachodzi wówczas potrzeba powtarzania tych samych czynności dowodowych bezpośrednio w postępowaniu w danej sprawie. Żądanie dowodowe strony postępowania może być natomiast uwzględnione jedynie wtedy, gdy dotyczy okoliczności istotnej dla sprawy, która to okoliczność jednocześnie nie została udowodniona przy pomocy innych środków dowodowych (tak m.in. wyrok NSA z 8 września 2016 r., sygn. akt I FSK 161/15). Mając na uwadze powyższe należy wskazać, że przeprowadzone postępowanie w tym zgromadzone w jego trakcie dowody ponad wszelką wątpliwość wykazało rzeczywisty przebieg transakcji a mianowicie, Spółka wiedziała lub bez większego trudu mogła przewidzieć, że towar sprzedawany czeskiemu podmiotowi w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw nigdy nie zostanie dostarczony do Czech. Utrzymywanie kontaktu wyłącznie z firmą B. P. w zakresie "dostarczania towaru na rynek czeski", trwanie w bezgranicznym zaufaniu do A. B., który zapewniał spłatę zadłużenia B. P., przy jednoczesnej biernej postawie w zakresie nawiązania relacji bezpośrednio z czeskim kontrahentem, braku jakiejkolwiek wiedzy na temat tego podmiotu, braku dbałości o rzetelność dokumentacji odnoszącej się do zakwestionowanych transakcji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego przesądza o tym, że Strona świadomie zaniżyła podatek należny z tytułu zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0% w stosunku do faktur wystawionych na rzecz E., które nie odzwierciedlają rzeczywistych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów. W efekcie doprowadziło to do bezzasadnego zawyżenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w deklaracji VAT-7 za styczeń 2017 r. Nie bez znaczenia w sprawie było to, iż spółka VIVE współpracowała z firmą B. P. od dłuższego czasu i w ramach tej współpracy "sprzedawała towar na rynek czeski" przynajmniej od lipca 2015 r. i w tym czasie zachowanie VIVE było identyczne: wszelkie ustalenia w ramach dostaw towarów na rzecz czeskich firm (najpierw N. spol. s.r.o., a później E. dokonywane były bezpośrednio z firmą B. P. Żadna z płatności tytułem dokonanych dostaw nie została uiszczona przez czeskie firmy. Towar na rzecz czeskich firm nigdy do nich nie dotarł. W tej sytuacji, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, nie sposób było uznać, by transakcje zawarte pomiędzy spółką V. a czeskimi podmiotami nie służyły nadużyciu, gdyż działanie Spółki było ukierunkowane na dokonanie oszustwa podatkowego. W świetle prawidłowo ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego, mającego odzwierciedlenie w zebranym materiale dowodowym, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił zdanie Sądu pierwszej instancji co do oceny działalności Spółki. Tymczasem w okolicznościach niniejszej sprawy wskazane przez Spółkę dowody w żaden sposób nie potwierdzają przemieszczenia towarów pomiędzy państwami członkowskimi (na terytorium Czech jako miejsca przeznaczenia) i ich dostarczenia do podmiotu wykazanego na spornych fakturach jako nabywca towarów, co ma istotne znaczenie dla uznania transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. W świetle zgromadzonego materiału dowodowego dokumenty CMR będące w dyspozycji Skarżącej, które zostały wystawione do zakwestionowanych faktur, nie są poprawne pod względem materialnym, bowiem nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych, które faktycznie miały miejsce. Postępowanie wykazało, że transakcje nie zostały zrealizowane na rzecz nabywcy, który został wskazany na fakturach dotyczących i kwestionowanych transakcji dokumenty te nie potwierdzają prawdziwego miejsca dostawy. Ponadto CMR posiadały istotne braki, w tym brak potwierdzenia odbioru towaru - brak podpisu, pieczęci czy daty odbioru, brak dokładnego adresu odbiorcy, zostały opatrzone nieczytelną parafą (nie wiadomo przez kogo został odebrany towar i czy była to osoba uprawniona z ramienia podmiotu wykazanego jako wewnątrzwspólnotowy nabywca towaru), brak pieczęci przewoźnika, czy brak jego podpisu. Powyższe powoduje, że brak jest potwierdzenia zrealizowania dostawy w tym również na podstawie innych dokumentów znajdujących się w aktach sprawy takich jak wiadomości email czy raporty wagowe. Istotne jest także to, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego. Spółka nie przykładała wagi zarówno do rzetelności danych wpisanych do dokumentów CMR, jak i dokumentów tych nie analizowała ani nie dążyła do tego, aby były one prawidłowo i kompletnie wypełnione, by bezspornie potwierdzały zaistnienie wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz czeskiego podmiotu. Nie dążyła również do tego by dysponować tego rodzaju dokumentami przed rozliczeniem transakcji w deklaracjach VAT-7. Skutkowało to tym, że przedstawione przez Spółkę dokumenty nie posiadają walorów, o jakich mowa w art. 42 ust. 1 pkt 1-2, ust. 3 i ust. 11 ustawy o VAT, czyli pozwalających jednoznacznie uznać, że dostawy wykazane w zakwestionowanych fakturach stanowiły WDT. 6.4. W tym miejscu należy wskazać, że oczekiwanie od podatnika podatku od towarów i usług należytej staranności w kontaktach z jego kontrahentami nie jest przejawem samowoli organów podatkowych, które w ten sposób przerzucają na podmiot obowiązany z tytułu podatku ekonomiczne konsekwencje własnej bierności. W wyroku TSUE z 21 lutego 2006 r., wydanym w sprawie C-255/02 (Halifax) uznano bowiem prawo państw członkowskich Unii Europejskiej do przeciwstawiania się nadużyciom w sferze podatku od wartości dodanej. Z kolei w wyroku z 21 czerwca 2012 r. w sprawie C-80/11 i C-142/11 (Mahageben) podkreślono, że artykuł 167, art. 168 lit. a), art. 178 lit. a), art. 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, iż stoją one na przeszkodzie praktyce krajowej, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. W tym kontekście, zachowanie należytej staranności przez podatnika podatku od wartości dodanej otrzymującego zarówno fakturę, jak i towar (usługę) jest przesłanką ochrony jego praw jako słabszej niż organ podatkowy strony stosunku podatkowoprawnego. Powtarzając uprzednio sformułowaną tezę, zasadniczo bowiem, załamanie systemu naliczania i odliczania kwot podatku (już to ze względów podmiotowych, już to przedmiotowych) oznacza utratę odliczenia, bo godzi w interes finansów publicznych oraz w neutralność podatku od towarów i usług. Formą ochrony praw podatnika jest natomiast zagwarantowanie mu wspomnianej redukcji, o ile nie wiedział oraz przy dołożeniu należytej (a nie szczególnej, czy nadzwyczajnej) staranności nie mógł się dowiedzieć o tym, iż wcześniej (tj. we wcześniejszych fazach obrotu), ów system naliczeń i odliczeń uległ zachwianiu. Oznacza to, że od podatnika nie można oczekiwać zachowań właściwych dla organu podatkowego (tym bardziej, że nie jest on organem podatkowym i nie dysponuje ani władztwem publicznym, ani instrumentami prawnymi właściwymi podmiotowi "górującemu" w stosunku prawnym podległości kompetencji). Zasadne jest natomiast (w imię wspomnianych wcześniej względów ochronnych) oczekiwanie od tzw. dłużnika podatkowego klasycznej, typowej przezorności, pozwalającej mu na zachowanie odliczenia, pomimo wcześniejszego przerwania "łańcucha" naliczeń i odliczeń podatku od towarów i usług. W kontekście powyższego nie sposób uznać, że posiadanie dokumentów CMR (jak z resztą ustalono dotkniętych istotnymi brakami), korespondencji mailowej (od podmiotów trzecich, niezwiązanych z przedmiotowymi dostawami), raportów wagowych czy przelewów jak i podejmowanie działań w celu ustalenia nr VAT UE rzekomego kontrahenta, świadczy o zachowaniu przez Spółkę należytej staranności przy realizacji spornych transakcji zwłaszcza, że Strona nie podejmowała żadnych działań, które miałyby na celu zweryfikowanie nabywcy mimo niestandardowych okoliczności (odbiegających od spotykanych w obrocie gospodarczym) towarzyszących nawiązaniu współpracy z nowym, dotąd nieznanym, kontrahentem i realizacji transakcji, które powinny budzić wątpliwości Strony. Powyższe stanowisko uzasadnia to, że Strona nie przedłożyła rzetelnych dowodów świadczących o tym, że sporne transakcje stanowią WDT, że towary zostały wywiezione z terytorium Polski i dostarczone nabywcy, tj. firmie E. znajdującej się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Spółka nie podjęła żadnych działań, aby sporne transakcje spełniały warunki wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zdefiniowanej w art. 13 ustawy o VAT. Od profesjonalnego przedsiębiorcy należy bowiem oczekiwać dbałości o prowadzone sprawy, w tym dbałości o jakość prowadzonej dokumentacji. Wszelkie nieprawidłowości w dokumentowaniu transakcji obciążają bowiem podatnika, który chcąc skorzystać ze stawki w wysokości 0% winien w sposób rzetelny udokumentować swoje prawo do takiego rozliczenia. W świetle art. 42 ust. 1 ustawy o VAT to na podatniku ciąży obowiązek wykazania, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Niezależnie zatem od tego, czy za transport odpowiadał odbiorca czy dostawca towaru, to na podatniku stosującym stawkę VAT w wysokości 0% ciąży obowiązek wykazania, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Dla zachowania tzw. dobrej wiary w tym zakresie nie jest wystarczające wskazanie podmiotu odpowiedzialnego za dostawę towarów, jeżeli podatnik nie podjął działań w celu upewnienia się, że towary rzeczywiście zostaną dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Tym bardziej, że dokonując dostaw wedle reguły "ex works" podatnik winien mieć świadomość większego ryzyka, jakim obarczona jest ta procedura. Powinnością podatnika należycie dbającego o swoje interesy i prawidłowo wywiązującego się z obowiązków dokumentacyjnych i sprawozdawczych jest zadbanie o posiadanie względem każdej transakcji kompletu takich dokumentów, z których jednoznacznie wynika, że potwierdzają spełnienie przez niego przesłanek warunkujących określone uprawnienie, w tym przypadku: zastosowanie stawki VAT w wysokości 0%. Nie dbając zatem, jak wykazano w niniejszym uzasadnieniu, o zebranie dokumentów, które w sposób obiektywny, rzetelny i jednoznaczny, potwierdzałyby wywóz towaru z kraju i dostarczenie go do nabywcy na terytorium innego państwa UE, Strona podjęła w istocie ryzyko związane z odmową prawa do zastosowania w odniesieniu do opodatkowania spornych transakcji stawki VAT w wysokości 0%. Skarżąca dochowując należytej staranności kupieckiej winna właściwie zadbać o stronę formalną sprzedaży, dokonując każdorazowo oceny, czy zebrane dokumenty w sposób obiektywny, rzetelny i dla konkretnego przypadku, w sposób jednoznaczny wskazują na wywóz towaru z kraju i dostarczenie go do nabywcy na terytorium innego państwa UE, a jeżeli tak nie było - podjąć niezwłoczne działania do usunięcia wątpliwości.. Wobec powyższego dla przyjęcia dobrej wiary podatnika oraz uznania, iż podjął on wszelkie możliwe działania pozwalające wykluczyć udział w nadużyciu podatkowym, nie jest wystarczające oparcie się wyłącznie na zaufaniu oraz na poleceniu przez wieloletniego kontrahenta (B. P.) i zaproponowaniu przez niego tego rodzaju współpracy - traktowanie go jako gwaranta rzetelności transakcji, która miała faktycznie na celu spłatę zadłużenia B. P. Dlatego nie jest również wystarczające powołanie się przez Skarżącą na usługę "ex works", bowiem WDT realizowana według reguły "ex works" powinna skutkować podejmowaniem przez podatnika dodatkowych działań dających gwarancję, że towar został wywieziony z terytorium kraju (por wyrok Naczelnego Sadu administracyjnego z 16 maja 2018 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 383/18). Podsumowując, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, zebrany w sprawie materiał dowodowy był kompletny i wystarczający dla wydania rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że zgłaszane przez pełnomocnika Spółki we wnioskach dowodowych okoliczności zostały już wystarczająco ustalone i potwierdzone innymi dowodami, uznając przeprowadzenie zgłoszonych przez Stronę dowodów za niecelowe, z uwagi na wyjaśnienie zarówno okoliczności nawiązania współpracy przez samego Skarżącego, zaś co do rozmiaru współpracy zgromadzenie miarodajnych dowodów z dokumentów. Nie można było też uznać by Skarżący przy dokonywaniu transakcji nabycia wyrobów ze złota działał z należytą starannością. W świetle powyższej argumentacji nie sposób ocenić jako zasadne sformułowanych przez Stronę w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 6.5. Odnosząc się do sformułowanych przez Skarżącą w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego zauważyć należy, że błędne zastosowanie konkretnego przepisu prawa materialnego polega na tak zwanym błędzie w subsumcji, a więc błędnym uznaniu stanu faktycznego ustalonego w sprawie za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w mającej zastosowanie w sprawie normie prawnej. Ocena zasadności zastosowania prawa materialnego może zostać dokonana jedynie na gruncie prawidłowo ustalonego i ocenionego stanu faktycznego. Dlatego też Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził naruszenia powyższych przepisów przez ich nieprawidłowe zastosowanie. Na gruncie stanu faktycznego ustalonego w niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji w prawidłowy sposób zastosował wskazane przepisy ustawy o VAT, opierając się na prawidłowo zgromadzonym w sprawie przez organy podatkowe materiale dowodowym, który to był wystarczający do dokonania rozstrzygnięcia w sprawie Spółki. 7. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. 8. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na zasadzie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. M. Golecki A. Mudrecki S. Golec Sędzia NSA Sędzia NSA Sędzia NSA