I FSK 1086/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Włodzimierz Gurba, Protokolant - Asystent sędziego Agnieszka Plekan, po rozpoznaniu w dniu 10 grudnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej U. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 stycznia 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 629/20 w sprawie ze skargi U. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 2 marca 2020 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2015 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od U. sp. z o.o. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 10.800 (dziesięć tysięcy osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 21 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 629/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę U. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 2 marca 2020 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień i wrzesień 2015 r. Powyższą decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), a także na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym decyzją, dalej: "ustawa o VAT"), po rozpatrzeniu odwołania U. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dawniej [...]), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 16 marca 2018 r., określającą spółce z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2015 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy spółki w wysokości 0 zł, tj. w kwocie niższej od zadeklarowanej o 614.286 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 2.126 zł; z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2015 r. kwotę do zwrotu na rachunek bankowy spółki w wysokości 0 zł, tj. w kwocie niższej od zadeklarowanej o 236.113 zł, kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 3.242 zł. W deklaracjach dla podatku od towarów i usług VAT-7 za sierpień i wrzesień 2015 r., spółka zadeklarowała za sierpień 2015 r. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w wysokości 2.880.303 zł, podatek do odliczenia w kwocie 614.286 zł, podatek należny w wysokości 0 zł oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 614.286 zł; za wrzesień 2015 r. wewnątrzwspólnotową dostawę towarów w wysokości 1.114.698 zł, podatek do odliczenia w kwocie 236.113 zł, podatek należny w wysokości 0 zł oraz kwotę do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni w wysokości 236.113 zł. Organ podatkowy nie dokonał zwrotu zadeklarowanych za sierpień i wrzesień 2015 r. kwoty zwrotu bezpośredniego na rachunek bankowy spółki, gdyż w wyniku kontroli podatkowych oraz postępowania podatkowego stwierdzono, że spółka występując jako ogniwo w łańcuchach transakcji w zakresie zakupu i sprzedaży płytek dekoracyjnych, dekorów, membrany dachowej i folii stretch oraz usług transportowych zawyżyła wysokość podatku naliczonego do odliczenia, poprzez zaewidencjonowanie w rejestrach zakupu i rozliczenie w złożonych deklaracjach kwot podatku naliczonego zawartych w fakturach wystawionych przez [...], dotyczących transakcji nabycia płytek elewacyjnych, dekorów, folii stretch JUMBO oraz usług transportowych, które nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym lecz w celu uzyskania korzyści podatkowych oraz zaewidencjonowała w rejestrach sprzedaży za sierpień i wrzesień 2015 r. i rozliczyła w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów faktury wystawione na rzecz słowackiego kontrahenta F. s.r.o., przy zastosowaniu preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług 0%, dotyczące transakcji sprzedaży towarów (wykazany uprzednio w zakwestionowanych fakturach zakupu), uznanych za transakcje, które nie zostały przeprowadzone w celu gospodarczym lecz w celu uzyskania korzyści podatkowych. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organ odwoławczy stwierdził, że w celu zbadania przebiegu i realizacji transakcji udokumentowanych wymienionymi na wstępie fakturami (zakupu i sprzedaży) oraz warunków, w jakich zostały przeprowadzone, zebrano obszerny materiał dowodowy, który pozwolił na ustalenie okoliczności stanu faktycznego. Wskazał, że w toku kontroli na okoliczność zawartych transakcji zakupów i sprzedaży prezes zarządu złożył 18 września 2015 r. oświadczenie, a następnie został przesłuchany jako strona postępowania kontrolnego 15 października 2015 r. Wskazał przy tym zarówno na treść złożonego oświadczenia oraz złożonych zeznań. W odniesieniu do ustaleń w zakresie podatku naliczonego wskazał, że organ podatkowy podjął wielokierunkowe działania mające na celu weryfikację transakcji zakupów, dokonanych przez spółkę od U., A. oraz usług transportowych od firmy M., a także od dalszych kontrahentów występujących w zidentyfikowanym przez organ pierwszej instancji łańcuchu dostaw, transportów towaru z S. do miejscowości C. oraz transportów powrotnych oraz WND towaru na rzecz F. W odniesieniu do ustaleń w zakresie WDT organ odwoławczy stwierdził, że na podstawie materiału zgromadzonego w sprawie ustalono, że w sierpniu 2015 r. spółka wystawiła faktury w ilości 10 szt. dotyczące sprzedaży płytek dekoracyjnych, dekorów, membrany dachowej i folii stretch JUMBO 23 na rzecz słowackiej firmy F. Do kopii ww. faktur dołączone były międzynarodowe samochodowe listy przewozowe CMR, zlecenia transportowe, zamówienia skierowane do firmy U. (dostawcy płytek), oferty skierowane do F., dokumenty WZ. Wskazano także, na firmy transportowe mające wykonywać przewóz ww. towarów wynikające z dokumentów CMR, tj. podmioty: Transport ciężki i przewóz osób autokarem J.R., M. We wrześniu 2015 r. spółka wystawiła faktury w ilości 2 szt. dotyczące sprzedaży membrany dachowej POLYFIN 3020 na F. Do kopii ww. faktur dołączone były międzynarodowe samochodowe listy przewozowe CMR, zlecenia transportowe, zamówienia skierowane do firmy U. (dostawcy membrany), oferty skierowane do F., dokumenty WZ. Zdaniem organu odwoławczego, spółka miała pełną świadomość, że uczestniczy w łańcuchu firm mających na celu nadużycie prawa. Na taką ocenę wskazuje szybkość, wręcz błyskawiczność transakcji, fakt, że podmioty uczestniczące w transakcjach uzyskiwały bardzo wysokie obroty nie ponosząc przy tym żadnego ryzyka handlowego, ponieważ dostawcy i odbiorcy byli z góry określeni. Zakup towaru następował pod zamówienie odbiorcy, jedynymi kontrahentami spółki były podmioty U. oraz A. - uczestnicy łańcucha dostaw, który był celowo wydłużony. Spółka dobrała kontrahenta, który historycznie nie zajmował się sprzedażą materiałów budowlanych, podmiot głównie świadczył usługi transportowe, firmy F. oraz A. - czyli odbiorcę oraz dostawcę spółki poleciła firma F, w której udziałowcem oraz prokurentem jest D.P. (prezes zarządu M., wspólnik obecnie i w okresie objętym postępowaniem w spółce), a zatem spółki powiązane osobowo. Źródłem finansowania przeprowadzonych przez spółkę transakcji mogły być środki pozyskane z pożyczki udzielonej przez firmę B. 3 sierpnia 2015 r. w wysokości 600.000 zł oraz 1 września 2015 r. w wysokości 800.000 zł. W łańcuchu dostaw nastąpił mechanizm odwrotnej płatności za towar, tj. spółka płaci H.R. przed otrzymaniem towaru, a H.R. reguluje płatności do N. po otrzymaniu zapłaty od spółki, co nie jest zjawiskiem powszechnym w obrocie gospodarczym. Towar, który sprzedano do europejskich firm poprzez ustaloną ścieżkę wrócił do Polski do N. oraz H.R.. Firma E. dokonywała płatności za faktury na konto F. z pominięciem K. Materiały z monitoringu w powiązaniu z zeznaniami kierowców wskazywały na fakt, iż nie było istotnym w jakim stanie towar zostanie dostarczony do odbiorcy. Materiały w postaci płytek były przewożone paleta na palecie. Sprzedaż nie miała na celu zaspokojenia potrzeb finalnego odbiorcy tzn. montażu płyt dekoracyjnych w budynkach mieszkalnych. Każdorazowo towar był fotografowany oraz transporty nagrywane na monitoring, w celu urzeczywistnienia transakcji. Z kolei A. wystawiła fakturę na rzecz skarżącej 26 sierpnia 2015 r. za cenę 5,80 zł za kg, a następnie folia powróciła do Polski do H.R. zakupiona od podmiotu N. 28 sierpnia 2015 r. za cenę 5,38 zł za kg. Po powrocie do kraju nastąpiło przełamanie ceny, choć cena u kolejnego odbiorcy winna wzrastać a powyższe przeczy zasadom racjonalnego przepływu towarów i osiągania z tego faktu korzyści finansowych dla konkretnych podmiotów prowadzących rzeczywistą działalność gospodarczą, po dacie spornych transakcji spółka zaprzestała współpracy z F. Tym samym według organu podatkowego sposób i szybkość transakcji wskazują, iż transakcje nie zostały przeprowadzone dla celów gospodarczych. Spółka uczestniczyła w karuzeli podatkowej jako jeden z uczestników łańcucha w celu wykorzystania konstrukcji podatku od towarów i usług do jego wyłudzenia. W świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w związku z art. 58 § 2 Kodeksu cywilnego zaistniały podstawy do odmowy skarżącej prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur zakupu materiałów budowlanych wystawionych przez U., a także związanych z zakupami materiałów budowlanych faktur zakupu usług transportowych wystawionych przez M., albowiem ustalony - w wyniku przeprowadzonego w tym zakresie postępowania dowodowego - stan faktyczny wskazuje na zaistnienie nadużycia prawa. W skardze na powyższą decyzję spółka powtórzyła zarzuty zawarte w odwołaniu, a nadto wskazała na naruszenie art. 233 § 2 w zw. z art. 235 i art. 122, art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej oraz art. 86 ust. 1 i ust.2 pkt. 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust.3a "pkt lit. a" oraz pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że z materiału zgromadzonego w sprawie wynika, że przedmiotem transakcji z A. była folia strech. Z ustaleń poczynionych w toku kontroli tego podmiotu wynika, ze A. zrealizowała jedną transakcję na rzecz spółki, która następnie dokonała WDT na rzecz F. (okoliczność niesporna wynikająca również z pozostałych dokumentów zgromadzonych w sprawie), a następnie odsprzedany firmie E. E. odsprzedała towar spółce N., a następnie niniejszą folię "zakupił" H.R. (będący dostawcą spółki). Sprzedany spółce towar pochodził od firmy C. Został on przewieziony z Czech do magazynu E. i dalej na rzecz Spółki do magazynu w S., pod którym to adresem prowadził działalność H.R. Ustalono także, że A. nie wykazała w deklaracji VAT-7K za III kwartał 2015 r. WNT, pomimo iż w systemie VIES odnotowano, na jej rzecz dostawę od czeskiej firmy C. Organ podatkowy celem zgromadzenia materiału dowodowego podjął czynności dotyczące usług transportowych. Organy prawidłowo ustaliły łańcuchy dostaw, wskazując, że towary w postaci płytek elewacyjnych, dekorów i membrany dachowej był przedmiotem następującego łańcucha transakcji: [...]. Sąd stwierdził, że stan faktyczny wynika z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, na który składały się decyzja wobec U., protokół z kontroli A., odpowiedzi od właściwych organów podatkowych, w tym informacji SCAD, protokołów z przesłuchań świadków (w tym wskazywanych w części przez spółkę) oraz oświadczeń prezesa spółki. Przedstawiciel skarżącej był obecny przy tych przesłuchaniach i miał prawo zadawania pytań, jednakże z tego prawa nie skorzystał. Jednocześnie pełnomocnik skarżącej i sama skarżąca korzystały z prawa do zaznajomienia się z aktami sprawy oraz składali pisma w niniejszej sprawie. Brak przesłuchania wskazywanych przez pełnomocnika świadków, zdaniem Sądu, nie mógł doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji. Z odwołania wynika bowiem, że świadkowie [...] mieliby być bowiem przesłuchani w związku z ich wymienieniem w decyzji i jako mających związek z dostawami. Zatem na okoliczności niewpływające na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Nadto, jak już wskazano, wszystkie ustalone przez organy fakty i okoliczności wynikają bądź to z dokumentów, bądź z zeznań świadków, ale również z oświadczeń przedstawiciela samej skarżącej. Jednocześnie ustalony stan faktyczny wskazuje, że skarżąca uczestniczyła w łańcuchu transakcji na pozycji "brokera". Jednocześnie brak innych transakcji w przedmiotowych okresach, szybkość tych transakcji, przepływy środków finansowych wskazujące na brak ponoszenia jakiegokolwiek ryzyka, prowadzenie działalności przez skarżącą w tym samym miejscu co U. (magazyny obok siebie) w dodatku wynajmowane od podmiotów związanych z osobą D.P., fakt, że transakcje te były finansowane z pożyczki otrzymanej od D.P., który jednocześnie wskazał F. jako kontrahenta i wręcz zdecydował, że skarżąca ma dokonywać transakcji z tym podmiotem, wskazują, że transakcje te zostały zawarte jedynie w celu uzyskania korzyści podatkowej. WSA w Gliwicach podkreślił, że spółka zarówno w postępowaniu podatkowym, ani też na etapie skargi nie wykazała gospodarczego charakteru przedmiotowych transakcji. Wskazywane przez nią dowody bądź to nie dotyczyły miesięcy objętych zaskarżoną decyzją, bądź też dotyczyły okoliczności nie mających znaczenia. Tak bowiem należy ocenić wskazywany przez skarżącą artykuł dotyczący F. Okoliczności dotyczące nagrań obrazu monitoringu z konkretnych dni i godzin, a mające potwierdzać obecność K.C. przy załadunku i transporcie oraz dbałość spółki o towar w świetle powyższych ustaleń nie mogą przesądzić o gospodarczym charakterze transakcji, zwłaszcza, że towar był ładowany przez U. i zwalniany dopiero po zapłacie od skarżącej. Zdaniem Sądu, rację należało przyznać organom podatkowym, że przeprowadzone przez skarżącą transakcje w zakresie zakupu i sprzedaży materiałów budowlanych i zakupu usług transportowych, mimo że wystąpiły w ramach mechanizmu karuzeli podatkowej, to na tym etapie obrotu miały faktycznie miejsce i doszło do nich między podmiotami wyszczególnionymi na fakturach. Jednakże, co istotne, stan faktyczny sprawy uzasadniał stwierdzenie nadużycia prawa. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła spółka. Wyrok zaskarżyła w całości, zarzucając naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy (mimo naruszenia tych przepisów przez organy podatkowe sąd oddalił skargę ), tj.: a) art. 3 § 1 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2020 r., poz. 106 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") w zw. art. 121 i art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi i nie uchylenie decyzji mimo nie prowadzenia przez organy podatkowe postępowania w sposób budzący zaufanie, jak również w sytuacji kiedy organy podatkowe nie podejmowały działań mających na celu dokładne ustalenie stanu faktycznego w sprawie poprzez przyjęcie tezy przez organy że: - skoro firmy współpracujące ze skarżącą dopuściły się naruszenia przepisów podatkowych to także skarżąca musiała je naruszyć, podczas gdy skarżąca nie miała prawa uczestniczenia w postępowaniu podatkowym i kontrolnym prowadzonym wobec podmiotów trzecich, a zatem nie miała możliwości wypowiedzenia się co do dowodów przeprowadzonych w tych postępowaniach, - pominięcie korzystnego dla skarżącej materiału dowodowego w postaci przesłuchania w charakterze świadków bezpośrednich dostawców, kierowców realizujących transport, pracowników i przedstawicieli skarżącej, dowodu z monitoringu, które wykluczają ustalenia, że transakcje te były pozorowane, - przyjęcie z góry tezy o udziale skarżącej w karuzeli podatkowej i następnie interpretowanie materiału dowodowego wyłącznie tak aby tę tezę wykazać, - udowodnienia winy skarżącej pomimo dowodów przeczących świadomemu udziału w karuzeli podatkowej, - rozstrzyganiu wątpliwości na niekorzyść skarżącej, - pominięciu dobrej wiary skarżącej i zarzucanie braku zachowania należytej staranności, - nie udowodnienie, że skarżąca wiedziała lub mogła wiedzieć, że transakcje z jej udziałem wiązały się z przestępstwem popełnionym przez inne podmioty działające na wcześniejszym lub późniejszym etapie obrotu, - nie przeprowadzenie dowodów min. nie przesłuchanie świadków – [...], mimo że te osoby były zaangażowane w te transakcje, a zatem mają wiedzę o tym, czy skarżąca mogła mieć świadomość czy też podejrzenie, że uczestniczy w karuzeli vatowskiej, - nie wykazanie w sposób niebudzący wątpliwości, że ten sam towar sprzedany przez skarżącą do F. s.r.o wrócił do Polski, b) art. 3 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi i nie uchylenie decyzji mimo zaniechania przez organy podatkowe czynności zmierzających do zebrania pełnego materiału dowodowego, wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów w tym pomijanie dowodów korzystnych dla spółki, dokonywanie ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego a także świadczących o tym, że organ podatkowy nie ma wiedzy na temat specyfiki działalności prowadzonej przez skarżącą a także nie przeprowadzenie dowodów m.in. nie przesłuchanie świadków; [...], mimo że te osoby były zaangażowane w te transakcje a zatem mają wiedzę o tym, czy skarżąca mogła mieć świadomość czy też podejrzenie, że uczestniczy w karuzeli vatowskiej, c) art. 3 § 1 , art. 151 , art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 i 2 Ordynacji podatkowej polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli działalności organów podatkowych błędnie oddalił skargę, w sytuacji, gdy powinien uchylić zaskarżoną decyzję jako wydaną z naruszeniem art. 233 Ordynacji podatkowej, polegającym na utrzymaniu w mocy wadliwej decyzji organu pierwszej instancji; d) art. 3 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 139 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez oddalenie skargi i nie uchylenie decyzji, mimo tego że organ podatkowy nie zastosował tego przepisu co doprowadziło do przewłoki w rozpoznaniu odwołania (odwołanie było rozpatrywane prawie dwa lata), e) art. 3 § 1 oraz art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt. 4 lit. c) ustawy o VAT poprzez oddalenie skargi i nie uchylenie decyzji, mimo że organy podatkowe szczątkowo odniosły się do aktualnie obowiązującego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz NSA dotyczącej interpretacji tego przepisu, która nie powinna prowadzić do wypaczenia istoty podatku vat w szczególności fundamentalnej cechy jaką jest neutralność dla podatnika, f) art. 3 § 1 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. - uzasadnienie orzeczenia Sądu nie zawiera stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia i nie odnosi się do zarzutów skarżącej zawartych w odwołaniu i skardze do sądu. Zarzucono również naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez jego nie zastosowanie i nie uwzględnienie skargi w sytuacji naruszenia przez organy podatkowe szeregu przepisów Ordynacji podatkowej, a naruszenie tych przepisów miało wpływ na wynik sprawy. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 p.p.s.a.). W przedmiotowej sprawie istota sporu dotyczy ustalenia, czy transakcje, których przedmiotem były płytki elewacyjne, dekory, folia stretch JUMBO oraz usługi transportowe, wymienione w zakwestionowanych fakturach zakupu (wystawionych na rzecz spółki przez ww. podmioty) oraz fakturach sprzedaży (wystawionych przez spółkę na rzecz słowackiej F. s.r.o.), zostały przeprowadzone w celu gospodarczym czy w celu uzyskania korzyści podatkowych, a co za tym idzie czy spółka miała prawo do odliczenia kwot podatku naliczonego zawartego w przedmiotowych fakturach zakupu oraz rozliczenia w ramach WDT spornych faktur sprzedaży, przy zastosowaniu preferencyjnej stawki VAT 0%. W stanie faktycznym niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny w tak zarysowanym sporze przyznał rację Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, który w pełni zaaprobował stanowisko organów podatkowych. Naczelny Sąd Administracyjny podkreśla, że po przeprowadzeniu postępowania odwoławczego, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, uwzględniając prawidłowe uwarunkowania prawne stwierdził, iż w świetle art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w związku z art. 58 § 2 Kodeksu cywilnego zaistniały podstawy do odmowy spółce prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z faktur VAT zakupu wskazanych towarów, a także związanych faktur zakupu usług transportowych, bowiem ustalony stan faktyczny wskazywał na zaistnienie nadużycia prawa. Zebrany materiał dowodowy pozwolił ustalić, że w zidentyfikowanych w niniejszej sprawie łańcuchach transakcji, występowały podmioty uchylające się od uregulowania należnego podatku od towarów i usług oraz podmioty, z którymi kontakt był utrudniony bądź niemożliwy. Ponadto zebrany materiał dowodowy wskazał, że bezpośredni dostawca do spółki – H.R. (zidentyfikowany jako "bufor") uczestniczył w fikcyjnym łańcuchu transakcji, których celem było uzyskanie przez przedostatniego w łańcuchu dostaw krajowego podmiotu zidentyfikowanego jako brokera, tj. skarżącej, podatku od towarów i usług, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu przez znikającego podatnika. Z kolei na postawie informacji uzyskanych od słowackiej administracji podatkowej w sprawie F.. s.r.o. ustalono, że podmiot ten nie posiada własnych pomieszczeń magazynowych, nie posiada zaplecza magazynowego, nie zatrudnia pracowników. O tym, że w przypadku skarżącej transakcje dotyczące obrotu wskazanych towarów zostały ukształtowane zasadniczo w celu uzyskania korzyści podatkowej na gruncie podatku VAT, tworząc tym samym sztuczną konstrukcję oderwaną od realnych transakcji gospodarczych występujących w warunkach rynkowych świadczyły m.in. brak innych transakcji w przedmiotowych okresach; szybkość tych transakcji; przepływy środków finansowych wskazujące na brak ponoszenia jakiegokolwiek ryzyka gospodarczego; prowadzenie działalności przez skarżącą w tym samym miejscu co firma U. (magazyny obok siebie, w dodatku wynajmowane od podmiotów związanych z osobą D.P.); fakt, że transakcje te były finansowane z pożyczki otrzymanej od D.P., który jednocześnie wskazał F.. jako kontrahenta i wręcz zdecydował, iż skarżąca ma dokonywać transakcji z tym podmiotem; wybór jednego kontrahenta po stronie nabycia; korzystanie z usług transportowych innej firmy – M. i jej podwykonawców pomimo, że głównym przedmiotem działalności H.R. były usługi transportowe; brak angażowania w transakcje własnych środków finansowych; wszystkie faktury VAT w opisanych powyżej łańcuchach transakcji wystawiane były w walucie polskiej, w tym również transakcje zawarte między słowackim F. i czeskim K. Naczelny Sąd Administracyjny jest zdania, że organy podatkowe w dostateczny sposób wykazały, iż spółka kształtując transakcje kupna-sprzedaży towarów była świadoma, że zasadniczym ich celem jest uzyskanie korzyści podatkowej. Wskazują na to wymienione powyżej okoliczności faktyczne towarzyszące tym transakcjom. Będąc ostatnim ogniwem (na terytorium kraju) w zidentyfikowanych łańcuchach transakcji wykazywała wysokie kwoty podatku naliczonego do odliczenia, nie wykazywała podatku należnego od sprzedaży krajowej (bo takich transakcji nie zawierała) oraz wykazywała wewnątrzwspólnotową dostawę towarów opodatkowaną preferencyjną stawką VAT 0%, przez co deklarowane do zwrotu bezpośredniego kwoty podatku od towarów i usług obejmowały kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia ww. towarów oraz kwoty podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów i usług pozostających w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Takie ukształtowanie transakcji kupna sprzedaży dawało spółce możliwość uzyskania zwrotu na rachunek bankowy wykazanych w deklaracjach kwot podatku naliczonego z tytułu nabycia towarów w pełnych wysokościach. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zarzutami skargi kasacyjnej nie podważono skutecznie ustaleń stanu faktycznego niniejszej sprawy, gdyż ich uzasadnienie nie jest wyczerpujące, a autor skargi kasacyjnej w istocie powiela argumentację zawartą w skardze, do której w wyczerpujący sposób odniósł się już Sąd pierwszej instancji. Podkreślenia wymaga, iż żadna z podnoszonych w skardze kasacyjnej okoliczności stanu faktycznego (schemat transakcji, powrót towaru do kraju, sposób finansowania zakupów, sposób weryfikacji słowackiego kontrahenta) nie została pominięta przez Sąd pierwszej instancji, a Naczelny Sąd Administracyjny przedstawioną w tym zakresie ocenę w pełni akceptuje. Nie mógł zostać uwzględniony zarzut dotyczący nie przeprowadzenia dowodów z przesłuchania wskazanych świadków, gdyż w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Niezależnie od tego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że brak przesłuchania wskazywanych osób nie mógł doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji, gdyż w toku postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji wnioski o przesłuchanie wskazanych świadków nie były złożone, a te, o które strona wnosiła, organ przeprowadził. Dodatkowo z akt sprawy wynika, że dowód z przesłuchania P.K. z powodów obiektywnych nie został przeprowadzony przez słowacką administrację podatkową. Wymienieni świadkowie mieliby potwierdzić fakt dokonania transakcji pomiędzy H.R., skarżącą oraz F.. s.r.o. W sprawie natomiast nie był kwestionowany fakt zawarcia transakcji pomiędzy firmami (przyznano, że transakcje miały miejsce), ale decydujące znaczenie miała okoliczność, iż towar finalnie po przejściu przez liczne bufory opuszczając magazyny w S. (poprzez firmy transportowe), przez firmę słowacką a następnie czeską trafiał ponownie do tych samych podmiotów ([...]). Podkreślenia wymaga, iż w niniejszej sprawie, za podstawę prawną rozstrzygnięcia organ podatkowy przyjął art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, a nie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) tej ustawy, co ma istotne znaczenie, albowiem przepisy te znajdują zastosowanie w odmiennych stanach faktycznych. Wszystkie ustalone przez organy fakty i okoliczności wynikają bądź to z dokumentów, bądź z zeznań świadków, ale również z oświadczeń przedstawiciela samej skarżącej. Na materiał dowodowy składały się m.in. decyzja wobec firmy U., protokół z kontroli A., odpowiedzi od właściwych organów podatkowych, w tym informacji SCAD, protokołów z przesłuchań świadków (w tym wskazywanych przez spółkę) oraz oświadczeń prezesa spółki. Przedstawiciel skarżącej był obecny przy tych przesłuchaniach, korzystał z prawa do zaznajomienia się z aktami sprawy oraz składał pisma w niniejszej sprawie. Zatem wszystkie ustalone przez organy fakty i okoliczności wynikają bądź to z dokumentów, bądź z zeznań świadków, ale również z oświadczeń przedstawiciela samej skarżącej. Kierując się zasadami dotyczącymi gromadzenia i oceny materiału dowodowego, podjęto wielokierunkowe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Wskazuje na to materiał dowodowy zebrany w toku i po zakończeniu kontroli podatkowej, a także w trakcie postępowania podatkowego. W rozpoznawanej sprawie organ nie tylko zgromadził w zakresie niezbędnym do podjęcia rozstrzygnięcia, ale również w sposób wystarczający rozpatrzył cały materiał dowodowy. Dokonał właściwej oceny dowodów, w sposób obiektywny i logiczny, przy wykorzystaniu wiedzy z zakresu prawa podatkowego i jego prawidłowej wykładni z uwzględnieniem zasad wynikających z prawa wspólnotowego. Bezpodstawnie autor skargi kasacyjnej zarzuca w rozpoznanej sprawie naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 3 § 1 p.p.s.a w powiązaniu z art. 141 § 4 p.p.s.a. Pierwszy z nich jest przepisem o charakterze ogólnym, kompetencyjnym. Stanowi, że: sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Norma prawna z niego płynąca określa więc właściwość rzeczową sądu administracyjnego, tj. zakres i kryterium kontroli działalności administracji publicznej przez te sądy. Przywołany artykuł wskazuje zatem cele działania sądów administracyjnych oraz ich kognicję. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie już się wypowiadał, że naruszenie art. 3 § 1 p.p.s.a. ma miejsce w sytuacji, gdy sąd rozpoznający skargę uchyla się od obowiązku wykonania kontroli, o której mowa w tym przepisie, natomiast okoliczność, że autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z wynikiem kontroli sądowej, jak ma to miejsce w niniejszej sprawie, nie oznacza naruszenia tego przepisu. Z kolei art. 141 § 4 p.p.s.a. określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Przepis ten nakłada na sąd obowiązek przedstawienia w sposób zwięzły stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. W orzecznictwie przyjmuje się jednolicie, że stawiając zarzut naruszenia tego przepisu, strona skarżąca winna wskazać, jakich elementów uzasadnienie wyroku nie zawiera bądź które z nich są na tyle lakoniczne, że nie pozwalają na prześledzenie toku rozumowania sądu, który doprowadził go do wydania rozstrzygnięcia określonej treści. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego zaskarżony wyrok spełnia wszystkie wymogi przewidziane w art. 141 § 4 p.p.s.a., a wywody uzasadnienia wskazują jednoznacznie na stan faktyczny przyjęty jako podstawa faktyczna wyroku. Na podkreślenie zasługuje okoliczność, że wyrażany przez skarżącą brak akceptacji co do rozstrzygnięcia sprawy i argumentacji Sądu pierwszej instancji nie stanowi o naruszeniu art. 141 § 4 p.p.s.a., a co za tym idzie, nie może być podstawą uchylenia zaskarżonego orzeczenia. Wobec uznania, iż zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia przepisów procedury nie były skuteczne i nie doprowadziły do podważenia stanu faktycznego niniejszej sprawy, ten właśnie stan faktyczny stanowił podstawę do oceny zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej sformułował jeden zarzut naruszenia przepisu prawa materialnego w postaci art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT, przy czym w odniesieniu do tego zarzutu nie przedstawił żadnej wspierającej argumentacji, a nie jest rolą Sądu kasacyjnego domyślanie się na czym polegało naruszenie tego przepisu. W związku tym Naczelny Sąd Administracyjny uznał, iż w prawidłowo ustalonych okolicznościach niniejszej sprawy zaistniały podstawy, aby organy podatkowe na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) ustawy o VAT w związku z art. 58 § 2 Kodeksu cywilnego do odmówiły skarżącej prawa do odliczenia kwot podatku naliczonego wynikających z zakwestionowanych faktur VAT dotyczących zakupu towarów i usług od ww. kontrahentów, z uwagi na zaistnienie nadużycia prawa. Z przyczyn przedstawionych powyżej, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, iż wbrew zarzutom skargi kasacyjnej zasadnie Sąd pierwszej instancji oddalił skargę strony. W konsekwencji powyższego skarga kasacyjna podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 oraz art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a. Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA Włodzimierz Gruba Janusz Zubrzycki Danuta Oleś (spr.)