I FSK 1084/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant referent Magdalena Kałuska, po rozpoznaniu w dniu 10 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 1 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Wr 460/22 w sprawie ze skargi M.P. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 6 maja 2022 r., nr 0114-KDIP1-1.4012.188.2022.2.MŻ w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od M.P. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji. 1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 grudnia 2021 r., sygn. akt I SA/Wr 460/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu skargi M.P. (dalej: Wnioskodawca, Skarżący, Strona) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ interpretacyjny) z dnia 6 maja 2022 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną interpretację (opisany wyrok i powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). 1.2. Jak wynikało ze stanu faktycznego przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Skarżący we wniosku o wydanie interpretacji wskazał, że jest współwłaścicielem – wraz z małżonką - nieruchomości rolnej w ramach wspólnej własności ustawowej obowiązującej w małżeństwie. Wspomniane prawo majątkowe zostało nabyte przez Stronę na podstawie darowizny, a następnie włączone do majątku wspólnego małżonków. Powyższa nieruchomość składa się z działek o numerach: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] o łącznym obszarze 58.76 ha, położonych w miejscowości X, Gmina Y. Nieruchomość od momentu nabycia była wykorzystywana w celu prowadzenia przez Wnioskodawcę działalności rolniczej. Strona składała deklaracje na podatek rolny oraz uiszczała podatek należny, jak również pobierała dopłaty z Unii Europejskiej na nieruchomość. Wnioskodawca wskazał, że nie poniósł żadnych nakładów związanych z przygotowaniem działek do sprzedaży, ponieważ dotychczas nieruchomość wykorzystywana była do prowadzenia ww. działalności rolniczej. Jedynym podjętym działaniem było złożenie wniosku do Wójta Gminy Y o zmianę i uchwalenie planu zagospodarowania przestrzennego z terenów rolniczych na tereny przemysłowe dla przedmiotowych działek, które w studium zagospodarowania przestrzennego w Gminie Y wskazane są jako tereny przemysłowe. Strona wskazuje, że do dnia złożenia wniosku o interpretację ww. plan nie został uchylony, pomimo upływu ponad dwóch lat. W związku z powyższym działki nadal są wykorzystywane jako grunty rolne. Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem VAT z tytułu działalności rolnej. Skarżący zaznacza, że jako aktywny rolnik dokonuje zakupu oraz sprzedaży terenów rolniczych, które są przez niego uprawiane. Sprzedaż przedmiotowych działek podyktowana jest chęcią wykupu dzierżawionych nieruchomości rolnych z Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa o powierzchni około 76 ha oraz zakupu innych gruntów rolnych przylegających do gruntów będących własnością rolnika w celu scalenia gospodarstwa. Małżonkowie planują podpisać umowę pośrednictwa w sprzedaży nieruchomości, na mocy której pośrednik sprzedaży nieruchomości będzie mógł zaprezentować nieruchomość wyłącznie w zamkniętym kręgu kontaktów pośrednika, wyłączając ogólnodostępne portale ogłoszeniowe oraz media społecznościowe. Na dzień składania wniosku o interpretację Wnioskodawca nie ma potencjalnego nabywcy działki. W związku z tym Wnioskodawca zadał pytanie: Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym, transakcja sprzedaży opisanej nieruchomości przez Wnioskodawcę będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług? Zdaniem Skarżącego jego działania w zakresie sprzedaży działek objętych wnioskiem nie będą podlegały opodatkowaniu podatkiem VAT, co potwierdza orzecznictwo unijne i przepisy ustawy o VAT. Jednocześnie Strona wyraziła przekonanie, że nie można porównać podjętych przez nią działań do aktywności przedsiębiorcy zajmującego się obrotem nieruchomościami. 1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2022 r. organ interpretacyjny uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. DKIS w pierwszej kolejności przytoczył przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7, art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 4, art. 2 pkt 6, art. 2 pkt 15, art. 2 pkt 22 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm. - dalej: ustawa o VAT) oraz wybrane przepisy ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2020 r. poz. 1740 ze zm.) i ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2020r. poz. 1359 ze zm.) i wyjaśnił, że w kwestii opodatkowania dostawy nieruchomości istotne jest, czy po pierwsze - dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług oraz po drugie - czynność wykonywana jest przez podmiot, który w jej ramach działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Jednocześnie okoliczności dokonania tej czynności powinny nosić znamiona działalności gospodarczej. Zdaniem organu działalność rolnicza wykonywana przez Skarżącego mieści się w definicji działalności gospodarczej zawartej w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W ocenie DKIS kluczowym dla rozstrzygnięcia jest fakt, że Wnioskodawca posiada status czynnego podatnika VAT z tytułu prowadzenia działalności rolniczej oraz fakt, że przedmiotowa nieruchomość wykorzystywana jest do realizacji powyższej działalności. W rezultacie Skarżący sprzedając grunt wykorzystywany w opodatkowanej działalności rolniczej nie zbywa majątku osobistego, ale majątek składający się na przedsiębiorstwo rolne. Wobec powyższego, zdaniem organu, planowana przez Wnioskodawcę dostawa przedmiotowej nieruchomości będzie zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT dostawą dokonywaną przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Odnosząc się do powołanych we wniosku o interpretację orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) DKIS stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie znajdują one zastosowania, gdyż Wnioskodawca nie jest rolnikiem korzystającym ze zwolnienia od podatku, lecz w zakresie działalności rolniczej jest zarejestrowany jako podatnik VAT na zasadach ogólnych. Wyżej wymienione orzeczenia TSUE zapadły natomiast w stanach faktycznych, w których wnioskodawcy nie byli czynnymi podatnikami podatku VAT. Swoje stanowisko organ interpretacyjny poparł wybranymi orzeczeniami Naczelnego Sądu Administracyjnego. 1.4. Poglądu organu interpretacyjnego nie podzielił Sąd wojewódzki. W przekonaniu WSA, o charakterze sprzedaży danej nieruchomości decydować będzie stopień aktywności danego podatnika w zakresie obrotu nieruchomościami, z którego wynika, że angażuje on (lub nie) środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w ramach prowadzenia działalności gospodarczej. Ani formalny status danego podmiotu jako podatnika zarejestrowanego, ani okoliczność, że dana czynność została wykonana wielokrotnie lub jednorazowo, lecz z zamiarem częstotliwości, nie mogą jednoznacznie przesądzać, w ocenie Sądu pierwszej instancji, o opodatkowaniu tej czynności. W takim wypadku wymagane jest każdorazowe ustalenie, czy w odniesieniu do konkretnej czynności podmiot ten występował w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Sąd wojewódzki w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zwrócił uwagę na wyrok TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 [...] (C-180/10) oraz [...] (C-181/10) oraz zwarte tam tezy. Zgodnie z treścią powołanego wyroku transakcje inne niż dostawa produktów rolnych i świadczenie usług rolniczych w rozumieniu art. 295 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 r. Nr 347, str. 1 ze. zm., dalej: Dyrektywa 112), dokonywane przez rolnika ryczałtowego w ramach jego działalności rolniczej, podlegają zasadom ogólnym dyrektywy. Z tego powodu bez znaczenia dla kwestii podlegania opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jest okoliczność, że dana osoba jest rolnikiem ryczałtowym. Końcowo Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ interpretacyjny rozstrzygnął przedmiotowy spór wyłącznie poprzez rozpatrzenie kwestii prowadzenia przez Skarżącego działalności rolniczej. Zdaniem Sądu wojewódzkiego błędnie DKIS uznał, że sprzedaż nieruchomości – z powodu sprzedaży przez rolnika - powinna być kwalifikowana jako podjęta w warunkach działalności gospodarczej, która podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 2. Skarga kasacyjna. 2.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł organ interpretacyjny, zaskarżając wyrok w całości. Zaskarżonemu wyrokowi, na podstawie art. 174 pkt 1 zarzucono naruszenie: 1) przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 11 ust. 2 i 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT w związku z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i w związku z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez ich błędną wykładnię, czego konsekwencją jest niewłaściwa ocena zastosowania polegająca na bezpodstawnym przyjęciu, że wnioskodawca dokonując sprzedaży wydzielonych działek gruntu nie będzie działała w charakterze podatnika podatku VAT pomimo wykonywania działalności rolnej, gdy tym czasem prawidłowa wykładnia ww. przepisów powinna stanowić, że sprzedaż działek służących do działalności rolnej powoduje, że sprzedający staje się podatnikiem podatku od towarów i usług; 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik postępowania tj. art. 57a p.p.s.a. poprzez samoistne określenie podstawy skargi. Powołując się na powyższe podstawy kasacyjne, DKIS wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego świadczonego przez doradcę podatkowego oraz niezbędnymi i udokumentowanymi wydatkami pełnomocnika. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 3.1. Skarga kasacyjna organu zasługiwała na uwzględnienie. 3.2. Spór w niniejszej sprawie sprowadzał się do rozstrzygnięcia czy w świetle stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zamiar sprzedaży przez Skarżącego opisanej nieruchomości będzie stanowił sprzedaż w ramach działalności gospodarczej, co skutkowałoby opodatkowaniem tej czynności podatkiem od towarów i usług, czy też będzie stanowiło rozporządzenie mieniem prywatnym. 3.3. Naczelny Sąd Administracyjny w tym sporze przyznał rację organowi wydającemu sporną interpretację. Zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych – art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Powyższe przepisy stanowią odpowiednik art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112, zgodnie z którym: "Podatnikiem" jest każda osoba prowadząca samodzielnie w dowolnym miejscu jakąkolwiek działalność gospodarczą, bez względu na cel czy też rezultaty takiej działalności. "Działalność gospodarcza" obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, włącznie z górnictwem, działalnością rolniczą i wykonywaniem wolnych zawodów lub uznanych za takie. Za działalność gospodarczą uznaje się w szczególności wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu. 3.4. Co istotne z punktu widzenia okoliczności tej sprawy dla uznania danego majątku za prywatny istotny jest sposób jego wykorzystania i charakter działań podejmowanych w odniesieniu do niego przez dany podmiot. Aby majątek uznać za prywatny musi być on wykorzystywany wyłącznie do celów prywatnych. Jest to taka część majątku danej osoby fizycznej, która nie jest przez nią przeznaczona ani wykorzystywana dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej. Nie ulega przy tym wątpliwości, że dla ustalenia, czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży nieruchomości jest podatnikiem podatku VAT, istotne jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Pogląd ten znajduje oparcie w tezach wyroku TSUE z dnia 15 września 2011 r. w sprawach C-180/10 i C-181/10. Oznacza to, że w każdym przypadku konieczne jest ustalenie, w jakim charakterze występuje podmiot dokonujący określonej czynności. Jak trafnie zauważył WSA z ww. wyroku Trybunału wynika, że podatnikiem podatku od towarów i usług będzie podmiot dokonujący dostawy gruntu, podejmujący aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażujący środki podobne do tych, jakie wykorzystują producenci, handlowcy czy usługodawcy, w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112. W omawianym wyroku TSUE podkreślił konieczność badania charakteru działań danej osoby w zakresie dokonywanej sprzedaży gruntu i oceniania właśnie tych działań pod kątem cech profesjonalnego obrotu nieruchomościami. Powyższy wyrok Trybunału nie dotyczył jednak sytuacji jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, a więc przypadku sprzedaży działek stanowiących składnik majątku wykorzystywanego przez podatnika do prowadzenia działalności rolniczej, nie będącego rolnikiem ryczałtowym. Wyrok ten dotyczył rolnika ryczałtowego zbywającego działki, których przeznaczenie uległo zmianie z rolnego na budowlane. TSUE wyraźnie zaznaczył, iż transakcje inne niż dostawa produktów rolnych i świadczenie usług rolniczych w rozumieniu art. 295 ust. 1 Dyrektywy 112, dokonywane przez rolnika ryczałtowego w ramach jego działalności rolniczej, podlegają zasadom ogólnym Dyrektywy 112. 3.5. W tym kontekście nie można zgodzić się z Sądem pierwszej instancji, że analogicznie należy potraktować sytuację, w której sprzedaży dokonuje osoba prowadzącą działalność rolniczą – tak jak to miało miejsce w niniejszej sprawie. Brak jest podstaw do stosowania takiej analogii, co potwierdza stanowisko Trybunału przedstawione w wyroku z dnia 11 lipca 2024 r., sygn. C-182/23 (ECLI:EU:C:2024:604), w którym stwierdzono, że: "Artykuł 2 ust. 1 lit. a) w związku z art. 14 ust. 2 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że: transakcja przeniesienia własności działek gruntu rolnego w trybie wywłaszczenia, w zamian za zapłatę odszkodowania właścicielowi tego gruntu, powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od wartości dodanej (VAT), jeżeli właściciel ten jest rolnikiem będącym podatnikiem VAT i działa w takim charakterze, nawet jeśli nie prowadzi on żadnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami i nie podjął żadnych działań w celu takiego przeniesienia". Powyższe orzeczenie zapadło na gruncie okoliczności, w których skarżący prowadził gospodarstwo rolne, będąc zarejestrowanym podatnikiem VAT (pkt 9 wyroku TSUE). W ww. wyroku uznano, że podatnik VAT działa w takim charakterze jedynie wówczas, gdy czyni to w ramach swej działalności gospodarczej, a więc gdy przenosi własność nieruchomości wykorzystywanych do szeroko rozumianej działalności gospodarczej (pkt 35 wyroku TSUE i powołany tam wyrok z dnia 13 czerwca 2018 r., [...], C-421/17, ECLI:EU:C:2018:432). Trybunał wskazał, że skarżący, który jest podatnikiem VAT ze względu na swoją działalność rolniczą, działał w charakterze podatnika, przenosząc własność działek gruntu rolnego wykorzystywanych do jego działalności gospodarczej, nawet jeśli nie prowadzi żadnej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami i nie podjął w tym celu żadnych działań (pkt 38 wyroku TSUE). 3.6. Z przywołanego wyroku Trybunału wynika zatem, że rację ma organ interpretacyjny, że w okolicznościach niniejszej sprawy przesądzające znaczenie ma okoliczność, że zbywany majątek wykorzystywany był przez Skarżącego do prowadzenia działalności rolniczej, a więc działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 2 pkt 15 ustawy o VAT, ilekroć w ustawie jest mowa o działalności rolniczej - rozumie się przez to produkcję roślinną i zwierzęcą, w tym również produkcję materiału siewnego, szkółkarskiego, hodowlanego oraz reprodukcyjnego, produkcję warzywniczą, gruntową, szklarniową i pod folią, produkcję roślin ozdobnych, grzybów uprawnych i sadowniczą, chów, hodowlę i produkcję materiału zarodowego zwierząt, ptactwa i owadów użytkowych, produkcję zwierzęcą typu przemysłowego lub fermowego oraz chów i hodowlę ryb i innych organizmów żyjących w wodzie, a także uprawy w szklarniach i ogrzewanych tunelach foliowych, uprawy grzybów i ich grzybni, uprawy roślin "in vitro", fermową hodowlę i chów drobiu rzeźnego i nieśnego, wylęgarnie drobiu, hodowlę i chów zwierząt futerkowych i laboratoryjnych, chów i hodowlę dżdżownic, entomofagów i jedwabników, prowadzenie pasiek oraz chów i hodowlę innych zwierząt poza gospodarstwem rolnym oraz sprzedaż produktów gospodarki leśnej i łowieckiej, z wyjątkiem drewna okrągłego z drzew tropikalnych (CN 4403 41 00 i 4403 49) oraz bambusa (CN 1401 10 00), a także świadczenie usług rolniczych. Mając na względzie definicję działalności gospodarczej, zawartą w ww. art. 15 ust. 2 ustawy, należy uznać, że działalność rolnicza, o której mowa w tym przepisie, mieści się w pojęciu działalności gospodarczej. Zatem rolnik, w świetle przepisów ustawy, posiada status podatnika prowadzącego działalność gospodarczą (działalność rolniczą). Skoro zatem – jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o interpretację - Skarżący jest rolnikiem zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT z tytułu prowadzenia działalności rolniczej, wykorzystywał i nadal wykorzystuje działki, będące przedmiotem wniosku, do prowadzenia na nich ww. działalności, to uznać należy, że Skarżący zbywając przedmiotowe grunty będzie działać w charakterze podatnika VAT. Zauważenia wymaga, że z wniosku nie wynikało, że przedmiotowe działki były wykorzystywane w celu zaspokojenia potrzeb osobistych Skarżącego. Jak wyjaśnił TSUE w ww. wyroku z dnia 11 lipca 2024 r. podatnik VAT działa w takim charakterze gdy przenosi własność nieruchomości wykorzystywanych do szeroko rozumianej działalności gospodarczej. Zgodnie natomiast z orzecznictwem sądów administracyjnych wykorzystywanie działki do działalności rolniczej, z tytułu której skarżący jest czynnym podatnikiem VAT, prowadzi do wniosku, że strona wyłączyła ten składnik majątku z majątku prywatnego (np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 stycznia 2023 r., sygn. akt I FSK 912/19). W związku z tym należy stwierdzić, że nieprawidłowo Sąd pierwszej instancji uznał, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym nie istniały podstawy do przypisania Skarżącemu przymiotu osoby prowadzącej działalność gospodarczą. W konsekwencji okoliczności przedstawione we wniosku zostały prawidłowo ocenione przez DKIS w wydanej w niniejszej sprawie interpretacji indywidualnej jako świadczące o tym, że sprzedaż nieruchomości dokonywana jest (będzie) w warunkach działalności gospodarczej (zbycie składnika majątku związanego z tego rodzaju działalnością). 3.7. Mając powyższe na uwadze oraz uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok w całości i w oparciu o art. 151 tej ustawy oddalił skargę. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a. Elżbieta Olechniewicz Ryszard Pęk Danuta Oleś Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA