I FSK 1040/23

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Artur Mudrecki (sprawozdawca), Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Piotr Czyżewski, po rozpoznaniu w dniu 18 marca 2026 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 29 marca 2023 r. sygn. akt I SA/Op 27/23 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 listopada 2022 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.449.2022.2.NF w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy K. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu I instancji Wyrokiem z 29 marca 2023 r., sygn. akt I SA/Op 27/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu po rozpoznaniu skargi Gminy K. (dalej: Wnioskodawca, Strona lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z 22 listopada 2022 r. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną nr 0112-KDIL1-2.4012.449.2022.2.NF w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Relacja ze stanu sprawy 2.1. Strona jest zarejestrowana jako czynny podatnik VAT. Do jej zadań własnych należą m.in. sprawy w zakresie ładu przestrzennego oraz gospodarki nieruchomościami. Strona realizuje inwestycję "Budowa drogi przy ul. Z. w K.". W zakresie tej Inwestycji przewidziano budowę: A. jezdni drogi o nawierzchni bitumicznej, B. chodników z kostki betonowej, C. zjazdów z kostki betonowej, D. kanalizacji deszczowej z rur PP, E. studni rewizyjnych, F. studzienek ściekowych z osadnikiem, G. wodociągów z rur PEHD i PE, H. hydrantów pożarowych nadziemnych, I. oświetlenia ulicznego - słupów oświetlenia ulicznego, J. kanalizacji kablowych z rur PHDPEp, K. studni kablowych SK-1 i SK-2, L. wykonanie przyłączy wodno-kanalizacyjnych do każdej z działek na projektowanym osiedlu domów jednorodzinnych. Strona ma zamiar obciążyć kosztami wykonania przyłączy wodno-kanalizacyjnych przyszłych mieszkańców - w momencie zakupu przez nich nieruchomości (działki). Inwestycja ta rozpoczęła się 14 czerwca 2022 r., a Strona przewiduje 6- miesięczny okres jej trwania. Strona sprzedawać będzie przyszłym mieszkańcom należące do niej działki z zastosowaniem stawki VAT 23%. W związku z realizacją Wnioskodawca otrzymuje i będzie otrzymywać faktury VAT, na których jest wskazywana jako nabywca. Dodatkowo w zakresie wydatków określonych w punktach od A do K, Inwestycja będzie udostępniania nieodpłatnie ogółowi mieszkańców. Także każda inna osoba będzie mogła wykorzystywać efekty Inwestycji nieodpłatnie. Wyjątkiem jest wykonanie przyłączy wodno-kanalizacyjnych do każdej z działek na projektowanym osiedlu domów jednorodzinnych, gdyż Strona ma zamiar obciążyć kosztami wykonania tych przyłączy wodno-kanalizacyjnych przyszłych mieszkańców. Element Inwestycji z pkt L zostanie objęty umową cywilnoprawną z przyszłymi mieszkańcami, za które będą oni dokonywali płatności, przy czym obowiązek dokonania tej płatności przez przyszłych mieszkańców nie wynika z decyzji administracyjnej. W związku z obciążeniem kosztami wykonania przyłączy wodno-kanalizacyjnych Strona będzie zawierać z przyszłymi mieszkańcami umowy cywilnoprawne. Również wydatki wymienione w punktach A-K, mają związek z umową cywilnoprawną polegającą na sprzedaży nieruchomości, aczkolwiek nie będą one bezpośrednio przedmiotem sprzedaży na rzecz przyszłych mieszkańców. W związku z powyższym Wnioskodawca zadała następujące pytania: 1. czy Stronie przysługuje/będzie przysługiwać prawo do odliczenia VAT naliczonego w całości od poszczególnych wydatków wymienionych w punktach A-L, ponoszonych w związku z realizacją Inwestycji? 2. czy obciążając nabywców nieruchomości kosztami wybudowania przyłącza wodno-kanalizacyjnego, Strona będzie dokonywać czynności opodatkowanych VAT, niekorzystających ze zwolnienia VAT? Strona uznała, że z uwagi na fakt, iż dostawy nieruchomości na potrzeby których prowadzona jest Inwestycja, będzie ona występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, a powyższa czynność w świetle ustawy o ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2022 r. poz. 931 ze zm. - dalej U.p.t.u.) będzie traktowana jako odpłatna dostawa towarów. Również odsprzedając na rzecz mieszkańców przyłącza wodno-kanalizacyjne będzie występowała w charakterze podatnika VAT. Strona zaznaczyła jednocześnie, że odliczenie podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 U.p.t.u. od zakupionych towarów i usług przysługuje również wtedy, gdy związek, który występuje między tymi towarami lub usługami a wykorzystywaniem ich do wykonywania czynności opodatkowanych ma charakter pośredni. Oznacza to, że możliwe jest odliczenie VAT w sytuacji gdy ponoszone wydatki mają pośredni związek z działalnością, przy założeniu, że istnieje związek przyczynowo - skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. Zatem, wydatek taki musi mieć przynajmniej pośredni związek z uzyskanym przez podatnika obrotem, co potwierdza przywołane przez Stronę orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i sądów administracyjnych. A także wybranych interpretacji indywidualnych wydanych w analogicznych stanach faktycznych. 2.2. Wydając interpretację Dyrektor KIS stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie pytania (1) jest nieprawidłowe. Zdaniem organu, prawo to będzie przysługiwało Stronie wyłącznie w zakresie wydatków poniesionych na realizację budowy wskazanej w pkt L opisu sprawy, tj. na wykonanie przyłączy wodno-kanalizacyjnych do każdej z działek na projektowanym osiedlu domów jednorodzinnych. W pozostałym zakresie, tj. w zakresie wydatków poniesionych na realizację Inwestycji wymienionych w pkt. A-K takie prawo nie przysługuje ani nie będzie przysługiwało. Wydatki poniesione na realizację budowy wskazanej w pkt. L opisu sprawy będą bowiem miały związek z wykonywaniem przez Wnioskodawcę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystających ze zwolnienia z tego podatku. Natomiast, w zakresie dotyczącym budowy Inwestycji wymienionych w pkt. A-K opisu sprawy, w ocenie organu brak jest zaistnienia związku tych wydatków z wykonywaniem przez Stronę czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT. W sprawie pytania (2) Dyrektor KIS stwierdził, iż stanowisko Wnioskodawcy jest prawidłowe. Jednostki samorządu terytorialnego są podatnikami podatku od towarów i usług jedynie w zakresie wszelkich czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnoprawnych. Strona będzie realizowała inwestycję polegającą na budowie przyłączy wodno-kanalizacyjnych, a czynność ta - z tytułu której przyszli właściciele działek będą zobowiązani do dokonania płatności na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych to w tej części realizacja Inwestycji będzie spełniała dyspozycję art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, a w konsekwencji będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem VAT. Dlatego wobec braku unormowania zwolnienia Strona obciążając nabywców nieruchomości kosztami wybudowania przyłącza wodno-kanalizacyjnego będzie dokonywać czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystających ze zwolnienia z tego podatku. Dlatego w tej części oceny stanowiska własnego Strony, stwierdzono jego prawidłowość, gdyż obciążając nabywców nieruchomości kosztami wybudowania przyłącza wodno-kanalizacyjnego, Strona będzie dokonywać czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, niekorzystających ze zwolnienia od podatku VAT. 2.3. Nie godząc się z wydaną interpretacją, Strona reprezentowana przez fachowego pełnomocnika, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenia kosztów postępowania. Zdaniem Strony, spełnia ona wszystkie warunki uprawniające do odliczenia. Ponoszone wydatki mają ewidentny związek z działalnością opodatkowaną VAT, którą wykonuje ona działając w charakterze podatnika VAT, a nie jako organ władzy publicznej. Wykonanie robót budowlanych z branży drogowej ma na celu zapewnienie jak najlepszej komunikacji wewnątrz Strefy oraz jej jak najlepszego połączenia z drogami zewnętrznymi. Wnioskodawca nie tworzyłaby przedmiotowej infrastruktury drogowej, gdyby nie miała na celu odpłatnego zbycia działek. W ocenie Strony, istnieje ścisły i ewidentny związek ponoszonych przez nią wydatków z działalnością opodatkowaną w postaci zbycia działek. Jest to wprawdzie w odniesieniu do części wydatków opisanych we wniosku związek pośredni, ale nie może mieć to wpływu na odmówienie Stronie prawa do odliczenia podatku. W świetle ustawy o VAT, a także praktyki i doktryny, wydatki pośrednie, również mogą służyć działalności gospodarczej i przekładają się na generowanie VAT należnego, a tym samym mogą być podstawą odliczenia VAT naliczonego. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu I instancji. 3.1. W ocenie Sądu I instancji skarga na powyższą interpretację była zasadna. 3.2. Interpretacja indywidualna negatywna, powinna zawierać wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym i wskazaniem dlaczego, zdaniem organu, stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. Ponadto w wyczerpującym uzasadnieniu organ powinien ocenić wszystkie, istotne dla sprawy argumenty wnioskodawcy. Spór na ówczesnym etapie dotyczy kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków wskazanych w pytaniu 1 w pkt A – K. Strona podjęła decyzję o przygotowaniu terenów przeznaczonych do sprzedaży na rzecz potencjalnych inwestorów Wnioskodawca realizując Inwestycję ma na celu stworzenie jak najbardziej atrakcyjnych warunków, a tym samym zwiększenie popytu na nieruchomości gminne i osiągnięcie jak najwyższej ceny z ich sprzedaży. Strona może występować w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o ile dokonuje czynności na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i o ile dokonywanie takich czynności można uznać za samodzielne wykonywanie działalności gospodarczej. W ocenie Sądu I instancji wykonywanie przez gminę czynności należących do jej zadań własnych, z tego tylko jedynie powodu, wyklucza traktowanie gminy jako podatnika podatku od towarów i usług. Istotne jest natomiast, aby czynności te, nawet jeżeli należą do zadań własnych gminy, były wykonywane na podstawie zawieranych przez gminę czynności cywilnoprawnych. Zakres zadań własnych gminy został wymieniony w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 ze zm., dalej U.s.g.), z tym że określony w przepisie katalog zadań własnych gminy nie jest wyczerpujący. W ocenie Sądu I instancji z zestawienia przepisów art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 6 oraz art. 86 ust. 1 U.p.t.u. oraz art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1 i art. 7 ust. 1 U.s.g. w zw. z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE wynika, że gmina także w zakresie czynności wchodzących w zakres jej zadań własnych może występować jako podatnik podatku VAT, a sama okoliczność wykonywania zadań własnych jest prawnie irrelewantna dla określenia tego, czy działa jako podatnik tego podatku, czy też nie. Decydujące natomiast jest to, czy gmina wykonując te zadania działa w charakterze władczym, korzystając ze swoich kompetencji (w ramach imperium) oraz, czy podejmując dane czynności, działa jako uczestnik obrotu na konkurencyjnym rynku i funkcjonuje w warunkach konkurencji. Innymi słowy, jednostka samorządu terytorialnego może nawet realizując cel związany z jej zadaniem własnym działać jak przedsiębiorca. Dlatego też wniosek organu sprowadzający się do twierdzenia, że budowa przez Stronę infrastruktury wskazanej w pkt A-K nie będzie służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, bowiem odbywa się lub będzie się odbywać w ramach reżimu publicznoprawnego i Strona nie będzie pobierać opłat za korzystanie z tej infrastruktury - nie przesądza o tym - że Strona w tym zakresie nie jest nie podatnikiem podatku VAT. Zasadnicze znaczenie w tym względzie ma bowiem związek przedmiotowych wydatków z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust. 1 U.p.t.u.). Przy czym zgodnie z utrwalonym już orzecznictwem, na gruncie art. 86 ust. 1 U.p.t.u., badanie związku między wydatkami a czynnościami opodatkowanymi podatnika powinno być dokonywane w szerszym kontekście, także z uwzględnieniem celu podejmowanych działań (wydatków). To z kolei oznacza, że nie może ono ograniczać się do ustalenia ścisłego, bezpośredniego związku poniesionego kosztu z konkretną czynnością opodatkowaną (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2018 r., sygn. akt I FSK 1995/18). Zatem badanie związku między wydatkami a czynnościami opodatkowanymi powinno obejmować również cel podejmowanej inwestycji. Strona ponosiła wydatki inwestycyjne na stworzenie nowego osiedla mieszkaniowego, mając zamiar sukcesywnie sprzedawać działki niezabudowane. Jej działania skoncentrowane zostały na stworzeniu jak najbardziej atrakcyjnych warunków zbywanych gruntów oraz na zapewnieniu niezbędnej do tego infrastruktury celem zwiększenia popytu na nieruchomości gminne i osiągnięcia jak najwyższej ceny z ich sprzedaży. Uzbrojenie Strefy umożliwi Wnioskodawcy pozyskanie nabywców nieruchomości, tj. wykonanie czynności opodatkowanych VAT i rozliczenie VAT należnego. Bez tych wydatków byłoby to de facto niemożliwe. Strona konkuruje w tym zakresie z licznymi innymi podmiotami (prywatnymi i publicznymi), które również posiadają tereny inwestycyjne i dążą do ich sprzedaży. Niewątpliwie zatem dokonywane przez Skarżącą wydatki na realizację inwestycji mają związek z dokonywanymi przez nią opodatkowanymi czynnościami (sprzedaż nieruchomości), gdyż po pierwsze uzbrojone grunty inwestycyjne są dla potencjalnych inwestorów bardziej atrakcyjne, a po drugie mają wpływ na osiągane ceny ze sprzedaży, a to z kolei przekłada się także na wysokość podatku należnego. Chybione jest wobec tego stanowisko organu, że budowa przez Stronę infrastruktury wskazanej w pkt A-K nie będzie służyć do wykonywania czynności opodatkowanych, bowiem odbywa się/będzie się odbywać w ramach reżimu publicznoprawnego i Skarżąca nie będzie pobierać opłat za korzystanie z tej infrastruktury. Jednocześnie analizując powyższą kwestię organ sam zauważa, że zbudowanie tej infrastruktury wpływa na atrakcyjność powstałych terenów inwestycyjnych, co pozostaje w sprzeczności z przyjętym przez organ stanowiskiem. W ocenie Sądu I instancji da się w niniejszej sprawie zauważyć uchwytny związek pomiędzy zakupem towarów i usług na realizację infrastruktury o której mowa w pkt A-K wniosku z dokonywanymi przez Stronę opodatkowanymi czynnościami sprzedaży nieruchomości zwiększając ich atrakcyjność dla potencjalnych inwestorów i wpływając na osiągane ceny ze sprzedaży, co przekłada się także na wysokość podatku należnego. Mimo więc, iż sporne wydatki inwestycyjne mieściły się w kategorii zadań własnych nałożonych przez U.s.g., to decydujący jest cel, który przyświecał tej inwestycji, a zatem umożliwienie wykonania czynności opodatkowanych w postaci sprzedaży nieruchomości na terenie projektowanego osiedla domów jednorodzinnych. Całość inwestycji służy w tym przypadku celowi komercyjnemu, a bez jej realizacji Strona nie mogłaby osiągnąć odpowiednio wysokiego dochodu ze sprzedaży czy dzierżawy działek. W konsekwencji Sąd na I instancji uchylił zaskarżoną interpretację. Przyjął, iż ponownie rozpatrując sprawę organ interpretacyjny zobligowany będzie do uwzględnienia ocen prawnych i wyrażonego wyżej stanowiska Sądu. 4. Skarga kasacyjna 4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor KIS, zaskarżając powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie w całości i przekazanie Sądowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Nadto wnoszący skargę kasacyjną wniósł o zasądzenie od Skarżącej na swą rzecz zwrotu kosztów postępowania. 4.2. Dyrektor KIS zarzucił zaskarżonemu wyrokowi: Sądu I instancji I. naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 15 ust. 1-2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. U.p.t.u. i art. 15 ust. 6 U.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 1 U.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię oraz uznanie, że Strona w zakresie wydatków na budowę jezdni drogi o nawierzchni bitumicznej, chodników z kostki betonowej, zjazdów z kostki betonowej, kanalizacji deszczowej z rur PP, studni rewizyjnych, studzienek ściekowych z osadnikiem, wodociągów z rur PEHD i PE, hydrantów pożarowych nadziemnych, oświetlenia ulicznego - słupów oświetlenia ulicznego, kanalizacji kablowych z rur PHDPEp, studni kablowych SK1 i SK-2, ponoszonych w ramach realizacji inwestycji pn. "Budowa drogi przy ul. Z. w K.", działa w charakterze podatnika VAT, w konsekwencji czego przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od przedmiotowych wydatków podczas gdy w ocenie organu uznać należało, że w zakresie inwestycji w części ponoszonych ww. wydatków Strona działa jako organ władzy publicznej, w konsekwencji czego nie przysługuje jej prawo do odliczenia od przedmiotowych wydatków; 2. art. 86 ust. 1 U.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania poprzez przyjęcie na tle stanu sprawy, że Stronie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT faktur dokumentujących ww. wydatki, określone we wniosku w pkt A-K z uwagi na związek wydatków z czynnościami opodatkowanymi, podczas gdy w rzeczywistości - w ocenie organu - związek ten nie występuje. II. naruszenie przepisów postępowania których uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi [t. j. Dz.U.2022.329 - dalej: P.p.s.a.]),, tj.: 1. art. 146 § 1 P.p.s.a., w zw. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit c. P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm.; dalej: "O.p.") w zw. z art. 14c § 1 O.p., poprzez uwzględnienie skargi i uznanie, że ocena stanowiska Strony w świetle opisu stanu faktycznego zdarzenia przyszłego została dokonana w sposób ogólnikowy; 2. art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 153 P.p.s.a., poprzez sporządzenie wadliwego, niejasnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, co znacznie utrudnia organowi poznanie motywów rozstrzygnięcia i zrozumienie zaleceń co do dalszego postępowania przy ponownym wydawaniu interpretacji indywidualnej; 3. art. 57a P.p.s.a. w zw. z art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez wydanie rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji poza granicami przedmiotowej sprawy zakreślonej zarzutami podniesionymi przez Skarżącą w skardze, którymi był związany, a zatem dokonanie przez Sąd I instancji oceny zaskarżonej interpretacji indywidualnej poza granicami zakreślonymi we wniesionej skardze. W sytuacji, gdy w przedmiotowej sprawie Sąd nie był uprawniony do samodzielnego dokonywania konkretyzacji zarzutów skargi, tym samym miał obowiązek orzekać wyłącznie w granicach skargi zakreślonej zakresem zaskarżenia oraz podniesionymi zarzutami; 4. art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 P.p.s.a. oraz w zw. z art. 14c § 1 i § 2 O.p., albowiem Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości choć z uwagi na wskazany zakres zaskarżenia przez Skarżącą mógł uchylić ją w zaskarżonej części, tj. prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków wskazanych we wniosku w pkt A-K w zakresie pytania oznaczonego nr 1, w sytuacji gdy indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego ma charakter podzielny (niejednolity). 4.3. Strona nie wniosła odpowiedzi na skargę. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna jest uzasadniona. 5.2. W myśl art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (vide: uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09). Konstrukcja sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów oraz ich uzasadnienie wskazuje, że istotę sporu w sprawie stanowi prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego w relacji do opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego. 5.3. W pierwszej kolejności jednak Sąd odniósł się do zarzutów podnoszonych przez wnoszącego skargę kasacyjną w przedmiocie naruszenia przepisów postępowania. Na wstępie zapoznając się z zarzutami w przedmiocie sporządzenia wadliwego, niejasnego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Sąd nie podzielił ich. Przyjmując konkluzję trafnie wskazaną przez wnoszącego skargę kasacyjną, iż to NSA jest jednym z "adresatów" sporządzonego uzasadnienia, Sąd w tym składzie przyjął, iż uzasadnienie wyroku Sądu I instancji spełnia kryteria wskazane w art. 141 § 4 P.p.s.a. Następnie w odniesieniu do twierdzeń o naruszeniu przez Sąd I instancji ograniczenia przewidzianego w art. 57a P.p.s.a. poprzez nadmierne skonkretyzowanie zarzucanego naruszenia przepisów postępowania w zastępstwie za stronę (k. 127), Sąd nie podzielił tej konkluzji. Sąd I instancji poruszając się w granicach bezspornie poprawnie sformułowanych przez Stronę zarzutów (k. 6v), mając na uwadze ich interpretacyjne rozwinięcie w osnowie uzasadnienia skargi (k. 11v)- nieuwzględnienie przez organ przeznaczenia planowanej infrastruktury w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, odniósł się krytycznie do nieuwzględnienia przez organ istnienia w spornej lokalizacji infrastruktury o funkcjach odmiennych od drogi publicznej. Sąd w tym składzie skłania się iż przedmiotowe rozważania mieszczą się w granicach zakreślonych w art. 57a P.p.s.a. dla skarg na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie zachowując przy tym funkcję nałożoną w w/w. art. 141 § 4 in fine P.p.s.a.- wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia. Odnosząc się w dalszej kolejności do zarzutu zaniechania uchylenia zaskarżonej interpretacji w całości, zamiast w części wobec częściowego uwzględniania przez Dyrektora KIS stanowiska Strony, Sąd na wstępie wziął pod uwagę, iż Skarżąca wnosiła o uchylenie owej interpretacji w takim zakresie (k. 6v). W dalszej kolejności należało przy tym zważyć, iż wobec swoistej interpretacji całego procesu inwestycji "Budowa drogi przy ul. Z. w K." jako działalności gospodarczej przemawiało to za holistycznym rozpoznaniem jego wszystkich aspektów ujętych w pkt A- L, co w ocenie Sądu przemawiało przeciw przyjęciu podzielności interpretacji i wyodrębnienia jej pkt (2) odnoszącego się indywidualnie do pkt (L) inwestycji. Jednocześnie wskazać w tym miejscu należy, iż Sąd podzielił konkluzję Sądu I instancji o nadmiernej ogólnikowości wywodu organu w zakresie analizowania prac w infrastrukturze przewidzianych w pkt A-K. 5.4. Przechodząc do meritum sprawy, Sąd zauważył, iż zasadniczy spór jaki wyłania się w niniejszej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy strona realizując pkt A-K będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT. Sąd I instancji wywiódł bowiem uchwytny związek pomiędzy zakupem towarów i usług na realizację infrastruktury o której mowa w pkt A-K wniosku z dokonywanymi przez Gminę opodatkowanymi czynnościami sprzedaży nieruchomości zwiększając ich atrakcyjność dla potencjalnych inwestorów i wpływając na osiągane ceny ze sprzedaży, co przekłada się także na wysokość podatku należnego. Jak bowiem NSA przyjął wyrokiem z 2 lipca 2020 r., I FSK 2238/15 realizacja zadań własnych gminy może się odbywać także w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Wykonując zadania własne (inwestycje), obejmujące sprawy związane z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb mieszkańców, w oparciu o umowy cywilnoprawne, gmina jak najbardziej może być podatnikiem prowadzącym działalność gospodarczą podlegającą VAT. Podobnie wyrokiem z 21 lutego 2019 r. przyjęto, iż nabywając towary i usługi z przeznaczeniem na budowę infrastruktury, co stanowi przejaw realizacji zadań własnych jednostki samorządu terytorialnego, o których mowa w art. 7 ust. 1 pkt 3 U.s.g. gmina działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 i ust. 6 U.p.t.u. Tym samym, na podstawie art. 86 ust. 1 U.p.t.u. przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zawartego w kwocie wydatków poniesionych na to nabycie (vide: wyrok NSA z 21 lutego 2019 r., I FSK 527/15). Mając przy tym jednak na uwadze unormowaną przez ustawodawcę w art. 170 P.p.s.a. regułę spójności celem zapobieżenia funkcjonowania w obrocie niemożliwych do pogodzenia orzeczeń (vide: B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek; P.p.s.a. Komentarz [w:] LEX), Sąd w tym składzie rozważył holistycznie całokształt dotychczasowego orzecznictwa w spornej materii. Co znamienne, wbrew wyżej nakreślonej praktyce orzeczniczej NSA w dniu 23 marca 2023 r. wyrokiem w sprawie I FSK 1981/22 zwrócił uwagę, iż w świetle art. 7 ust. 1 pkt (2) U.s.g. zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie dróg należy do zadań własnych gminy, a budowa drogi odbywa się w ramach władztwa publicznego. Co w ocenie Sądu szczególnie istotne strona wykonując zadanie działa jako administracja publiczna i może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym. Nałożenie przez powołane przepisy na gminę obowiązku budowy drogi nie prowadzi do powstania po stronie mieszkańca gminy ani żadnego innego podmiotu żądania o budowę przez gminę drogi publicznej. Sąd w tym składzie podziela wskazaną konkluzję. Uznaje ją przy tym za przemawiającą przeciw założeniu Sądu I instancji wystąpienia uchwytnego związku między wyżej nadmienionym zakupem towarów i usług a dokonywanymi przez Stronę opodatkowanymi czynnościami sprzedaży nieruchomości- dwustronnymi czynnościami cywilnoprawnymi. Droga publiczna ze swojej istoty zaspokaja bowiem zbiorowe potrzeby wspólnoty samorządowej. Gmina budując drogę publiczną nie działa więc w charakterze podatnika VAT, co powoduje, że poniesione w związku z tą budową wydatki nie są związane z wykonywaniem przez gminę czynności opodatkowanych. Mając to na uwadze NSA następnie w dniu 9 października 2025 r. w sprawie I FSK 2/24 skonkludował, iż gmina realizując inwestycje w zakresie dróg publicznych nie działa w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 U.p.t.u. Sąd zważył przy tym, iż orzecznictwo dopuszcza przy tym na podstawie art. 86 ust. 2 a U.p.t.u prawo do odliczenia VAT naliczonego w części, tj. w oparciu o proporcję odliczenia VAT (vide: wyrok NSA z 15 maja 2025 r.; I FSK 960/22). Niemniej w rozpoznawanej sprawie osią sporu pozostawało pełne odliczenie VAT, co wyklucza uwzględnienie stanowiska prezentowanego przez Stronę. Tym samym rozpoznawana skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. 5.5. Dlatego na podstawie art. 185 § 1 in principio P.p.s.a. zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu wydany w dniu 29 marca 2023 r. w sprawie I SA/Op 27/23 należało uchylić w całości. Ponieważ, mając na uwadze wyżej przywołany dorobek judykatury, Sąd na rozprawie uznał sprawę w jej istocie za dostatecznie wyjaśnioną, na podstawie art. 188 P.p.s.a. oddalił także skargę Strony na interpretację indywidualną Dyrektora KIS z 22 listopada 2022 r. nr 0112-KDIL1-2.4012.449.2022.2.NF O kosztach przeprowadzonego postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt (2) P.p.s.a. s. NSA I. Najda- Ossowska s. NSA M. Kołaczek s. NSA A. Mudrecki