I FSK 109/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej L. Sp. z o. o. z siedzibą w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 sierpnia 2017r. sygn. akt [...] w sprawie ze skargi L. Sp. z o. o. z siedzibą w L. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 7 marca 2017 r. nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2014 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 7 marca 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi na rzecz L. Sp. z o. o. z siedzibą w L. kwotę 1157 (jeden tysiąc sto pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi wyrokiem z 23 sierpnia 2017 r., sygn. akt I SA/Łd 521/17 oddalił skargę L. sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: "Dyrektor IAS") z 7 marca 2017 r. w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za luty 2014 r. Z uzasadnienia powyższego wyroku wynikało, że postanowieniem z 7 marca 2017 r. Dyrektor IAS utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego L. ("Naczelnik US") z 20 czerwca 2016 r. przedłużające do 20 grudnia 2016 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2014 r. Było to kolejne postanowienie przedłużające termin dokonania zwrotu za ten okres rozliczeniowy. Organ wskazał, że w wyniku kontroli podatkowej za lipiec 2013 r. i luty 2014 r. ustalono, że Skarżąca dokonywała nabycia i dostawy towarów lub usług oraz prowadziła działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT"). Organ wskazał, że celem działalności Skarżącej było osiągnięcie korzyści podatkowej w postaci zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Dyrektor IAS wskazał, że wszczęto postępowania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za luty - kwiecień 2013 r., maj - czerwiec 2013 r., lipiec 2013 r. i luty 2014 r., których ustalenia mają bezpośredni wpływ na wydanie decyzji w postępowaniu podatkowym za lipiec 2013 r. i luty 2014 r. Wyrokiem z 31 maja 2015 r. sygn. akt l SA/Łd 130/16 WSA oddalił skargę Skarżącej na decyzję uchylającą w całości decyzję organu I instancji i przekazującą do ponownego rozpatrzenia sprawę podatku od towarów i usług za okres od lutego do kwietnia 2013 r. Organ wskazał, że brak jest więc rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym za ten okres, które w jego ocenie będzie miało zasadniczy wpływ na postępowania za pozostałe okresy z uwagi na wykazywaną przez Skarżącą kwotę do przeniesienia za okres od maja 2013 r. do lipca 2014 r. oraz wykazywane tych miesiącach transakcje. Od ww. wyroku Skarżąca wniosła skargę kasacyjną. W ocenie organu odwoławczego, do czasu wydania orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, Naczelnik US zasadnie przedłużył termin zwrotu za luty 2014 r. Spółka zaskarżyła postanowienie Dyrektora IAS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zdaniem WSA organ podatkowy zasadnie ocenił, że wystąpiły okoliczności uzasadniające zastosowanie art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT. W wyniku przeprowadzonych wobec Skarżącej kontroli podatkowych za wcześniejsze okresy rozliczeniowe, wszczęto postępowania podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług, których ustalenia – z uwagi na kaskadowy charakter tego podatku – mają bezpośredni wpływ na wydanie decyzji w postępowaniu podatkowym za sporny okres. Zaskarżona decyzja Dyrektor Izby Skarbowej z 26 listopada 2015 r., uchylająca decyzję Naczelnika US w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lutego do kwietnia 2013 r., zawiera zalecenie przeprowadzenia postępowania uzupełniającego pod kątem ustaleń faktycznych co do rzetelności transakcji zakupu i sprzedaży między innymi poprzez zebranie informacji o wywozie przez UAB S. towarów z Litwy do Finlandii, a następnie do Rosji, wykazanie, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że skorzystanie z prawa do odliczenia może wiązać się z przestępstwem, a także co do rzetelności zakupów w firmie J., transakcji handlowych z firmą rosyjską M. oraz uzyskanie informacji o warunkach umowy sprzedaży produktów S. Polska i cen po jakich spółka S. sprzedaje swoje towary na rynku rosyjskim. WSA zgodził się z Dyrektorem IAS, że w sytuacji, gdy Skarżąca złożyła skargę kasacyjną od wyroku oddalającego skargę na ww. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, brak jest rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym za luty - kwiecień 2013 r., które to postępowanie będzie miało zasadniczy wpływ na postępowania za pozostałe okresy rozliczeniowe z uwagi na wykazywaną przez Skarżącą kwotę do przeniesienia za okres od maja 2013 r. do lipca 2014 r. oraz wykazywane w tych miesiącach transakcje z UAB S. Sąd I instancji wskazał, że do czasu wydania orzeczenia przez Naczelny Sąd Administracyjny Naczelnik US nie jest więc uprawniony do podjęcia postępowania za okres od lutego do kwietnia 2013 r. WSA uznał, że w świetle powyższego, wobec zakwestionowania prawa do zwrotu w trakcie kontroli podatkowej, zasadne było przedłużenie terminu zwrotu nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za luty 2014 r. W ocenie Sądu za zasadnością zaskarżonego rozstrzygnięcia przemawiał również nieostateczny charakter dokonanej w protokole oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli, konieczność zebrania całości materiału dowodowego będącego podstawą podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie i konieczność zakończenia toczącego się wobec Skarżącej postępowania podatkowego, w tym m.in. konieczność przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego za okres luty - kwiecień 2013 r. m.in. z uwagi na fakt, że w kwietniu, maju i czerwcu 2013 r. Skarżąca wykazywała wewnątrzwspólnotową dostawę olejów silnikowych na rzecz tego samego dostawcy - UAB S., która została zakwestionowana przez organ pierwszej instancji. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżąca wywiodła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zaskarżając w niej w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 t.j., dalej: "P.p.s.a.") zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. oraz art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i bezpodstawne przyjęcie przez WSA w Łodzi, że Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi nie naruszył art. 212 i art. 219 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2015 r., poz. 613 ze zm, dalej: "O.p.") pozostające w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o VAT, w sytuacji w której organ podatkowy uznał, że przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym następuje z chwilą wydania postanowienia przedłużającego termin zwrotu, podczas gdy w rzeczywistości decydujące znaczenie ma data skutecznego doręczenia podatnikowi postanowienia o przedłużeniu terminu tego zwrotu. Naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem skutkowało bezpodstawnym przyjęciem przez WSA w Łodzi, że termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie wyekspirował, a tym samym organ nie był zobligowany do dokonania zwrotu podatku. 2. art. 1 §1 i §2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm., dalej: "P.u.s.a.") w zw. z art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a poprzez dokonanie przez WSA w Łodzi w istocie kontroli działalności organu podatkowego wyłącznie w zakresie uprawnień łub obowiązków wynikających z przepisów, czyli zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4 P.p.s.a., zamiast w zakresie w jakim skarżone postanowienie rozstrzygało sprawę co do istoty. Powyższe uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy bowiem doszło do bezpodstawnego oddalenia skargi, z uwagi na nieprawidłowe przeprowadzenie kontroli legalności działań organu podatkowego. Natomiast na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. Skarżąca zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj.: 1. art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2016 r. oraz art. 212 i art. 219 O.p. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie - skutkujące oddaleniem skargi - że chwilą decydującą o prawidłowości przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest data wydania postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za dany okres, podczas gdy zdaniem skarżącego warunkiem skutecznego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za dany okres jest skuteczne wprowadzenie ww. postanowienia do obrotu prawnego, tj. doręczenia postanowienia przed upływem daty wskazanej w postanowieniu o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. 2. art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie - skutkujące oddaleniem skargi - że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki uzasadniające przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2014 r., w sytuacji w której w sprawie organy podatkowe zgromadziły dostateczny materiał dowodowy do zakończenia postępowania podatkowego oraz wydania decyzji w zakresie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. i luty 2014 r. i tym samym nie ma podstaw do wydawania kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu. W szczególności zaś za przedłużeniem terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za luty 2014 r. nie może przemawiać nieostateczny charakter decyzji podatkowej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w zakresie rozliczeń Skarżącej za wcześniejsze okresy, tj. luty i kwiecień 2013 r. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IAS wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów zastępstwa procesowego radcy prawnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna jest zasadna. Zasadniczy spór i podane podstawy skargi kasacyjnej w niniejszej sprawie dotyczą oceny prawnej skutków procesowych wydania i wyekspediowania postanowienia z 20 czerwca 2016 r. o przedłużeniu zwrotu podatku od towarów i usług za luty 2014 r. Postanowienie przedłużające termin zwrotu zostało wydane i doręczone Skarżącej po upływie okresu przedłużenia z wskazanego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Przestępując do oceny zarzutów zawartych w skardze kasacyjnej, należy zauważyć na wstępie, że stosownie do treści art. 87 ust. 2 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika [...]. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. Natomiast art. 274b § 1 O.p. stanowi, że jeżeli przeprowadzenie czynności sprawdzających zasadność zwrotu podatku wymaga przedłużenia terminu zwrotu podatku wynikającego z odrębnych przepisów, organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu tego terminu do czasu zakończenia czynności sprawdzających. W sprawie pojawia się problem, czy warunkiem skutecznego przedłużenia terminów jest doręczenie podatnikowi postanowienia naczelnika urzędu skarbowego przed ich upływem czy też wystarczy samo wydanie przed upływem tych terminów przez naczelnika urzędu skarbowego postanowienia w tym przedmiocie i nadanie go w placówce pocztowej. Rozpoznając ten problem należy zwrócić uwagę, na wyrok z 23 kwietnia 2018 r., sygn. akt I FSK 255/17 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"), wydany w składzie siedmiu sędziów NSA, z uzasadnienia którego wynika, że termin do zwrotu różnicy podatku może być przedłużony, ale tylko wówczas, gdy przed jego upływem podatnikowi doręczono postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Upływ terminu określonego w art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT wywołuje skutek materialnoprawny w postaci nabycia przez podatnika prawa do zwrotu różnicy podatku w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej. Materialnoprawny charakter terminów określony w art. 87 ust. 2 w związku z ust. 6 ustawy o VAT oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. Skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po jego upływie jest nieskuteczna. Nie ma możliwości przedłużenia terminu, który upłynął. Zatem jeżeli podatnikowi nie doręczono postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu różnicy podatku przed upływem terminu przewidzianego w art. 87 ust. 2 lub w ust. 6 ustawy o VAT, to tym samym ma on uprawnione przekonanie, że zwrot różnicy podatku nastąpi w terminie 60 dni (ust. 2) lub 25 dni (ust. 6) od dnia złożenia rozliczenia, lub w terminie wskazanym w ostatnio wydanym postanowieniu przedłużającym termin zwrotu. W przedmiotowej sprawie utrzymane w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej postanowienie organu I instancji - jak już wyżej wskazano - zostało doręczone Skarżącej po upływie okresu przedłużenia wskazanego w poprzednim postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zasługiwały zatem na uwzględnienie sformułowane w rozpatrywanej skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 87 ust. 2 w związku z powołanymi artykułami O.p., tj.: art. 212, art. 219. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. należy zauważyć, że przepis ten odnosi się do formalnych wymogów uzasadnienia, a nie do kwestionowanych poglądów, oceny czy też stanowiska prezentowanego przez ten sąd. Z treści tego przepisu wynika, że uzasadnienie ma być zwięzłe, syntetyczne i logicznie spójne - wyrok NSA z dnia 27 listopada 2018 r., sygn. akt II FSK 3237/16 (opubl. w CBOSA). Zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. może być skutecznie podniesiony, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie i gdy w ramach przedstawienia stanu sprawy wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania, przy czym naruszenie to musi być na tyle istotne, aby mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Za jego pomocą nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd stanu faktycznego, czy też stanowiska sądu co do wykładni, bądź zastosowania prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 30 października 2018 r., sygn. akt I OSK 2842/16). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia warunki wynikające z art. 141 § 4 P.p.s.a., zawiera bowiem wszystkie elementy w nim wymienione tj.: przedstawia stan sprawy, zarzuty podniesione w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sam fakt, że Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem Sądu co do skutków procesowych samego wydania postanowienia o przedłużeniu zwrotu podatku, nie powoduje, że został naruszony art. 141 § 4 P.p.s.a. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy będzie miał zatem obowiązek uwzględnić poglądy zawarte w niniejszym wyroku odnośnie skutków doręczenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, po upływie terminu przedłużenia tego zwrotu wskazanego w poprzednim postanowieniu przedłużającym zwrot. W tym stanie rzeczy, na mocy art. 188 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżone do Sądu pierwszej instancji postanowienie organu odwoławczego. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) i pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r.