I FSK 1077/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 lutego 2023 r. sygn. akt III SA/Wa 2533/22 w sprawie ze skargi Z. Bank S.A. Oddział w Polsce na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 1 września 2022 r. nr 0114-KDIP4-3.4012.329.2022.2.MP w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz Z. Bank S.A. Oddział w Polsce kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji Wyrokiem z 27 lutego 2023 r., sygn. akt III SA/Wa 2533/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi Z. Bank SA S.A. Odział w Polsce (zwanego dalej: Wnioskodawca, Strona lub Skarżący) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 1 września 2022 r. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną nr 0114-KDIP4-3.4012.329.2022.2.MP w przedmiocie podatku od towarów i usług w części uznającej stanowisko za nieprawidłowe. 2. Relacja ze stanu sprawy 2.1. Wnioskodawca wskazał, że jest oddziałem instytucji kredytowej zarejestrowanej w B., działającej w formie odpowiednika spółki akcyjnej. Bank jest zarejestrowany w Krajowym Rejestrze Sądowym, posiada polski numer identyfikacji podatkowej (NIP), jak również jest zarejestrowany w Polsce jako czynny podatnik podatku od towarów i usług. A.P. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością jest podmiotem udzielającym kredytów konsumenckich oferującym je osobom dokonującym zakupów za pośrednictwem platformy e-commerce działającej w domenie [...], prowadzonej przez podmiot powiązany z A.P. sp. z o.o., tj. A. sp.z o.o. Jest zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Wyżej wymienione. podmioty zdecydowały się podjąć współpracę. Zasady współpracy w zakresie finansowania działalności A.P. sp. z o.o. przez Stronę uregulowane zostały w umowie sprzedaży wierzytelności z 11 października 2021 r. Umowa ma charakter umowy ramowej. Na jej podstawie, A.P. z o.o. będzie oferować Wnioskodawcy do nabycia portfele wierzytelności kredytowych, a Strona będzie te oferty przyjmować, o ile spełnione będą przewidziane Umową warunki, aczkolwiek, co do zasady, zachowuje prawo do odmowy przyjęcia oferty, jak również negocjacji warunków cenowych przedstawionych ofert. Na gruncie umowy przedmiotem sprzedaży są wierzytelności przyszłe ("Future Receivables") oraz wierzytelności już istniejące ("Existing Receivables"). Z tytułu sprzedaży portfeli wierzytelności A.P. sp. z o.o. będzie należne wynagrodzenie. Zarówno wierzytelności istniejące jak również wierzytelności przyszłe stanowią wierzytelności tzw. "performujące" (tj. wierzytelności spłacane terminowo bez opóźnień), które nie będą na moment zawierania umów sprzedaży poszczególnych portfeli wierzytelności uznane za zagrożone ryzykiem nieściągalności, jak również nie będą to wierzytelności sporne (Umowa wyklucza bowiem możliwość objęcia sprzedażą wierzytelności spornych). Wierzytelności stanowiące przedmiot umowy nie będą również z perspektywy Wnioskodawcy kwalifikowane jako wierzytelności "zagrożone", w tym nie będą się kwalifikować do kategorii wierzytelności "poniżej standardu", "wątpliwych" lub "straconych" ani nie będą wykazywać innych przesłanek wymagających podjęcia działań windykacyjnych. Zgodnie z Umową, przedmiotem sprzedaży mogą być wyłącznie wierzytelności kredytowe dłużników uznawanych za tzw. dłużników spełniających kryteria wymienione szczegółowo w umowie. Poza umową, strony zawarły między sobą także umowę serwisową z 11 października 2021 r. dotyczącą bieżącej obsługi wierzytelności sprzedanych przez A.P. sp. z o.o. na rzecz Wnioskodawcy. W wykonaniu umowy serwisowej, spłaty kredytów konsumenckich dokonywane przez kredytobiorców (konsumentów), są przekazywane przez A.P. sp. z o.o. na rzecz Wnioskodawcy. Z tytułu obsługi, tj. serwisowania wierzytelności, A.P. sp. z o.o. przysługuje od Strony wynagrodzenie kalkulowane jako określony procent (%) wartości obsługiwanego portfela kredytów konsumenckich. Strona nie realizuje na rzecz A.P. sp. z o.o. żadnych innych usług poza tymi przewidzianymi w umowie, jak również żadnych innych świadczeń. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania: 1. Czy usługi świadczone przez Stronę na rzecz A.P. sp. z o.o. na podstawie umowy opisanej w stanie faktycznym przedmiotowego wniosku, polegające na zakupie przez Stronę od A.P. sp. z o.o. pakietów wierzytelności i zapewnieniu tym samym finansowania A.P. sp. z o.o. , będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu VAT na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U.2022.931, dalej u.p.t.u.)? 2. Czy usługi objęte umową, świadczone przez Wnioskodawcę na rzecz A.P. sp. z o.o. polegające na zakupie przez Stronę od A.P. sp. z o.o. pakietów wierzytelności i zapewnieniu tym samym finansowania A.P. sp. z o.o. , stanowią usługi objęte zwolnieniami z VAT, przewidzianymi w art. 43 ust. 1 pkt 38 oraz art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., tj. zwolnieniami z VAT dla usług w zakresie udzielania kredytów oraz usług w zakresie długów? W zakresie pytania nr 1 Skarżący stanął na stanowisku, że usługi świadczone przez A.P. sp. z o.o. na podstawie umowy polegające na zakupie przez Wnioskodawcę od A.P. sp. z o.o. pakietów wierzytelności i zapewnieniu tym samym finansowania A.P. sp. z o.o. , powinny podlegać opodatkowaniu VAT jako usługi odpłatnie świadczone przez Stronę w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Skarżący podkreślił, że przedmiotem umowy nie są wierzytelności trudne. Odnośnie do pytania nr 2 Skarżąca uznała, że usługi objęte umową świadczone przez Stronę na rzecz A.P. sp. z o.o., stanowią usługi objęte zwolnieniami z VAT przewidzianymi w art. 43 ust. 1 pkt 38 oraz w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., tj. zwolnieniami z VAT dla usług finansowych w zakresie udzielania kredytów oraz usług w zakresie długów. Dyrektor KIS interpretacją indywidualną z 1 września 2022 r. uznał stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe w zakresie pytania nr 1 oraz za nieprawidłowe w zakresie pytania nr 2. Organ interpretacyjny wskazał, że w okolicznościach przedstawionych we wniosku czynność nabycia wierzytelności, tj. takich, co do których w momencie dokonywania przelewu nie istnieją istotne wątpliwości co do możliwości ich zaspokojenia, należy uznać za świadczenie usług w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, podlegające opodatkowaniu tym podatkiem. Zatem, w analizowanej sprawie spełnione są wszystkie warunki do uznania opisanych czynności za świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 u.p.t.u. W tym zakresie Dyrektor KIS uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 1 za prawidłowe. W odniesieniu do pytania nr 2 Dyrektor KIS uznał, że świadczone przez Stronę usługi polegające na zapewnieniu A.P. sp. z o.o. środków finansowych przed terminem płatności wierzytelności, nie noszą znamion umowy kredytu czy pożyczki, zatem nie znajdzie tu zastosowania zwolnienie od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Pomimo zawarcia pomiędzy Stroną a A.P. sp. z o.o. umowy, zgodnie z którą jej celem jest uzyskanie przez A.P. sp. z o.o. od Skarżącego środków pieniężnych dla finansowania prowadzonej działalności, na gruncie podatkowym umowę taką należy traktować jako dotyczącą nabycia przez Stronę wierzytelności należących do A.P. sp. z o.o. Mając na uwadze to, że w pojęciu usług ściągania długów i faktoringu mieści się m.in. skup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie, jednocześnie z opisu sprawy wynika, że Strona nabywa wierzytelności w celu osiągnięcia w przyszłości korzyści ze spłaty wierzytelności przez Dłużnika, na Skarżącego przechodzi ryzyko związane z przelewaną wierzytelnością,to Dyrektor KIS uznał, że są spełnione przesłanki wynikające z art. 43 ust. 15 u.p.t.u. To stanowi zaś podstawę do wyłączenia z możliwości zastosowania zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. do świadczonych przez Wnioskodawcę usług. W opinii organu interpretacyjnego, bez znaczenia pozostaje kwestia zawartej przez Strony dodatkowej umowy serwisowej, na podstawie której spłaty kredytów konsumenckich dokonywane przez kredytobiorców są przekazywane przez A.P. na rzecz Strony - pomimo bowiem zbycia wierzytelności na rzecz Strony, podmiotem, który zapewnia obsługę udzielonych kredytów jest nadal A.P. sp. z o.o. a nie Strona. Powyższe nie zmienia faktu, że mamy tu do czynienia z usługą polegającą na uwolnieniu A.P. sp. z o.o. z konieczności egzekwowania należności na jego rzecz, a także od ponoszenia ryzyka związanego z ewentualnym niespłaceniem należności przez kredytobiorców. Zatem wskazane we wniosku usługi świadczone na rzecz A.P. sp. z o.o. , zdaniem Dyrektora KIS, nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. i podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT przy zastosowaniu właściwej stawki. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. W ocenie Sądu I instancji skarga na powyższą interpretację była zasadna. 3.2. Sporne jest, czy nabycie pakietów wierzytelności stanowi usługę objętą zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., a więc czy jest to usługa polegająca na zapewnieniu finansowania zbliżona do udzielania kredytów i pożyczek. Sporne jest też, czy nabycie pakietów wierzytelności stanowi usługę w zakresie długów, nie zawierającą jednak czynności ściągania długów, w tym faktoringu, a więc czy taka usługa jest objęta zwolnieniem na art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. w związku z art. 43 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u. Sąd I instancji uznał, iż stanowisko organu interpretacyjnego uznające brak zwolnienia podatkowego jest nieprawidłowe, bo zwolnienie przysługuje jakkolwiek w węższym zakresie niż to wywodzi Skarżący, bo tylko z art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. a nie (także) z art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u. Zwolnienie nie przysługuje więc Stronie jednocześnie, łącznie z obu tych przepisów. Logicznie rzecz ujmując ta sama usługa nie może być jednocześnie udzielaniem kredytu (pożyczki) i ściąganiem długu. 3.3. Następnie rozważono czy opisane usługi dotyczą długów, ale jednocześnie nie zawierają czynności ściągania długów, w tym faktoringu, a więc ustalenia, czy sporna usługa jest objęta zwolnieniem na art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. oraz nie mieści się w zakresie art. art. 43 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u. W ocenie Sądu I instancji opisany w wniosku stan faktyczny nie dostarcza przesłanek do uznania, że celem zbycia wierzytelności jest doprowadzenie do ich ściągania, w tym w ramach faktoringu. Tym samym uznano zasadność zarzutu naruszenia przez organ interpretacyjny art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. poprzez błąd wykładni eliminujący jego zastosowanie oraz zasadność zarzutu naruszenia art. 43 ust. 15 pkt 1 u.p.t.u. poprzez błąd wykładni uznający spełnienie przesłanek do zastosowania tego drugiego przepisu. 3.4. Z tych względów uchylono skarżoną interpretację. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor KIS, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości, rozpoznanie skargi Skarżącego i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona, wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji. Nadto wnoszący skargę kasacyjną wniósł o zasądzenie od organu na swą rzecz zwrotu kosztów postępowania. 4.2 Zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów prawa materialnego- art. 43 ust. 1 pkt 40 w zw. z art. 43 ust. 15 pkt 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegającą na uznaniu, iż w stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, dokonywane przez Skarżącą nabycie wierzytelności nie powinno być uznane za usługę ściągania długów, w tym usługę faktoringu i w konsekwencji czynność nabycia wierzytelności podlegać będzie zwolnieniu z opodatkowania podatkiem VAT, podczas gdy w ocenie organu w okolicznościach przedstawionych we wniosku czynności podejmowane przez Skarżącą stanowią czynności w zakresie ściągania długów i faktoringu wyłączone ze zwolnienia od podatku. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżący wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie na swą rzec kosztów postepowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1 Rozpoznana skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie. 6.2 W przedmiotowej sprawie osią sporu pozostawała kwestia czy nabycie pakietów wierzytelności stanowi usługę objętą zwolnieniem na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 38 u.p.t.u., a więc czy jest to usługa polegająca na zapewnieniu finansowania zbliżona do udzielania kredytów i pożyczek oraz czy nabycie pakietów wierzytelności stanowi usługę w zakresie długów, nie zawierającą jednak czynności ściągania długów, w tym faktoringu, a więc czy taka usługa jest objęta zwolnieniem na art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. w związku z art. art. 43 ust. 1 pkt 15 u.p.t.u. 6.3 Mając przy tym na uwadze związanie NSA w myśl art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.Dz.U.2026.143, dalej p.p.s.a.) zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną, Sąd w pierwszej kolejności zważył, iż w myśl art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u., zwalnia się od podatku usługi w zakresie depozytów środków pieniężnych, prowadzenia rachunków pieniężnych, wszelkiego rodzaju transakcji płatniczych, przekazów i transferów pieniężnych, długów, czeków i weksli oraz usługi pośrednictwa w świadczeniu tych usług. Powyższe zwolnienie stanowi implementację art. 135 ust. 1 lit. d) Dyrektywy 2006/112/WE: państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje, łącznie z pośrednictwem, dotyczące rachunków depozytowych, rachunków bieżących, płatności, przelewów, długów, czeków i innych zbywalnych instrumentów finansowych, z wyłączeniem windykacji należności. Z kolei na podstawie art. 43 ust. 15 pkt 1 ustawy, zwolnienia, o których mowa w ust. 1 pkt 7, 12 i 37-41, nie mają zastosowania do czynności ściągania długów, w tym factoringu. Jak trafnie skonkludował przy tym Sąd I instancji pojęcie "usług ściągania długów" nie zostało tu zdefiniowane. Dla celów ustalenia, czy dana usługa mieści się w zakresie usług finansowych w zakresie długów, należy udzielić odpowiedzi na pytanie, czy celem spornej usługi było dochodzenie spłaty wierzytelności (długu). Z zestawienia art. 43 ust. 1 pkt 40 oraz ust. 15 pkt 1 u.p.t.u. wynika, że muszą istnieć takie usługi, które dotyczą długów (zwolnione), które jednak nie zawierają w sobie elementów ściągania długów, bo wtedy wykraczałyby poza zakres zwolnienia. Immanentną cechą każdej usługi dotyczącej długów jest nie czynność ich ściągalności. A zatem nie każda usługa dotycząca długów zawiera w sobie elementy ściągania długów. Zwolnieniu z VAT podlegają tylko usługi w zakresie długów niestanowiące ściągania długów w tym faktoringu. W rozpoznawanej sprawie kluczowym jest więc status nabywanych wierzytelności- długów wedle stanu na moment ich nabycia, bo w tym momencie należy rozpoznać skutki podatkowe transakcji, w tym rozważać istnienie zwolnienia podatkowego. Z wyżej ustalonego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Strona nabywa wierzytelności pewne i niewymagalne - wedle stanu na moment ich nabycia. Nie ma podstaw do przyjmowania, że będą to wierzytelności trudne w chwili nabycia. Nabywane wierzytelności, wedle stanu na moment nabycia, wymagają regularnego spłacania - jak każdy zresztą dług – ale nie wymagają ściągania, windykacji. Zatem A.P. sp. z o.o. wyzbywa się wierzytelności, ale nie dlatego, że są one trudne i wymagają ściągania. W ramach problemowej umowy, Strona nie będzie dochodzić żadnych roszczeń, czy też nie będzie realizować żadnych świadczeń o charakterze chociażby zbliżonym do odzyskiwania długów na rzecz A.P. sp. z o.o.. Po sprzedaży wierzytelności, tj. po realizacji sprzedaży każdej transzy wierzytelności, wszelkie roszczenia przysługujące pierwotnie A.P. sp. z o.o. względem kredytobiorców zostają przeniesione na rzecz Strony, która we własnym interesie będzie oczekiwać na spłatę wierzytelności, a dopiero w razie gdyby to nie nastąpiło może prawnie dochodzić spłaty należności od kredytobiorców (konsumentów). Z uwagi na podjęte ustalenia umowne, na podstawie umowy serwisowej to A.P. sp. z o.o. będzie wciąż "obsługiwać" udzielone kredyty i przekazywać spłaty na rzecz Strony, aczkolwiek A. P. sp. z o.o. będzie działać w tym zakresie na rzecz Strony. Co istotne, ewentualne czynności związane z obsługą kredytów konsumenckich będą realizowane przez A.P. sp. z o.o. na rzecz Strony na podstawie odrębnej umowy (tj. umowy serwisowej), a to w istocie przekreśla tezę o możliwości uznania świadczeń realizowanych przez Stronę na podstawie umowy za zbliżone do usług ściągania długów (usług windykacyjnych). Wnioskodawca nabywając wierzytelności oczekuje na ich terminową spłatę, zarabiając na odsetkach od rat spłacanych kredytów, a nie przygotowuje się do ściągania długów. Nie można postawić znaku równości między spłacaniem długu a jego ściąganiem. Gdyby celem umowy było przetransferowanie konieczności windykowania długów na Stronę, to celem takiej umowy musiałoby być egzekwowanie długu, co znajdowałoby także bezpośrednie odzwierciedlenie w sposobie kalkulacji wynagrodzenia z tytułu nabycia wierzytelności, co w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca. Sąd podzielił zatem wniosek Sądu I instancji, iż intencją i celem stron problemowej umowy nie było świadczenie usług w zakresie ściągania długów. 6.4 W tym miejscu należało odrębnie rozważyć także, czy analizowane świadczenia nie stanowią usług w zakresie faktoringu. Jak trafnie wskazał Sąd I instancji za dalej przywołanymi przedstawicielami doktryny "Istotę przedmiotu umowy faktoringu stanowi cesja wierzytelności, która dokonywana jest przez faktoranta na rzecz faktora. Wierzytelności te powstają na drodze umów: sprzedaży, dostawy lub o świadczenie usług, zawieranych pomiędzy faktorantem, a dłużnikiem. Mogą również wynikać z umów kontraktacji, umów o roboty budowlane, a także umów o dzieło. Wierzytelności stanowiące przedmiot umowy faktoringu są krótkoterminowe, bezsporne oraz mają charakter pieniężny. Poza cesją wierzytelności przedmiotem umowy faktoringu są dodatkowe usługi, świadczone przez faktora na rzecz faktoranta. Do takich usług zaliczamy m.in.: inkaso należności, kierowanie upomnień do dłużników pozostających w zwłoce, windykacja należności, prowadzenie rozliczeń transakcji między faktorantem i dłużnikami." (M. Kozłowski, Formalnoprawne aspekty umowy faktoringu, ABC). Tymczasem przedmiotem spornej umowy jest cesja wierzytelności. Umowa nie reguluje żadnych innych aspektów współpracy jej stron, w tym kwestii windykacji. Świadczenia realizowane w ramach umowy serwisowej są faktycznie wykonywane przez A.P. sp. z o.o. (zbywcę wierzytelności) na rzecz Skarżącego (nabywcy wierzytelności), a więc odwrotnie niż miałoby to miejsce w przypadku umowy o factoring, gdzie to faktor (tj. w tym przypadku – wedle organu - Wnioskodawca) realizowałby takie świadczenia na rzecz podmiotu, od którego nabywa wierzytelności, tj. A.P. sp. z o.o. 6.5. Podsumowując powyższe Sąd podzielił konkluzję Sądu I instancji, iż opisane przez Wnioskodawcę usługi realizowane na rzecz A.P. sp. z o.o. powinny zostać uznane za podlegające zwolnieniu z VAT przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 40 u.p.t.u. Tym samym rozpoznana skarga kasacyjna nie mogła zostać uznana za zasadną. Dlatego na podstawie art. 184 p.p.s.a. podlegała oddaleniu. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 204 pkt 2 p.p.s.a. s. NSA I. Najda- Ossowska s. NSA M. Kołaczek s. NSA A. Mudrecki